臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02280號原 告 新竹化工實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林樹旺 律師
莊志成 律師（兼送達代收人）被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年5月7日93年訴字第13號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○段349、366、373號土地（下稱系爭土地）及向中國國際商業銀行股份有限公司承租同市段
369、374號2筆土地供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告民國（下同）84年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹縣政府建設局查詢，原告位於新竹市○○街○○○號工廠，業於84年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，然原告日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過，並於90年4月13日經經濟部核准在案，原告稱其已符合土地稅法第18條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而就被告按一般用地稅率課徵系爭土地92年地價稅之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定意旨，係依財政部88年7月23日台財稅
字第000000000號函釋：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」為依據，認系爭土地並無土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地優惠稅率之餘地。
⒉土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使用之土
地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一工業用地、礦業用地．．．」，自條文規定之內容觀之，其第1項之前言固有「供左列事業直接使用之土地」，但該項各款之規定內容並未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定（工業用地、礦業用地、名勝古蹟用地、加油站及停車場用地），直言之，上開土地使用分區之土地由何種行業使用，條文中並未明定，惟由「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」之但書規定，足見立法意旨並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條優惠稅率；從而，土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，亦係同此旨趣，均以工業用地所設置之合法事業經該事業目的主管機關核定規劃使用者為適用優惠稅率之對象。」，原告所有系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，依法設置倉儲批發業並經目的事業主管機關（經濟部）核准在案，依上開說明，自符土地稅法第18條第1項第1款之規定得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。
⒊財政部88年7月23日台財稅字第000000000號函釋意旨，與
土地稅法第18條第1項規定相違，自不得作為系爭土地應按一般用地課徵地價稅之依據，且同屬工業用地，在工業用地上所經營之事業均經目的事業主管機關核准，其地價稅亦無因事業類別不同而課徵不同稅率之理由，否則即顯失公平。
⒋系爭土地有一部分供公園用地使用，依土地稅法第18條第1項第2款規定，亦應適用優惠稅率。
㈡被告主張之理由：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。‧‧‧四、．．．依都市計畫法設置之供公眾通行之停車場用地。」、「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准或工廠使用之地」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條、第10條第1項及同法施行細則第13條第1款所明定。又說明二、本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」財政部同意經濟部上開意見。亦經財政部
88 年7月23日台財稅第000000000號函釋有案。⒉按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業
主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。然而在本案中，系爭土地經被告於92年11月21日現場勘查拍攝已有愛買及特力屋進駐營業，原告雖申請作為倉儲批發業使用，然而倉儲批發業本身並非工業，當然不能主張土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。就此爭點，原告雖謂：系爭土地，係屬都市計畫法劃定之工業區土地，為依法核定之工業區土地，且系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部90年4月13日以經（90）商字第9002074570號函核准，足証系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云。但查，工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。被告引用財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋意見認定系爭土地供設置倉儲批發業使用者，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定，於法有據，而前述財政部、經濟部發布之解釋函令係依司法院釋字第287號解釋意旨基於法定職權就類此案件所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍，是以被告對系爭土地之92年地價稅做出按一般用地稅率計徵地價稅之處分，即無不合。況且原告與新竹市政府所簽訂之申請設置倉儲批發協議書，東明段349號土地並不在申請之範圍內，另依被告於93年1月6日之勘查紀錄，系爭349號土地上有破舊廠房1梀（建號587號）尚未拆除，廠房窗戶破裂，且區內雜草叢生，未有作工業使用之情形，並與申請倉儲批發用地東明段366、366之1、372、
372 之1及373等號土地完全隔離，有照片在卷為憑。則原告稱系爭349號土地亦作為倉儲批發使用乙節，顯非實情。
⒊經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所
載說明四：『本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。』。
是以，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第18條第1項明文規定對供『工業』、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
⒋按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。．．」、「依．．．第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」及「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．。三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。．．．」為土地稅法第18條、第41條及同法施行細則第13條第3款所明定。系爭土地雖與新竹市政府簽訂「申請設置倉儲批發業協議書」，其基地配置圖亦劃設公園綠地使用範圍，但依上開法令規定，系爭土地仍須經目的事業主管機關核准設立之私立公園用地，方有土地稅法第18條特別稅率之適用，為求慎重，被告機關乃於94年4月4日電洽新竹市政府建設局詢問私立公園之核准程序，據該局承辦人表示：若私人提供土地設置公園者，須向新竹市政府提出申請，經相關單位會勘認定後，若符合公園設置要件者，市政府即核發核准設立證明文件憑以向被告機關申請地價稅減免。是以，原告所提示經新竹市政府工務局所核准之公園綠地設計圖，僅表示係爭土地有公園綠地之設計，但是否符合公園設置相關規定，因原告未提供任何目的事業主管機關核准設立之證明文件，自難認有特別稅率之適用，且依土地稅法第41條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，惟查原告自始即未提出申請。是則被告機關按一般用地稅率核課92年地價稅，並無不合。
⒌綜上，本件原告自84年間停工後迄今皆未從事工廠生產使
用，或作設廠業務，雖然就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟「倉儲批發業」既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部88年7月23日台財稅第00000000 0號函釋無土地稅法第18條特別稅率之適用，從而，被告機關對系爭土地之92年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，即無不合。又其規劃之公園用地並非為目的事業主管機關所核准設立，自無土地稅法第18條特別稅率之適用，據此，本件原核定按一般用地稅率計徵92年度地價稅1,038,497元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」土地稅法第18條第1項第1款、土地稅法施行細則第13條定有明文。依上開土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。再依都市計畫法第36條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．」可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明。因而關於倉儲批發業是否為工業範疇，工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函釋：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，…」，財政部88年7月23日台財稅第000000000函釋：「經濟部88年7月6日經（88）工字第00000000函略以：有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其係歸屬『批發業』，性質非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範，得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」本部同意經濟部上開意見」，與上開法律規定意旨均無不合，自得予以適用。原告主張上開財政部函釋與土地稅法第18條第1項規定相違云云，並不可採。
二、本件原告所有系爭土地原供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告84年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹縣政府建設局查詢，原告位於新竹市○○街○○○號工廠，業於84年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，嗣原告以系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過，並於90年4月13日經經濟部核准在案，主張其已符合土地稅法第18條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而就被告按一般用地稅率課徵系爭土地92年地價稅之處分表示不服。查系爭土地雖坐落乙種工業區內，惟其提供經營倉儲批發業（但其中349號土地不在原告申請倉儲批發用地範圍內，見原處分第69頁協議書），非供工業使用，核與前開土地稅法第18條第1項第1款之規定不符，被告依一般稅率核課上開土地92年度地價稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
三、原告雖另主張系爭土地有一部分供公園用地使用，依土地稅法第18條第1項第2款規定，亦應適用優惠稅率云云。然稅務行政訴訟係採取爭點主義，未於復查程序及訴願程序主張之爭點，於行政訴訟中不得再行主張。系爭土地是否符合土地稅法第18條第1項第2款「私立公園、動物園、體育場所用地。．．」之要件，而得適用優惠稅率，原告並未於復查程序及訴願程序主張，此項爭點自不能於本件訴訟中主張。再「依．．．第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」及「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．。三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。．．．」為土地稅法第41條及同法施行細則第13條第3款所明定，系爭土地即令因原告與新竹市政府簽訂「申請設置倉儲批發業協議書」，其基地配置圖劃設公園綠地使用範圍，然原告主張其係私立公園用地，仍依上開法令規定，經目的事業主管機關核准設立為私立公園用地，並於於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。原告自承其未依上述程序申請核准設立私立公園，及申請依土地稅法第18 條第1項第2款適用優惠稅率，自不得適用該優惠稅率。原告此部分之主張，亦不足採。原告聲請函向新竹市政府工務局查該局核發之 (091)工建字第0380號建造執照，其建築基地是否有公園綠地之規劃設計，即無調查必要，應予敘明。
四、從而，原處分認定系爭土地與前開土地稅法第18條第1項第1款之規定不符，依一般稅率核課系爭土地92年度地價稅1,038,497元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 李金釵