臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00223號94原 告 勝山營造股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）輔 佐 人 劉玉嬌訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月18日台財訴字第0920058702號訴願決定，（案號：第00000000號）提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業成本為新台幣（下同）545,954,619元，全年所得額為5,528,030元，原查核定營業成本為432,950,821元，全年所得額為118,531,828元，發單補徵本稅 27,755,623元，原告不服，就營業成本項下剔除之估計成本部分，申請復查，經被告以92年6月30日北區國稅法1字第0920025043號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其自使用執照日至交屋日仍需繼續施做景觀、水電、雜項等工程，屬為完工所支出之必要費用，被告否准其認列為當年度工程成本，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告87年度完工個案南天母2期（承攬日為85.03.06）、
南天母3期（承攬日為5.03.06）、龍田吉市（承攬日為
83.07.20）及帝國大道（承攬日為86.06.30），因前述4個個案之工程期限均在2年以上，故原告依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定，採完工比例法認列工程收入及費用。所謂完工比例法，即原告按投入費用佔估計總費用之比例分年計算工程收入及費用。原告87年度完工4個案，其分年認列之收入及費用如下：
⑴原告南天母2期係87年度完工個案，依據承攬契約得知
該案估計總收入為102,700,000元，而該案85年度、86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程收入實際數分別為687,987元、91,847,713元及10,167,300元，合計85年度～87年度共認列102,703,000元之收入。
惟87年度因部份零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第27條規定，就該案應歸屬於87年度之收入10,270,000元以「應收收益」科目列帳。另南天母2期依據承攬契約得知其工程估計總費用為96,840,218元，且該案85年度、86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程費用實際數分別為643,88元、86,307,453元及9,554,889 元，合計85年度～87年度共認列96,506,230元之費用。如上述該案87年度因部份零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第64條規定，就該案應歸屬於87年度之費用5,419,523元外「應付費用」科目列帳。本件南天母2期應歸屬於87年度之費用5,419,523元，係原告與定作人龍田公司簽訂承攬契約時即已預估並列在承攬契約中，並非財政部訴願決定書所誤認之「估列完工後產生之保固費用」亦非被告所認定未實現且無法確知之費用。且被告剔除前項費用5,419,523元時，並無同理的剔除前項收入10,270,000元，引法顯然有誤。
⑵原告南天母3期係87年度完工個案，依據承攬契約得知
該案估計總收入為292,300,000元，而該案85年度、86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程收入實際數分別為43,051,051元、207,917,729元及41,331,22元，合計85年度～87年度共認列292,300,000元之收入。惟87年度因部分零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第27條規定，就該案應歸屬於87年度之收入29,230,000元以「應收收益」科目列帳。另南天母3期依據承攬契約得知其工程估計總費用為275,410,778元，且該案85年度、86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程費用實際數分別為40,467,988元、195,469,107 元及38,862,3O4元，合計85年度～87年度共認列274,799,399元之費用。如上述該案87年度因部份零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第64條規定，就該案應歸屬於87年度之費用24,917,452元以「應付費用」科目列帳。本件南天母3期應歸屬於87年度之費用24,917,452元，係原告與定作人龍田公司簽訂承攬契約時即已預估並列在承攬契約中，並非財政部訴願決定書所誤認之「估列完工後產生之保固費用」亦非被告所認定未實現且無法確知之費用。且被告剔除前項費用24,917,452元時，並無同理的剔除前項收入29,230,000元，引法顯然有誤。
⑶原告龍田吉市係87年度完工個案，依據承攬契約得知該
案估計總收入為457,142,857元，而該案83年度、84年度、85年度、86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程收入實際數分別為5,993,000元、31,401,247元、114,536,570元、189,787,897元及121,417,143元，合計83年度～87年度共認列463,135,857元之收入。
惟87年度因部份零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第27條規，就該案應歸屬於87年度之收入24,067,500元以「應收收益」科目列帳。另龍田吉市依據承攬契約得知其工程估計總費用為422,063,008元，且該案83年度、84年度、85年度、86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程80用實際數分別為5,545,243元、29,831,185 元、108,809,741元、180,256,238元及108,501,407元，合計83年度～87年度共認列432,943,814元之費用。如上述該案87年度因部分零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第64條規定，就該案應歸屬於87年度之費用31,597,734元以「應付費用」科目列帳。本件龍田吉市應歸屬於87年度之費用31,597,734元，係原告與定作人龍田公司簽訂承攬契約時即已預估並列在承攬契約中，並非財政部訴願決定書所誤認之「估列完工後產生之保固費用」亦非被告所認定未實現且無法確知之費用。且被告剔除前項費用31,597,734元時，並無同理的剔除前項收入24,067,500元，引法顯然有誤。
⑷原告帝國大道係87年度完工個案，依據承攬契約得知該
案估計總收入為195,253,295元，而該件86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程收入實際數分別為124,063,944元及71,189,351元，合計86年度～87年度共認列195,253,295元之收入。惟87年度因部份零星工程尚未施作，故原告依據查核準則第27條規定，就該案應歸屬於87年度之收入9,582,980元以「應收收益」科目列帳。另帝國大道依據承攬契約得知其工程估計總費用為186,333,424元，且該件86年度及87年度經會計師查核簽證分年認列之工程費用實際數分別為118,396,258元、及64,028,896元，合計86年度～87年度共認列182,425,154元之費用。如上述該案87年度因部份零星工程尚未施作，故度告依據查核準則第64條規定，就該案應歸屬於87年度之費用 42,923,736元以「應付費用」科目列帳。本件龍田吉市應歸屬於87年度之費用42,923,736元，係原告與定作人龍田公司簽訂承攬契約時即已預估並列在承攬契約中，並非財政部訴願決定所誤認之「估列完工後產生之保固費用」亦非被告所認定未實現且無法確知之費用。且被告剔除前項費用42,923,736元時，並無同理的剔除前項收入9,582,980元，引法顯然有誤。
⒉原告以使用執照取得當作工程完工年度之認列點，但使用
執照之取得，係指其主要結構、室內隔間及建築物之主要設備等均已按核定工程圖說施工完成，故原告在使用執照取得後仍會有綠化景觀工程及裝修工程等發生。誠如前述原告係以使用執照取得當作工程完工年度之認列點，故原告「南天母2期」、「南天母3期」、「龍田吉市」及「帝國大道」等4個工程個案，在87年度（使用執照取得年度）即依查核準則第24條規定認列承攬契約總收入，而使用執照取得後仍依承攬契約規定繼續施作之綠化景觀工程及裝修工程，其收入亦屬承攬契約總收入之一部分故依查核準則第27條規定以「應收收益」科目入帳（前述4個案之應收收益總金額為73,150,480元），此帳務處理乃稅法所明定，自無疑慮。原告係以使用執照取得當作工程完工年度之認列點，故「南天母二期」、「南天母三期」、「龍田吉市」及「帝國大道」等4個工程個案，在87年度（使用執照取得年度）即依查核準則第24條規定認列承攬契約總費用，而使用執照取得後仍依承攬契約規定繼續施作之綠化景觀工程及裝修工程，其費用亦屬承攬契約總費用之一部分故依查核準則第64條規定以「應付費用」科目入帳（前述4個案之應付費用總金額為104,858,445元），此帳務處理乃稅法所明定，自無疑慮。原告「南天母二期」等4個案之費用104,858,445元雖屬未實現之成本，但已確知須支出並明定在承攬契約內，且依查核準則第64條規定以「應付費用」科目入帳，今被告承認以「應收收益」科目入帳之收入卻剔除原告相同性質之費用，適用法令顯然有誤。
⒊原告委請厚昇工程顧問有限公司做公正、公平之專業鑑定，穫結論如下：
⑴從法律觀點使用執照之申請與取得，為法令所規定必要
作為，並為後續工程得以繼續施作之依據，不等同工程已完工之事實。
⑵承造人申領使用執照條件，只要依規定其主要構造、室
內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符，主管機關即發給使用執照，尚未達起、承兩造契約條件規定之完工驗收階段，工程持續進行，必然發生費用持續支出。⑶本報告依據其契約及工程實務經驗拆解使照核准後尚需
持續進行之成本尚需108,293,735元，各案之費用佔各總工程費用平均約7.72%（不計第二案），尚低於一般經驗值，因此委託單位主張之104,858,445元，約佔4案總工程費用總和之10.34%，尚屬合理範圍。
⒋原告85年度經被告核定之核定通知書，亦有個案依使用執
照取得年度認列總收入及總費用，其總費用中亦有原告依查核準則第64條規定以「應付費用」科目入帳之金額，但被告承認該筆費用並發給核定通知書在案。另龍田建設公司87年度經被告核定之核定通知書，亦有個案係依使用執照取得年度認列總收入及總費用，其總費用中同樣有依查核準則第64條規定以「應付費用」科目入帳之金額，但被告也承認該筆費用並發給核定通知書在案。被告剔除原告87年度依查核準則第64條規定以「應付費用」科目入帳之費用，卻承認原告不同年度及別家公司依相同處理原則之費用。
⒌原告與被告認知上之差異，為「使用執照」取得後成本發
生的合理性：經查建築法第70條第1項明定「建築工程完竣後，應由起照人……………。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照……」、同法條第2項明定「第1項主要設備之認定，於建築管理規則中定之」。查建築法第73條規定「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電，或申請營業………………」。又台灣省建築管理規則第33條規定「本法第70條所稱建築物主要設備，係指左列各項：一、消防設備。二、避雷設備。三、污物、污水或其他廢棄物處理設備。四、昇降設備。五、防空避難設備。六、附設之停車空間。」從建築法及其相關法規得知，原告於領得使用執照後仍有水電、綠化及雜項等工程繼續施作，乃建築實務及法規所允許之行業特性，故原告取得使用執照後仍有成本發生應屬合理。
⒍「使用執照之日」與「工程完工之日」差異如下：
⑴一般建物之興建，其主要程序依序為①開工②地下基礎
完成③主結構工程完成④綠化裝修、裝潢（達可交屋狀態）⑤交屋，主管機關於上述施工過程中均有一定權利介入，其主要者於開工前需審核圖樣，未違反法令者給予建築執照，主體圖構完成，其主要構造室內隔間及建物主要設備與設計圖樣相符者給予使用執照，至綠化裝修等工程為達可供交屋狀態所必須，習慣上多在使用執照取得後施為。
⑵就營造公司承攬工程言，所稱完工應指其與建商間承攬
之範圍而言，如其僅係承攬地下工程，則地下基礎工程完成，為其工程完工，可知完工日與使用執照取得日實不相同，本件原告承包龍田營建公司工程，其工程範圍自為俗稱「達房屋可供交屋狀態之完工」，使用執照取得日其後所生費用自仍為工程之成本範圍。
⑶查核準則第24條係財稅機關為課稅便宜上定課稅所得之
年度歸屬，予「完工」以明確定義，顯然交屋日與使用執照取得日並不相同，且取得使用執照日在交屋日之前，原告與委託人所稱興建房屋工程契約書，就契約內容以觀，其責任範圍自以施作至交屋為止。
⑷如上述查核準則第24條規定，係作為歸屬所得年度之用
，年度一定其相關成本自仍應依所得稅法第24條規定，收入總額減除各項成本費用、損失，及稅捐後之純益額為所得額，至為計算課稅所得所實行之決算，年底其尚未收付之收益費用依查核準則第27條及第64條規定，年底分別估列收入及費用，如此方得合理之課稅所得。
⑸被告剔除之工程成本104,858,445元，係原告主張87年
度使用執照日以後至交屋日確知應發生之工程成本，如予剔除實違反學理上成本收入配合原則。
㈡被告主張：
⒈本件係爭營業成本原核定432,950,821元，原告就原核定
剔除之「龍田吉市」、「帝國大道」、「南天母二期」、「南天母三期」等工程預估尚須投入成本-保固費用計104,858,445元不服，復查主張係依財務會計準則公報第11號第9條規定估計未實際發生之工程總成本，並依查核準則第108條之1規定於89年度按會計估計變動處理轉列「其他收入」科目。經查本件申報係採完工比例法認列收入和成本，「龍田吉市」、「帝國大道」、「南天母二期」、「南天母三期」等工程已於87年度完工，有原查核對工程承攬合約、完工驗收單屬實，估列完工後產生之保固費用屬未實現且無法確知之費用，依相關條文規定，原核定否准列支尚無不合。
⒉原告引用查核準則第64條規定，主張景觀工程、水電工程
及雜項工程等使用執照取得後仍須需繼續施作，則上列成本雖屬未實現之費用，而已確知須支出並已預估在承攬契約內，自應列入費用而從所得額中扣除。然本件申報係採完工比例法認列收入和成本，原告主張景觀工程、水電工程及雜項工程等使用證照取得後仍需繼續施作，並無提供變更完工日期之相關證明資料，空口主張，實不足採，指摘被告適用法令有誤，實屬原告對法令誤解。至於88年度至90年度重新檢討這4個工程，而有調減成本、實際投入成本和未發生成本轉列其他收入之情事，則與本年度核定無關，若與原告88年度至90年度之權益有關，應另備妥資料申請更正，訴願決定書亦有指明，原告主張核不足採，原核定請予維持。
⒊本件被告係依稅法核定，原告提出其私人委託鑑定報告經查其內容，並不足以動搖原核定，併此敘明。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。…」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第
94 條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定」「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為查核準則第24條、第61條、第63條第1項、第64條、第67條第1項所明定。
三、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業成本為545,954,619元，全年所得額為5,528,030元，原查核定營業成本為432,950,821元，全年所得額為118,531,828元，發單補徵本稅27,755,623元，原告不服，就營業成本項下剔除之估計成本部分，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其自使用執照日至交屋日，仍需繼續施做景觀、水電、雜項等工程，屬為完工所支出之必要費用，被告否准其認列為當年度工程成本，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告營業項目為營造業及其有關經營與投資業務，87年度營利事業所得稅結算，委任張日炎會計師辦理查核簽證申報，列報營業成本545,954,619元，全年所得額為5,528,030元，係簽證調底稿案件，經被告審查：本件申報係採完工比例法認列收入和成本（參見原處分卷簽證會計師查核報告書第8頁），其中「龍田吉市」、「帝國大道」、「南天母2期」、「南天母3期」等工程，已於87年度完工，業經核對其工程承攬合約及完工驗收單等資料屬實，則估列完工後產生之保固費用，屬未實現且無法確知之費用，且原告並未提示有關變更完工日期資以證明取得使用執照後仍需施作工程之證據，則被告否准原告列支「龍田吉市」等4工程預估尚須投入成本計104,858,445元（參見原處分卷稽核科稽核報告），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
五、至於原告主張於88至90年度重新檢討「龍田吉市」等4個工程，而有調減成本、實際投入成本及將未發生成本轉列其他收入情事云云，核與本件87年度營利事業所得稅之核定無關，若與88至90年度之納稅權益有關，被告於答辯狀末段已敍明可備妥相關資料，另案申請更正。又原告私人委託之鑑定報告，經查其內容亦不足以動搖被告依首揭規定所為核定，均併此敍明。
六、綜上說明，本件被告就原告87年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 5 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 14 日
書 記 官 姚國華