臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02368號原 告 甲○○訴訟代理人 陳哲宏律師(兼送達代收人)
鄭伯禹律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年5月14日台財訴字第0930012651號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告以原告為財團法人新象文教基金會（下稱新象基金會）之負責人兼主辦會計，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，然新象基金會於民國（下同）86年間給付薪資、租賃所得及國外表演團體演出報酬共計新台幣（下同）36,859,415 元，原告未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告查獲，遂限期責令其補繳應扣未扣稅款6,065,263元及補申報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計18,195,789元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按依行為時之所得稅法第89條第1項第2款之規定，機關、
團體之扣繳義務人為「主辦會計」，而所謂「主辦會計」，依財政部之函釋係指「該機關、團體負責會計事務之主管」）。準此，行為時之所得稅法逕以機關、團體內具備「主辦會計」身分之人，為扣繳義務人，機關首長或團體負責人依法並無指定其他人擔任扣繳義務人之權力。反之，依現行所得稅法同條項款之規定，扣繳義務人係機關、團體之「責應扣繳單位主管」，而所謂「責應扣繳單位主管」，依財政部之函釋係「由機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」準此，現行所得稅法係依機關首長及團體負責人之指定，以定扣繳義務人，而不論被指定之人是否具有「主辦會計」之身分。兩相對照可知，行為時所得稅法係以法律逕行指定機關、團體具備「主辦會計」身分之人為扣繳義務人，是原告是否為扣繳義務人，關鍵在於原告依新象內部之組織分工，是否具有「主辦會計」之身分，合先敘明。次按最高行政法院48年判字第67號判例略以：「原告為土地買受人，其非土地增值稅課徵之對象，實甚顯然‧‧‧縱令原告與土地所有權人間之買賣，曾約定土地增值稅由原告負擔，亦屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。依該項特約原告固有支出稅款之私法上義務，而公法上之納稅義務人，則仍為土地所有權人。」此外，最高行政法院61年判字第114號判例及62年判字378號判例亦同其意旨。準此，因行為時之所得稅法明定機關、團體之「主辦會計」始為公法上之扣繳義務人，若確認原告不具備「主辦會計」之身分，縱使新象與原告約定由原告履行扣繳義務，並由原告於相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，亦不因此而變更公法上扣繳義務之主體，亦即原告仍為新象基金會之負責人，不因此成為「主辦會計」。又依新象基金會內部之職務分工，原告並非「主辦會計」，自非扣繳義務人。查原告依新象基金會內部之職務分工為新象基金會之負責人，並非主辦會計，此有行為時新象基金會內部之請款申請單及報銷申請單可稽）。依該等單據所示，新象基金會內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，而原告從未曾在「會計」之欄位簽名，原告若有簽名，亦係在「負責人」之欄位為之。足認原告並非新象基金會之「會計」，更非「主辦會計」，依法自非扣繳義務人。事實上，原告之專長為藝術表演，根本與會計無涉，此有原告之經歷一覽表可稽。而依前揭最高行政法院判例，原告既不具備「主辦會計」之身分，縱使在相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，亦不因此使原告成為扣繳義務人，是訴願決定認事用法實有違誤。又，訴願決定雖引用財政部對現行所得稅法第
89 條第1項第2款所為之函釋，主張原告既在相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，即為扣繳義務人，然該函釋係對現行所得稅法所為之解釋，與行為時之所得稅法無涉，於本件顯無適用之餘地。又按依訴願法第93條第2項規定，於原行政處分之合法性顯有疑義，或原行政處分之執行將發生難以回復之損害時，受理訴願機關得依職權停止原處分之執行。查行政院於原告因本件欠稅而遭限制出境之訴願事件中，明文引用訴願法第93條第2項後段，停止該限制出境處分之執行，故該處分之執行將對義務人造成難以回復之損害，足堪認定。此外，行政院復認「該事件（按：即本件訴訟）足以影響台端是否係財團法人國際新象基金會之扣繳義務人而應受限制出境處分之認定‧‧‧為避免台端居住遷徙之自由‧‧‧持續受限制，同時停止原處分之執行。」顯然行政院明知須在行為時為所得稅法明定之「主辦會計」者，始為扣繳義務人，且對於原告是否具備「主辦會計」之身分，存有疑義，乃停止限制出境處分之執行。在此情形下，應亦足以認為行政院對原處分之合法性，已有顯有疑義之高度懷疑。
⒉按憲法第15條規定，人民之財產權應予保障，準此，在稅
法上有所謂「量能課稅原則」，亦即稅捐機關對人民課予之稅捐繳納義務，必須符合人民之負擔能力，就所得稅而言，人民負擔之所得稅不得超過其年度所得總額。次按扣繳制度係在稅法上，基於稽徵經濟之考量，對於依法必須設置帳簿記帳，並對納稅義務人負有金錢給付義務之稅捐主體，課其以由其給付予納稅義務人之金錢之中，代稅捐機關扣取一定比例或數額之金錢義務之制度。此種制度設計為外國立法例之通則，亦為在「量能課稅原則」要求下所必然，否則若對於對納稅義務人不負有金錢給付義務之人課以扣繳義務，或課予之扣繳數額過高，皆會因忽視人民之負擔能力，而侵害人民之財產權。次按黃茂榮教授著謂：「扣繳義務之課予學說，還有是否違憲的探討。德日學者及實務皆認為沒有違憲。其理由主要為‧‧‧⑵就源扣繳係自扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中扣留，對扣繳義務人沒有在扣繳費用外造成進一步之財政負擔。」是扣繳義務倘若對扣繳義務人造成扣繳費用外進一步之財政負擔，則有違憲之虞。我國之所得稅法並非係以對納稅義務人負有金錢給付義務之稅捐主體為扣繳義務人，而係以機關、團體之主辦會計等在法律上對納稅義務人不負金錢給付義務之自然人為扣繳義務人，由於其並非應給付金錢之所有人，因此稅捐機關倘若在該等扣繳義務人未自機關、團體實際取得金錢之交付，仍對其課以扣繳義務，將對其在扣繳費用外造成進一步之財政負擔，而有違憲之虞。是故，在我國所得稅法違反扣繳制度設計本旨之背景之下，於扣繳義務人為主辦會計人員之情形，所得稅法第
88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，主辦會計人員始負扣繳義務，如此始能避免該等規定在適用上造成違憲之結果。本件原告係因當時新象財務困難，無法由其取得履行扣繳義務所需之金錢，以致未能繳納系爭稅款，並非故意不履行扣繳義務以謀取私利，此由原告提交被告之86年度之「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中，明白標示「未申報數」一事可知。準此，本件由於扣繳義務之要件不備，故原告之扣繳義務並未發生，訴願決定係屬違法。末按所得稅法第14條第1項關於薪資所得之定義規定：「第3類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得‧‧‧」是本法所謂薪資限於由公、教、軍、警及公私事業等主體所給付者。惟查新象基金會係財團法人，係屬同法第11條第4項之「團體」，並未包含在第14條第1項所界定之主體範圍之內，因此其所給付予管理部門人員之5,975,691元並非上開所定義之薪資，從而亦無適用同法第88條第1項第2款等扣繳相關規定之餘地，因此至少就系爭薪資之給付，扣繳義務尚未發生。訴願決定忽視所得稅法第14條第1項對於給付單位係採列舉方式規定，而逕以薪資不因給付單位性質不同而有區別，認復查決定並無違誤，顯然違反所得稅法第14條第1項之規定。
⒊按依司法院釋字第275號，行政罰成立之要件，除行為人
須有行為義務之違反之外，尚必須行為人就該行為義務之違反具有可歸責之原因。依據財政部之相關見解，行為人因法院之拍賣而違反土地稅法、因房屋遭第三人查封而違反房屋稅條例，或因監理站作業疏失而違反貨物稅條例等，皆屬不可歸責之情形。是行為人若係因無法控制之原因而違反繳納義務，應認係不可歸責。本件原告係因新象財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，以致未為補繳，故係因其無法控制之原因而違反繳納義務，應認係不可歸責而不予處罰。
⒋按依稅捐稽徵法第48條之1規定，若納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關「補報」並「補繳」所漏稅款者，則應免除稅法關於逃漏稅之處罰。次按同法第50條規定，稅捐稽徵法對於納稅義務人之規定，對於扣繳義務人準用之。次按「所謂『準用』係指就某事項所定之法規，於性質相同或不相牴觸之範圍內，適用於其他事項之謂，即準用有其自然之限度。準用僅於應予準用事項之性質所容許範圍內始能準用，而非全部予以準用。」最高行政法院93年判字第552號判決著有明文。是因扣繳義務人在稅法上之義務與納稅義務人顯然有別，其免除逃漏稅處罰之要件，自非原封不動適用納稅義務人免罰之「補報」與「補繳」之要件，而應考量我國扣繳制度之性質，於該性質所容許之範圍準用納稅義務人免罰之要件。查稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，係在鼓勵納稅義務人，俾激勵其自新。在納稅義務人逃漏稅之情形，因其既為所得或財產等稅捐客體歸屬之主體，而對該等稅捐客體具有管領能力，故納稅義務人若欲彰顯其自新之意，在「補報」之外，更必須「補繳」，始得以免受處罰。然在我國法下之扣繳義務人，並非對所得或財產具有管領能力之人，故無「補繳」之能力，其僅須「補報」即足以彰顯其自新之意，依稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨即應免罰。事實上，我國法上之扣繳義務人，無論是舊法之「主辦會計」，或新法之「責應扣繳之人」，對於相關之所得或財產既無管領能力，將其規定為扣繳義務人，違反量能課稅原則，已有未恰，對此學說上已迭有批評，若強要適用納稅義務人「補繳」之免罰要件於扣繳義務人，不僅無期待之可能性，更與我國扣繳制度之性質有違，而違反前揭稅捐稽徵法第50條。準此，扣繳義務人雖未依法扣繳，然其僅須「補報」，即應免罰。次按所謂「補報」係指義務人未依法申報，而後補行申報者而言。依舉重以明輕之法理，若扣繳義務人有「補報」，即足以認定其有自新之意而應免罰，則在扣繳義務人本已依法申報之情形，既足以認定其自始根本無逃漏稅之意，更應免罰。原告就系爭欠稅，於交付予被告之86年結算申報書中，就薪資支出部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，業已明確標示：「加：本期已付尚未申報數：
5,975,691」；就租金支出部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，則明確標示：「加：本期已付尚未申報數：
7,090,501」；就勞務費部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，則明確標示：「加：尚未申報數：23,793,223」，核與被告認定新象基金會於86年支出之薪資、租金及勞務費之金額相符。是原告既已依法申報，自應認其已符合免罰之要件。事實上，由前揭結算申報書可知，新象基金會於86年之虧損高達84,360,474元，根本無力繳納系爭欠稅，然原告確無逃漏稅之意，故仍依法申報未扣繳之所得金額，顯與有能力繳稅卻故意逃漏稅之情形有別，其依法申報之行為應認已符免罰之要件。
⒌退步言，新象基金會所給付予管理部門人員之5,975,691
元並非所得稅法定義之薪資，原告自不可能為所謂扣繳義務人，故該筆金額即不應作為計算罰鍰之基礎，乃訴願決定維持將該筆金額列入計算之看法，自屬違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與‧‧‧、執行業務者之報酬，‧‧‧。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；‧‧‧。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及第2項所明定。再按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：
一、薪資按左列兩種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：‧‧‧（二）按全月給付總額扣取10﹪。‧‧‧五、租金按給付額扣取10﹪。」、「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：‧‧‧八、執行業務者之報酬按給付額扣取20﹪。」分別為各類所得扣繳率標準第2條第1款第2目、第5款及第3條第8款所明定。⒉被告初查以原告為新象基金會之負責人兼主辦會計，亦即
所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該基金會於86年間給付管理部門人員薪資所得5,975,691元、租賃所得7,090,501元及國外表演團體演出報酬即執行業務所得23,793,223元，共計36,859,415元，未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，遂按各該給付額之扣繳率計算扣繳稅款，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款6,065,263元（計算式：5,975,691×10%＋7,090,501×10%＋23,793,223×20% = 6,065,263），並補申報扣繳憑單。
⒊原告訴稱其為新象基金會董事長，並非主辦會計人員，係
代主辦會計人員申報稅款，惟受相關申報書之格式所限，無法明確表明代繳之意旨，並非扣繳義務人乙節；經查新象基金會86年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為原告，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由原告蓋章，此亦有卷附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，按行為時之所得稅法，原告為扣繳義務人當無疑義，其一經違反扣繳義務，即否認為扣繳義務人，顯屬卸責之詞。另原告主張所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體實際取得履行扣繳義務所須之金錢，始負扣繳義務，如此始能避免該等規定在適用上造成違憲之結果等情乙節；查按扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，扣繳義務人應善盡該義務於給付所得人所得總額時，依規定扣繳率，自給付所得總額中扣取扣繳所得稅額，並繳納國庫，不因事後已無法由其取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務，亦無所謂違憲之情。至原告主張新象基金會係財團法人，屬所得稅法第11條第4項之「團體」，並未包含在第14條第1項所界定之主體範圍內，因此其所給付予管理部門人員之5,975,691元，並非所得稅法上之薪資乙節；查依所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，凡提供勞務者在職務上或工作上取得之各種薪資收入為薪資所得，新象基金會員工因提供勞務所取得之報酬，核屬該法條所規定之薪資所得當無疑義，不因其給付單位性質不同而有區別，是原告所稱顯有誤解，薪資所得自應扣繳。從而原告既為法定之扣繳義務人，自應負擔扣繳義務作為之責，被告依前揭法令規定，限期責令原告補報並補繳應扣未扣之稅款6,065,263元，並無不合。
⒋按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定
處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。‧‧‧」為行為時所得稅法第114條第1項第1款所明定。
⒌本件原告於86年度給付薪資、租賃所得及國外表演團體演
出報酬共計36,859,415元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20﹪扣繳稅款，被告依同法第114條第1項第1款後段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款6,065,263元及補報扣繳憑單，原告未如期補繳及補報扣繳憑單，被告原處分遂依前揭法條規定，按應扣未扣稅款6,065,263元處3倍之罰鍰18,195,789元。
⒍原告訴稱其未自新象基金會取得應扣繳稅款，以致未繳納
，應屬不可歸責之情，且於交付被告之86年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」，明白標示「未申報數」，屬已自動補報，即應免罰等情；經查原告於本件行為時為新象基金會之扣繳義務人，已如前述，自無疑義；新象基金會於86年度給付薪資、租賃所得及國外表演團體演出報酬，原告為扣繳義務人即應依各給付額按扣繳率扣繳稅款，惟原告違反該所得稅法所定扣繳義務之行為，未扣繳及繳納該稅款，即為可歸責之情，自應受處罰；而原告稱交付被告之86年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」，明白標示「未申報數」，屬已自動補報，符合免罰要件，惟查稅捐稽徵法第48條之1規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧」，按扣繳義務人自有繳納扣繳稅款及辦理扣繳申報等相關事宜，原告未於本件被告查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，自與前揭法條所定免罰要件不符，亦不可如原告所稱選擇性適用免罰要件；從而被告原處罰鍰18,195,789元，並無不合。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與‧‧‧、執行業務者之報酬，‧‧‧。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；‧‧‧。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項、第2項所明定。同法第114條第1項第1款並規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。‧‧‧」。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、薪資按左列兩種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之‧‧‧（二）按全月給付總額扣取10﹪。‧‧‧五、租金按給付額扣取10﹪。」、「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳‧‧‧：八、執行業務者之報酬按給付額扣取20﹪。」分別為各類所得扣繳率標準第2條第1款第2目、第5款及第3條第8款所規定。又「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年；‧‧‧。扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第114條規定責令賠繳及處罰。」經財政部87年2月5日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋與稅捐稽徵法規定相符，自應適用。
二、本件原處分以原告為新象基金會之負責人兼主辦會計，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該基金會於86年間給付管理部門人員薪資所得5,975,691元、租賃所得7,090,501元及國外表演團體演出報酬即執行業務所得23,793,223元，共計36,859,415元，原告未依所得稅法第88條及第92條規定依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂按各該給付額之扣繳率計算扣繳稅款，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款6,065,263元（計算式：5,975,691×10%＋7,090,501 ×10%＋23,793,223×20% = 6,065,263），並補申報扣繳憑單，因原告未依限補繳及補報，被告乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計18,195,789元。
原告不服循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張其非新象基金會之主辦會計，非扣繳義務人。經查：
(一)、新象基金會86年度之各類扣繳憑單皆未於法定期限內申報
，境內居住者之各類扣繳憑單遲至87年2月始辦理申報，非境內居住者之扣繳憑單亦超過給付後10日內始辦理申報，而新象基金會86年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為原告，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由原告蓋章，此有原處分卷所附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，原告顯屬新象基金會之主辦會計。原告雖提出新象基金會內部之請款申請單及報銷申請單，以該單據所示，新象基金會內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，而原告從未曾在「會計」之欄位簽名，原告若有簽名，亦係在「負責人」之欄位為之，基金會內部之職務分工為新象基金會之負責人，並非主辦會計，足認原告並非新象基金會之「會計」，更非「主辦會計」云云。然所得稅法89條第1項第2款所稱「主辦會計人員」係指該機關、團體負責會計事務之主管 (財政部65年9月22日台財稅第32574號函)，並非指會計，亦與所學無關，上開請款單上會計欄所蓋者為不同人之章，該等會計人員顯非負責會計事務之主管，又除以負責人地位之原告在上面蓋章外，別無其他會計主管人員，而原告在新象基金會之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，負責人欄及主辦會計欄位均由原告蓋章，足見原告在新象基金會亦為負責會計事務之主管，原告上開其非主辦會計人員之主張，並不可採。被告認定原告為新象基金會之負責人兼主辦會計，並無不合。又最高行政法院48年判字第67號、61年判字第114號及62年判字378號判例，並非關於如何認定主辦會計之判例，與本案無關。另訴願機關停止原處分之執行，無論其理由為何，均不能拘束本院，原告所舉上開判例及訴願機關停止原處分之執行，並不能影響本院上開判斷。
(二)、依上述行為時所得稅法88條第1項第2款規定，納稅義務人
有機關、「團體」、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與‧‧‧、執行業務者之報酬者，扣繳義務人於給付時，應依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之，同法第14條第1項第3類之薪資所得，凡提供勞務者在職務上或工作上取得之各種薪資收入為薪資所得，新象基金會為團體，其員工因提供勞務所取得之報酬，核屬上開法條所規定之薪資所得，該團體之扣繳義務人應予扣繳。原告主張新象係財團法人，係屬所得稅法第11條第4項之「團體」，並未包含在第14條第1項所界定之主體範圍之內，因此其所給付予管理部門人員之5,975,691元並非該法所定義之薪資，無適用該法第88條第1項第
2 款等扣繳相關規定之餘地，系爭薪資之給付，扣繳義務尚未發生云云，並不足採。
(三)、扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，扣繳
義務人應善盡該義務，於給付所得人所得總額時，依規定扣繳率，自給付所得總額中扣取應扣繳之所得稅額，不因其財務困難及非扣繳義務人實際為給付而免其扣繳義務。且在本案，扣繳係自所給付報酬、租賃所得、薪資中扣繳，非另外增加給付，新象基金會既能給付報酬、租賃所得、薪資，即能扣繳，與財務有無困難無關。再行為時所得稅法在機關、團體給付報酬、租賃所得、薪資時，非以機關、團體而以其主辦會計之人為扣繳義務人，係法律之規定，其是否妥適，乃立法政策之問題。原告主張於扣繳義務人為主辦會計人員之情形，所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，主辦會計人員始負扣繳義務云云，要屬無據。
(四)、本件係依相關事證認定原告為行為時所得稅法第89條第1
項第2款所稱之扣繳義務人，與該規定嗣後是否及為何將「主辦會計人員」修正為「責應扣繳之人」無關，原告關於所得稅法第89條第1項第2款自「主辦會計人員」修正為「責應扣繳之人」之主張，不影響前述之判斷。
(五)、如上所述，扣繳義務人之扣繳係自所給付報酬、租賃所得
、薪資中扣繳，非另外增加給付，新象基金會既能給付報酬、租賃所得、薪資，即能扣繳，與財務有無困難無關，並無不能扣繳情事，原告以財務困難未予扣繳，亦未依令補報、補繳，顯出於故意未扣繳及補報、補繳，即令其非故意，亦有過失，依司法院釋字第275解釋，仍應處罰。
原告主張係因當時新象財務困難，無法由其取得履行扣繳義務所需之金錢，以致未能繳納系爭稅款，並非故意不履行扣繳義務以謀取私利，此由原告提交被告之86年度之「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中，明白標示「未申報數」一事可知云云，要非有理。
(六)、查稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧」及同法第50條規定：「本法對納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、‧‧‧準用之。」雖然原告提出其提交被告之86年度之「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中載有「未申報數」，但其與行為時所得稅法第92條報繳扣繳稅款之規定不符，已不能認為其已有申報，何況其亦未補繳稅款，是被告查獲前，未依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，自與上開法條所定免罰要件不符。因而，原處分認定原告為法定之扣繳義務人，自應負擔扣繳義務之責，其未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告查獲，責令其補繳稅款及補申報扣繳憑單，又未依限補繳及補報，被告乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計18,195,789元，亦無不合。原告主張其於交付予被告之
86 年結算申報書中，就薪資支出部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，已明確標示：「加：本期已付尚未申報數：5,975,691」；就租金支出部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，則明確標示：「加：本期已付尚未申報數：7,090,501」；就勞務費部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，則明確標示：「加：尚未申報數：23,793,223」，與被告認定新象基金會於86年支出之薪資、租金及勞務費之金額相符，原告既已依法申報，自應認其已符合免罰之要件云云，顯不足採。
三、從而，原處分限期責令原告補繳應扣未扣稅款6,065,263元及補申報扣繳憑單，因原告未依限補繳及補報，被告乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計18,195,789元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
書記官 李金釵