臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02392號原 告 凱錡國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月19日台財訴字第0930017017號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報佣金支出新臺幣（下同）1,897,874元（被告機關答辯狀誤載為1,897,814元），全年所得額258,839元。
被告機關查核時，以無法證明該佣金支出確與營業有關，而予以全數剔除，核定全年所得額2,156,963元。
【註】：除了上開佣金支出1,897,874元遭剔除外，另有250
元之利息支出亦遭剔除，惟其不在本案爭訟範圍內。
原告對上開規制性決定表示不服，申請復查結果未獲變更，
原告仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告88年度營利事業所得稅結算申報共申報佣金支出1,89
7,814元，與原處分機關之認知有差異，惟查整筆佣金所匯出之金額與合約書對象、金額均相同，原告可否提供證物當場核對。
㈡系爭佣金支出即使不符合營利事業所得稅查核準則（下稱
查核準則）第92條之1之規定，亦符合查核準則第92條之4之規定，其佣金並未超過貨物價值之百分之五，請予追認佣金支出1,897,814元。
㈢又系爭佣金支出實屬原告給付予外國客戶之佣金，每一筆
支出之收款人與合約上簽訂者相同，茲將系爭交易之實際流程說明如下：
⒈原告給付合約簽訂人為國外代理商，因為該代理商必須
再轉付給實際上之介紹人，以致實際支付流程為：「由代理商告知原告酬佣之對象、姓名及帳戶，而由原告直接匯入其銀行帳號」，一切流程均屬合理。
⒉另每一收款人，於合約書上均有特別訂定，故收款人與
合約書上所載相同，而代理商（例如台灣包工之工頭）為省去可能衍生之資金流程交待不清之責任，故付款時均直接付給工人，至於資金是否交代不符，應屬於收款人之問題，並非原告公司。
⒊綜上，被告機關實應依實質交易流程作實體之合理化查
核，而非以抹滅真實之付款方式，為不合理之查核。㈣綜上所述，爰見理由如上，懇請 鈞院詳予斟酌，並以實體上支付認定，更正原處分，以維權益，並符法旨。
被告主張之理由：
㈠按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之
約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價格百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、．．．（四）、支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1款、第4款及第5款第4類所規定。
㈡本件原告88年度營利事業所得稅佣金支出申報為新台幣（
下同）1,897,814元，被告以其所附佣金合約之簽約公司與匯款水單內所載之佣金受款人，除2月22日匯出款項之佣金受款人（LEADING EDGE TECH NOLOGIES）與合約所載相同外，其餘皆不相符，又所提示之佣金支出明細表未填列國外買受人、出口報單資料及銷貨金額並提示相關資料供核，無法證明匯出款項確與營業相關，遂予以全數剔除，核定佣金支出為零元、全年所得額為2,156,963元。原告不服，主張其2月20日之佣金支出之受款人與合約書相同，應予以承認，另其他筆佣金確實已實際支付云云，資為爭議。
㈢被告復查決定以，經查本案系爭佣金支出：
⒈88年2月12日匯出35,757元至LEADING EDGE TECH NOLOGI
ES帳戶，依銷售合約（88年11月2日簽立）第7條所載，雙方約定將佣金款項（2%）電匯至LEADING EDGE TECHOLOGIES帳戶。
⒉同年3月1日匯出331,037元至CHTR BELTLICH GMBH GERMA
N帳戶，與依銷售合約（88年11月2日簽立）第7條所載，雙方約定將佣金款項（3%）電匯至ABUL KASHEN 帳戶不符，且銷售合約文中代理商為53.PURANA PALTAN 6thFLOOR. DHAKA-1000BANGLADESH，簽立合約人卻為 BANT
ECO LTD。⒊同年4月20日匯出723,979元至HABIB BANK LTD帳戶，與
依銷售合約（88年11月2日簽立）第7條所載，雙方約定將佣金款項（3%）電匯至ABUL KASHEN帳戶不符，且銷售合約文中代理商為53. PURANA PALTAN 6th FLOOR.DHAKA-1000BANGLADESH，簽立合約人卻為BANTECO LTD。
⒋同年5月21日匯出71,505元至 TUNNI CLIFFE TEXTILES
LTD帳戶，與依銷售合約（88年11月2日簽立）第7條所載，雙方約定將佣金款項（3%）電匯至 ASUDEV DUTTA帳戶不符，且銷售合約文中代理商為 TUNNI CLIFFETEXTILES LTD，簽立合約人卻為OCEAN CYCLE LTD。
⒌同年5月21日匯出735,596元至CIBA SPECIALTY CHEMICAL
S PTE LTD帳戶，與依銷售合約（88年11月2日簽立）第7條所載，雙方約定將佣金款項（3%）電匯至ABU LKASHEN帳戶不符，且銷售合約文中代理商為53.PURANA PALTAN6th FLOOR. DHAKA-1000BANGLADESH，簽立合約人卻為BANTECO LTD。
經查本案系爭佣金支出依原告所提示之銷售合約所載，其簽立日期皆為88年11月2日，在代理銷售行為及匯出佣金款項之後，且除2月22日匯出款項之佣金受款人（LEADINGEDGE TECH NOLOGIES）與合約所載相同外，其餘皆不相符，亦無轉付證明文件，另銷售合約文中代理商與簽立合約人亦皆不同，是原告匯出之款項1,897,814元，尚難認定係屬支付代理商代理銷售之佣金，亦無法證明確與其營業相關，遂駁回其復查之申請。原告猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。現原告仍執前詞爭議，難謂有理由。理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告88年度營利事業課稅所得額之認定，被告機關就原
告列報之以下五筆佣金費用支出共計1,897,874元，以原告提出之證據方法不符合稅法要求之標準，無從證明與營業有關，而予以剔除。
㈠88年02月12日匯出 35,757元。
㈡88年03月01日匯出331,037元。
㈢88年04月20日匯出723,979元。
㈣88年05月21日匯出 71,505元。
㈤88年05月21日匯出735,596元。
原告則爭執稱：「上開佣金支出均為真正」，而要求核實認列。
是以本案之爭點集中在，有關原告提出、證明上開佣金支出
為真正之證據方法是否可採，據以證明其主張之佣金費用支出為真正。
貳、本院之判斷：本案以上爭點所涉稅捐法制之基本法理說明：
㈠按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐
法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
㈡而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之
層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。
⒈固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如
果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
⒉不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」
對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第23條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
㈢本案所涉及之爭點，如果落實在稅捐法制上之具體規定時
，大體上即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：
⒈按凡跨越二個不同稅捐法域間之資源流動行為，均有稅
捐規避或稅捐逃漏之危險性存在，所以在稅捐法制上也特別有控管之規範需求（所得稅法第43條之1參照）。
因此從稽徵經濟原則之考量，對支付予國外之佣金，現行稅捐法制乃從待證事實之證明途徑著手，而對證明佣金支出之證據方法設限（此即行政法制上經常存在的待證事實法律化現象）。
⒉而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條之
規定正是為滿足上開規範需求之實證法，至於其規範適格性之課題，在現行司法實務上從未被質疑或檢討，應無爭議可言（原告對此亦不爭執）。其規定內容，與本案有關者如下：
佣金支出：
一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。
二、...
三、...
四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。
五、佣金支出之原始憑證如下：
（一）...
（二）...
（三）...
（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。
在上開法理基礎以及查核準則第92條之具體規定下，本案原
告申報之佣金經被告機關否准認列，乃係出於現行稅捐法制對證據方法設限之結果，於法並無不合。茲說明如下：
㈠由於原告上開五筆佣金之給付，其佣金合約之實際簽約日
期均在88年11月2日，已在支付佣金完畢後，此等簽約方式顯與常情有違。
【註】：被告機關將佣金合約誤為銷售合約。
㈡又其佣金合約既然是就每一銷售行為單獨簽立，且有佣金
比例約定，但卻沒有在佣金契約中載明每筆金額，此點亦有違常理。
⒈按與國外之代理商訂定仲介契約，一般情形多是簽訂長
期契約，此等契約因性質上屬繼續性契約，所以此往後每一筆仲介成功之銷售行為，其銷售金額之多寡不一，所以只會約定仲介佣金之抽成比例，而不會約定每一筆銷售所應抽取之具體佣金數額。
⒉而單一銷售之仲介，一般而言，比較不會另外簽定書面
契約，而且如果有簽立的話，也會直接約定佣金數額，或者至少會把仲介成功之銷售金額載明。
⒊但本案中原告簽訂之仲介契約，卻有違常情，明明是單
一銷售之仲介，卻採取長期仲介契約之約款，不記明每筆佣金之具體數額。
㈢往後原告匯出之五筆佣金，有以下不合查核準則第92條規定之情形：
⒈有關原告於88年2月12日匯出35,757元至 LEADING EDGETECH NOLOGIES帳戶之部分：
該次仲介成功之銷售金額與銷售對象為何人，在仲介契約中並未約定，加上前述「銷售契約簽立於仲介契約簽立以前」之不合常理現象，本院無從確定該契約書面符合查核準則第92條第5類（四）有關「佣金支出原始憑證」之要求。
【註】：其銷售金額無法確定，仲介佣金之數額亦無從確定。
⒉有關原告於88年3月1日匯出331,037元至CHTRBELTLICHGMBH GERMAN帳戶之部分：
除了上述不合常情之處外，其實際付款對象（ GMBHGERMAN）與仲介合約文中第7條所載之佣金款項支付對象（ABUL KASHEN）帳戶不符。不僅如此，上開合約文中記載之仲介人（53.PURANA PALTAN 6th FLOOR. DHAKA-1000BANGLADESH ）又與最後具名簽立合約之人（BANTECO LTD）不符。是以該書面同樣不符合查核準則第92條第5類（四）有關「佣金支出原始憑證」之要求。
⒊有關原告於88年4月20日匯出723,979元至 HABIB BANKLTD帳戶之部分：
其不合常情之處，與上述⒈⒉相同（特別是⒉之部分，即實際付款對象與仲介合約文中第7條所載之佣金款
項支付, 還有合約文中記載之仲介人與最後具名簽立合約之人不符），故不符合查核準則第92條第5類（四）有關「佣金支出原始憑證」之要求。
⒋有關原告於88年5月21日匯出71,505元至 TUNNI CLFFETEXTILES LTD帳戶之部分：
其不合常情處除了上述⒈外，其實際付款對象（TUNNICLFFE TEXTILES LTD）與仲介合約文中第7條所載之佣金款項支付對象（ASUDEV DUTTA）帳戶不符。不僅如此，上開合約文中記載之仲介人（TUNNI CLIFFE TEXTILESLTD）又與最後具名簽立合約之人（OCEAN CYCLE LTD）不符。故該書面不符合查核準則第92條第5類（四）有關「佣金支出原始憑證」之要求。
⒌有關原告於88年5月21日匯出735,596元至 CIBASPECIALTY CHEMICALS PTE LTD帳戶之部分：
亦如前述，其實際付款對象（CIBA SPECIALTY CHEMICALS
PTE LTD）與依仲介合約第7條所載之佣金款項支付對象ABULKASHEN帳戶不符。且合約文中記載之仲介人（53.PURANA PALTAN 6th FLOOR. DHAKA-1000BANG LADESH）與最後具名簽立合約之人（BANTECO LTD）不符。其書面亦不符查核準則第92條第5類（四）有關「佣金支出原始憑證」之要求。
是以被告機關否准原告認列上開佣金支出，應無違誤，原告上開各項主張均無推翻本案之判斷結論。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 蘇亞珍