臺北高等行政法院判決
93年度訴字第230號94原 告 甲○○○訴訟代理人 高文宏（會計師）複代 理 人 黃士洲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月17日台財訴字第0920054035號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部台北市國稅局通報資料，核定其配偶徐敬德取自第一紡織股份有限公司（以下簡稱第一紡織公司）之營利所得計新台幣（下同）10,489,510元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為12,521,356元、淨額為11,932,356元，補徵稅額3,880,270元，並按所漏稅額3,880,270元處以0.5 倍之罰鍰計1,940,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告配偶徐敬德所投資之第一紡織公司將出售公
司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告配偶，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
①按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸
一律，一部分得為特別股；其種類，由章程定之。」、「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」、「因減少資本換發新股票時，公司應於減資登記後，定6個月以上之期限，通知各股東換取，並聲明逾期不換取者，喪失其股東之權利。」、「股東於前項期限內不換取者，即喪失其股東之權利。」，分別為公司法第156條第1項、第168條第1項、第279條第1項前段及第2項前段所明定。次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」、「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬股票轉讓之性質．．．」、「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資，收回．．．緩課股票，核屬股票轉讓之性質．．．」，分別為財政部69年5月8日台財稅第33694號函（以下簡稱財政部69年函釋）、81年5月9日台財稅第000000000號函（以下簡稱81年5月9日函釋）、81年5月29日台財稅字第810140011號函（以下簡稱財政部81年5月29日函釋）、85年9月4日台財稅第000000000號函（以下簡稱85年函釋）所明釋。再按「公司於存續期間因減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為，股東應以全部移轉價格作為移轉年度之收益課稅（82年度證券交易所得稅停徵，無申報課稅問題），而在公司解散辦理清算時，股東取得清算人所分派之剩餘財產中，除原始出資額不在課稅之列，其超過原出資部分（包括以現金收回資本公積轉增資之無償配股）所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報所得稅，是減資與清算之性質不同。」，行政法院（現改制為最高行政法院）86年判字第102號著有判決可資參照。
②查公司法第156條第1項規定之立法目的係為規範股份有
限公司發行之股票僅有普通股及特別股2種，而無論原始發行股票、盈餘轉增資股票、緩課股票或資本公積轉增資股票，均屬普通股之來源，且證券交易市場亦不因普通股之來源不同而分開交易，故股份有限公司之資本與股份本係一體，減少資本即表示減少股東所持有之普通股。準此，股份有限公司依法簽證發行之股票係顯示股份、表彰股東權之有價證券，本件原告獲主管機關核准辦理者係按有價證券面額收回各股東減少之股票，而非依各股東所持股份比例分配股利，故非屬所得稅法第14條第1項第1類規定所指之營利所得。又公司法第168條第1項規定之立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份之方式為之，故公司辦理減資以退還股本方式為之者係以「股票面額」退還股東，與分配盈餘則係按「獲利情形」分配各股東之情形截然不同。是公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算之，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則不然，故減少資本和分配股利係屬2種截然不同之法律概念，不容混淆。
③次查訴願決定略以第一紡織公司將土地交易增益轉列資
本公積轉增資配發之增資股票以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益等語，援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部84年函釋）意旨，認原告配偶於87年度獲自第一紡織公司之減資款為解散清算後之「清算營利所得」。惟查財政部84年函釋適用於公司辦理解散清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積辦理增資所無償配發之股份金額核課股東分派年度之營利所得，而第一紡織公司於系爭年度則為正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本件與前開函釋之事實要件不合，應無該函之適用，是被告援引不當之函釋為原處分之依據，顯有違誤。
④又查規避稅負意圖之存在須以課稅所得及租稅負債之義
務為前提，亦即當特定交易之規劃可導致租稅利益之存在或增加者，始有存在規避稅負意圖及遂行特定交易之可能。第一紡織公司為因應營運策略之改變，於85年5月至7月之間辦理150,000,000元資本公積轉增資，原係欲至馬來西亞之觀光勝地蘭卡威進行土地開發之轉投資，原投資計畫係透過入股當地Langkawi Indah Sdn Bhd公司（以下簡稱印達公司）投資開發海景花園大廈、海上餐廳、生鮮超市、購物中心、停車場及休閒健身遊艇俱樂部，有投資計畫簡報與開發完成預想圖附卷為憑，而第一紡織公司經董事會、股東會決議後，並向經濟部投審會申請海外投資20,000,000馬幣獲准在案。前揭計畫雖由第一紡織公司負責人譚成育於85年6月5日先行購入印達公司之部分股權並擔任該公司董事，惟經審慎評估有關土地開發之投資法律風險，即土地開發公司之外國人持股不得超過30%之股權，如開發公司欲持股超過30%，則需透過股東名義持股，且後來欲投資開發之土地經當地主管機關核准開發，並變更投資土地之地目時，當地主管機關卻附帶條件要求建商於開發完成後須提撥50%以上之住屋，以折扣價格銷售予當地伊斯蘭教居民，由於當地居民購屋能力低，將造成投資資金積壓，是股東會決議無法接受前揭投資附帶條件，乃暫緩蘭卡威投資開發計畫，並撤銷馬來西亞轉投資案，因增資原因不復存在，遂議決減資150,000,000元，此有第一紡織公司85年度董事會、股東會議記錄、公司變更登記及投審會核准文件影本可稽。可知第一紡織公司於85年辦理增減資，確係基於辦理海外轉投資之需要，蓋若真如被告所臆測係為脫法避稅，其何須大費周章地擬定海外轉投資計畫並向經濟部投審會申請海外投資；況第一紡織公司於87年辦理減資後，當年底帳上資本公積仍有35,890,219元，88年並增為39,540,219元，而第一紡織公司至今仍營業，歷年亦有辦理營利事業所得稅結算申報在案，並未進入歇業、公司清算狀態，此觀被告歷年所核定之資產負債表、結算申報書甚詳。可知若第一紡織公司有意藉虛偽減資手法，幫助股東規避稅捐，則應於減資當時全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業才是，何以至今仍留有近40,000,000元之金額於帳面？並繼續維持正常營業狀態？顯見85年減資當時純係基於營運正當考量所形成之公司決策，是第一紡織公司當年度實無被告臆測之「虛偽不實」增減資行為可言。
⑤再按個人及營利事業出售土地，僅應繳納土地增值稅，
免課所得稅，所得稅法第4條第1項第16款定有明文；土地稅法第33條第1項第3款亦明定「3.土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時合計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅60%。」。揆之前揭法條規定及為避免重複課稅之立法意旨，可知營利事業處分土地所獲之溢價收入無論以盈餘分配或減資退還股本之方式支付予股東，股東均毋庸再負擔個人綜合所得稅甚明。經查第一紡織公司處分其持有30餘年之土地（已無建物），並按土地漲價數額繳交60%土地增值稅後，始將該筆溢價收入列入資本公積，故系爭溢價收入自屬已完稅之所得。詎料被告竟濫行援引與本件全然無關之84年函釋，除課徵股東40%之股利所得稅外，更加處0.5倍之罰鍰，造成本稅與罰鍰加計後將近該筆所得之60%，若再連同先前已繳納之土地增值稅，無異係將第一紡織公司出售土地所獲之價款假借取巧解釋稅法之手段全數剝奪、沒收。是原處分已違反憲法第15條保護人民財產不受違法侵害之意旨。
⑥另查行為當時財政部69年函釋、81年5月9日函釋及行政
法院86年判字第102號判決均指明公司辦理減資發還資金時核屬「股票轉讓之性質」，姑不論其正確性與法律拘束力如何，均已構成原告85年結算申報當時之規範認知基礎，並形成資本公積增資後減資所收回之股款並非應稅所得之課稅認知。至於被告所援引之財政部84年函釋係就公司辦理清算分配剩餘財產之事實範圍所為之釋示，故縱84年函釋實質上與69年函釋、81年5月9日函釋或有杆隔之處，原告於行為時亦得本於該函釋意旨，信賴該函釋僅適用於公司清算事件而已。準此，原告有正當信賴基礎，認知資本公積增資後減資收回股款，如無公司清算事實，即非應稅之股利分派，結算申報時自不應計入所得課稅；且財政部當時對於資本公積增資後減資收回股款是否課稅，因不同函釋呈現著「法律意見錯誤、混淆或自相矛盾」之情形，根本無法形成明確之課稅規範體系架構，指導納稅義務人如何依法申報納稅。⑦末查被告答辯略以原告既信賴並認識財政部69年函釋意
旨，自亦應能認識財政部75年12月8日台財稅第0000000號（以下簡稱75年函釋）及84年函釋之意旨，該公司之股東僅選擇信賴有利於己之函釋，而無視於對其不利之函釋存在，其信賴不足以保護云云。第查信賴保護原則作為一般公法上原理原則，不僅適用於給付行政領域，舉凡國家任何行使公權力之行為，人民均得信賴其合法、有效，並作為私法上、公法上法律安排之前提、基礎，不因事後法律或事實認定之變更，而受有不利之影響，法安定性與法不溯及既往原則，實均為此一原則所派生。因此，本件行為當時存在之行政函釋見解均得作為原告及配偶之信賴基礎，而不限於對其有利或不利之函釋甚明，故不僅被告所提之財政部75年函釋、84年函釋，甚至財政部69年函釋、81年5月9日函釋、85年函釋，亦均屬合法存在之行政函釋，應得成為信賴基礎之事實，何以僅有對原告不利之函釋始可作為信賴基礎，信賴對原告有利之有效函釋，卻不應受到保護？是被告之說辭顯自相矛盾，不足為採。
⒉罰鍰部分：
①按「人民違反法律之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其責任要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院大法官會議釋字第275號解釋可資參照。次按「行為人．．．按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。」，復為刑法第14條第1項所明定。再按「本部及各權責機關在民國87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入『87年版所得稅法令彙編』者，自87年11月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱87年函釋）所明示。準此，行為事實若與財政部於87年8月20日前發布之函令相符，於87年10月31日前，納稅義務人及稅捐稽徵機關均應依該函令辦理，故本件原告依行為時有效之財政部69年函釋、81年5月9日函釋及85年函釋意旨辦理系爭年度之綜合所得稅申報，視配偶所獲減資款為證券交易所得，並無故意逃漏或疏忽漏未列報。況納稅義務人對於稅法之理解本就不能期待有超過稽徵機關之水準，且稅捐稽徵機關本應承擔引導、提示及協助納稅義務人正確認識稅法納稅與協力範圍之義務，故若稅捐稽徵機關當時就此類事實，尚未作出明確妥適之解釋，自不得遽以認定原告得認知該筆減資退還之股款應定性為須申報之營利所得，而認定原告有可歸責之漏稅故意或過失。鈞院89年訴字第726號判決即秉此一見解，就罰鍰部分予以撤銷，可資參照。故被告對原告申報內容未盡同意之處，應屬法令見解不同所致，而非屬原告故意或過失之責，揆之前揭解釋意旨，不應予以處罰，原處分顯失允當。
②又按「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票
背面註記左列文字：1.本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。2.取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：個人股東：應接全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅．．．」，為財政部83年6月15日台財稅第000000000號函所明示。再按「1.短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」，復為現行「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。本件原告因遵循前開函釋，於系爭減資款轉讓時，依證券交易所得稅停徵之規定，未將該筆減資款計入當年度所得課稅，故縱依被告之見解，原告應予處罰，惟參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原告過失之情節似未超過該表所述已填報緩課股票轉讓所得申報憑單者應處0.2倍之罰鍰之情形，是被告處原告0.5倍之罰鍰，有違比例原則。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及己付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。次按「左列金額，應累積為資本公積：1.超過票面金額發行股票所得之溢額。2.每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。3.處分資產之溢價收入。4.自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。5.受領贈與之所得。」，行為時公司法第238條定有明文。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」、「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理。」，分別為財政部75年函釋、84年函釋及86年9月13日台財稅字第861916332號函（以下簡稱86年函釋）所明釋。
②本件原告配偶徐敬德係第一紡織公司之董事及股東，第
一紡織公司於82年10月14日登記資本額為28,600,000元，於84年4月間、85年5月間兩次以出售土地之增益所轉列之資本公積轉增資，增資金額各為14,300,000元、150,000,000元，嗣於85年11月21日辦理減資150,000,000元，以現金收回轉增資配發於股東之股票。茲原告主張其配偶取得之系爭股份現金係屬證券交易所得，免課所得稅等語，惟查系爭由第一紡織公司股東取得出售土地所獲得之溢價收入係屬股東營利所得，應併入綜合所得課徵所得稅，蓋其財富已實現，且係獨立於公司原有資本外新產生，並非舊有財富之延續，符合股東原始投資之營利動機。況政府給予證券交易所得免稅優惠之目的，係為鼓勵證券交易及間接擴大資本市場，而公司藉由辦理減資之方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而減少之資金並未由其他代替性資金所取代，則若其亦得享有免稅優惠，有違證券交易所得免稅之規範目的，是系爭股份現金屬股東營利所得至明。
③次查原告援引財政部69年函釋「公司辦理減資以現金收
回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」意旨，主張系爭股份現金係屬證券交易所得云云。惟前開函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後復辦理減資，該減資發給現金部分而言，尚與本件處分固定資產產生之溢價收入性質不同。第一紡織公司以處分土地之增益轉入資本公積，並經股東會議決將資本公積之一部分辦理增資，之後再辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，揆諸首揭函釋意旨，其性質應屬營利所得，況該函釋經財政部87函釋認與84年函釋不一，而免列於所得稅法令彙編在案，故原告主張核無足採。
④又原告援引之財政部81年5月29日函釋「．．．股份有
限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」，主要係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且該函釋之事實乃股東將增資配發股票轉讓第三人，股份並未消除，而本件係公司以現金收回股減資之股票，自難比附援引；況該函釋亦經財政部87年函明示因易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，原告主張亦無可採。至原告主張援引財政部85年函釋「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」意旨一節。經查第一紡織公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋之適用。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，復經司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨所明示。可知行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。
②本件原告主張第一紡織公司減資配發之股份金額係屬原
告配偶之所得，與原告係屬不同之個體，原告亦無故意或過失，不應處罰云云。惟依行為時所得稅法第15條第1項「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」規定，原告未將其配偶取自第一紡織公司之營利所得10,489,510元合併申報報繳，違反行為時所得稅法第110條第1項之規定，是原處分核處以所漏稅額3,880,270元之0.5倍罰鍰1,940,100元，並無不合。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定。
三、本件原告配偶徐敬德為第一紡織公司之股東兼董事，第一紡織公司於84年間出售土地，土地增益為289,108,694元，並於85年5月1日，將出售土地增益轉列資本公積，並辦理轉增資，金額為150,000,000元，並於85年11月1日辦理減資，金額亦為150,000,000元，有第一紡織公司之變更登記事項卡、董事、監察人名單、股東常會議事錄及臨時股東會議事錄暨出席股東名單、資本額股數變動表、台北縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書書、資產負債表、85年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是第一紡織公司於85年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查第一紡織公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告配偶徐敬德原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年5月29日函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告配偶徐敬德如於85年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依行為時公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件第一紡織公司所為增資、減資程序係在85年間，惟該公司85年5月1日股東常會議決之150,000,000元係轉撥充資本已進行海外轉投資，而其所謂海外轉投資地點係至馬來西亞之蘭卡威島，然查該公司於85年8月29日向經濟部投資審議委員會申請海外投資，於85年9月17日甫經該會核准匯出馬幣20,000,000元作為股本投資，旋於7日後即85年9月24日召開臨時董事會會議決議撤銷馬來西亞投資案，並於85年11月1日召開臨時股東會議辦理減資150,000,000元，有第一紡織公司85年5月1日股東常會議事錄、海外轉投資報告、85年11月1日臨時股東會議事錄及經濟部投資審議委員會85年9月17日經投審（85）二字第00000000函等影本在卷足資參照，第以第一紡織公司於增資即85年5月1日後之同年8月29日始申請海外投資，於翌月即9月17日甫經核准，旋於7日後之85年9月24日撤銷海外投資，是其尚未將核准之海外投資案付之執行，堪以認定，可見其於增資後並無經營其增資目的即海外轉投資事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟第一紡織公司之海外投資活動未付之執行已如上述，其海外轉投資項目又係獨立於其國內營業之外，與其國內營業狀況無涉，其85年度期初復已彌補以往年度之累積虧損，此觀其84年度盈餘分配（虧損撥補）表所列資本公積彌補虧損數額即係85年5月1日股東常會議所議決撥充之資本公積42,043,813元（彌補截至84年底之累積虧損），而其84年度稅後純益為285,427,024元，期初累積虧損為38,362,143元等節即明，自無所謂經濟情勢變遷可言，況其海外投資案未及執行即已撤銷，其85年度既全無海外投資之營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要；加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告配偶徐敬德既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告配偶）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以第一紡織公司於85年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告配偶徐敬德「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而歸課原告綜合所得稅，尚非無據。
四、又查第一紡織公司於85年5月1日及同年11月1日召開之股東常會及臨時股東會討論增資、減資之事宜，原告配偶徐敬德為該公司之董事，歷次股東常會、臨時會議及董事會議皆有參與，有上開股東常會議事錄及臨時股東會議事錄暨出席股東名單等影本附卷可佐，是原告配偶徐敬德對於第一紡織公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況原告配偶徐敬德對第一紡織公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則可言；且買賣土地課徵土地增值稅與系爭增減資係屬二事，本件縱有課徵土地增值稅情形亦屬第一紡織公司與買受人間事宜，尚與股東（原告配偶徐敬德）之綜合所得稅無涉，原告所稱殊有誤解。再財政部69年函釋、
81 年5月29日函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，且財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，而85年函釋則係就促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票所為釋示，均與本件情形並不相同，原告本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言。況原告系爭年度既係納稅義務人，據實申報納稅本為其義務，被告要無協力義務，且其配偶徐敬德之各類所得，依行為時所得稅法第15條第1項規定，本應由原告合併報繳，所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無可取。是本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰。
從而被告以原告漏報其配偶徐敬德營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，於法要無不合。從而被告以第一紡織公司於85年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告配偶徐敬德85年度取得第一紡織公司之營利所得計10,489,510元，併課計算原告當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書 記 官 林惠堉