臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02338號原 告 甲○○訴訟代理人 賴中強律師
羅凱正律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月12日台財訴字第0930005558號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國84年7月9日將其所有坐落台北縣中和市○○○段○○○號土地（下稱系爭土地），出售與達永興實業股份有限公司（下稱達永興公司）總價款為新台幣（下同）102,198,000元，嗣經被告查獲，原告將售地款於84年7月間移轉予其三弟丙○○2筆各為6,000,000元，總計12,000,000元；同年8月間移轉予丙○○之子朱耀信4,000,000元；又於84年8月起迄85年1月共移轉資金8筆，金額共為60,856,467元予其弟媳朱林貴梅（丙○○之妻）。經約談原告，由丙○○受託代理於89年10月7日至被告處，說明資金移轉原因為4名兄弟（原告、朱伯陽、朱朗陽及丙○○）分配祖產，並表示朱林貴梅取得之60,856,467元後，即開立9張支票共計9,600,000元，開票明細為：⑴84年8月13日金額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱朗陽（原告之二弟）。⑵84年8月22日金額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱伯陽（原告之大弟）。⑶84年11月28日返還原告3,618,560元。⑷85年1月8日開立金額6,000,000元及85年4月22日開立金額3,600,000元；共計金額9,600,000元之支票予案外人潘勝吉，此交付潘勝吉之款項為償付375租約之補償金等語。案經被告核認其交付潘勝吉及退還原告之3,618,560元之款項，不屬贈與之金額，其餘之款項則涉及遺產及贈與稅法第4條第2項所規範實質贈與，遂核定原告贈與三弟丙○○12,000,000元；贈與二弟朱朗陽20,173,530元；贈與大弟朱伯陽20,173,
530 元；贈與姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅7,290,847元（60,856,467元－20,173,530元－20,173,530元－3,618,560元－9,600,000元）。是核定本件贈與總額為63,637,907元，贈與淨額為62,637,907元，應納贈與稅額為23,433,953 元，並處應納稅額1倍之罰鍰23,433,953元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之3位弟弟於37年間將系爭土地移轉登記與原告，係贈與原告所有，抑或信託原告管理，84年間原告出售系爭土地，分配價款予其3位弟弟，究係贈與抑或分配3位弟弟應得之售地款？㈠原告主張之理由：
⒈原告之父朱四維與伯父朱四海共有坐落「擺接堡員山仔庄
58番及海山郡中和庄員山子71-2番（總登記後依序為台北縣中和庄員山子段58地號、同地段71-2地號）土地」，應有部分各二分之一，朱四維於28年9月22日死亡，由原告與朱伯陽、丙○○、朱朗陽繼承，朱四海亦於37年8月25日將其應有部分贈與原告等4人，原告等4人乃就系爭土地成立信託契約，將各人應有部分以贈與為原因，登記原告名下，由原告管理處分，並按比例分配其利益。原告於84年7、8月間徵得朱伯陽、丙○○、朱朗陽同意，以102,198,000元將系爭台北縣中和庄員山子段58地號土地售予達永興公司，並依信託契約按比例分配償金予朱伯陽、丙○○、朱朗陽。
⒉按原告於37年8月25日受贈朱四海、朱伯陽、丙○○、朱
朗陽之應有部分，實際上係與該4人就系爭土地成立「信託」關係，由原告統籌管理、處分，並按比例分配其利益，此乃信託利益之返還，並非被告所稱「贈與」關係：
⑴系爭土地（中和員山子段58地號）係原告等4人於27年9
月22日自父親朱四維繼承而來，因系爭土地係由父親朱四維與叔叔朱四海各持有二分之一應有部分，故原告等四人就系爭土地各持有八分之一應有部分。
⑵37年間台灣情勢混沌，正值兵荒馬亂之際，斯時原告年
僅24歲，朱伯陽23歲，朱朗陽21歲，丙○○15歲，為避免因土地多人持有，所造成之管理不易，且兄弟間年紀尚輕，社會經驗不足，遂於37年8月25日在家族宗親、長輩之指示、見證下，朱四海、朱伯陽、朱朗陽及丙○○將其應有部分全數移轉登記至原告名下，約定成立「信託」關係，由原告統籌管理、處分，並按比例分配信託利益。惟因斯時並無「信託法」之立法，以致無法以「信託」名義辦理移轉登記，原告等迫於無奈，僅暫以「贈與」之名辦妥移轉登記程序，惟原告等當時之真意實為「信託」而非「贈與」，此乃因法制之不備所致。⑶況原告等4人就系爭土地是否約定信託契約一節，迭經
台灣高等法院93年度上字第598號民事判決、台灣板橋地方法院92年訴字第2299號民事判決審理結果確認兩造間確實存在信託契約，殊無疑義。以下謹以高等法院就兩造間確實存有信託關係，並傳訊丙○○、朱朗陽到庭作證，臚陳證詞如下：
①丙○○自認稱「．．．因為我們還小，而且我哥哥（
按：本案原告）是大哥，那時候，是我媽媽說由他管理，因為那時候我才16歲，所以我們就把土地贈與給原告即上訴人甲○○．．．，土地雖然過給我哥哥，但是當時是因為我媽媽認為我還小，所以交給我哥哥管理，所以他也有這個義務把價金分配給我們。」。
②朱朗陽亦自認「．．．系爭土地本來是我們共有的，
因為合在一起由我哥哥管理比較不麻煩，我們不是要把土地贈與給原告．．．，後來土地賣掉我有同意，是原告甲○○跟我講，我也同意，我也有分配到買賣的價金，因為我也有1份。」。
⑷高等法院判決更進一步指出：「倘系爭土地確係由被上
訴人（按：原告之3位弟弟）贈與上訴人（按：即本案原告）而為上訴人單獨所有，則上訴人何須於抵繳地價稅後剩餘之租金分配予被上訴人，甚至上訴人出售系爭土地予他人，尚須徵得被上訴人同意，並將價金按比例分配？況我國信託法係於85年1月26日公布，於37年間係依其母親之指示就系爭土地與上訴人成立信託契約，由上訴人管理、處分，所得收益由兩造按比例分配，因礙於當時並無信託登記之存在，乃以贈與名義將其應有部分移轉登記於上訴人名下，至信託法公布前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，本件被上訴人將其就系爭土地之應有部分移轉登記予上訴人，約定由上訴人管理、處分，惟所得利益應按兩造應有部分比例分配，即屬信託行為，於當事人間不因其形式上登記為贈與而受影響，兩造間確存在信託契約，殊無疑義。」，高等法院前揭意旨，足資證明原告等4人間確就系爭土地約定「信託」關係之存在，被告指摘有違背經驗法則之處，顯不足採信。
⑸針對原告等4人於37年將系爭58地號土地約定「信託關
係」移轉登記於原告名下一事，業經鈞院傳訊證人丙○○到庭結證如下：「問：系爭中和員山子段58地號，當初為何辦理繼承登記後，又登記給你大哥甲○○？答：原來這筆地是我爸爸跟我伯父共有，我爸爸過世後由我們4人繼承，我伯父後來也過世，他有6個孩子，大家繼承變成繼承人很多，後來53地號與58地號就交換，因為當時我才15歲，我媽媽說既然與我伯父的孩子辦交換土地登記，因此要我們3個弟弟一起辦信託登記給我大哥。」，足證原告等4人確實為管理土地之便，並於母親之指示下就系爭58地號土地約定「信託關係」，並移轉登記於原告名下，由原告1人統籌管理系爭土地，並就處分該系爭58地號土地所得價金，按比例分配與原告之3位弟弟。
⒊被告以原告等4人間所繼承之其餘土地中，仍有4人依比例
繼承持有者，足證原告所稱系爭土地移轉由原告管理較不麻煩，顯與所繼承之他筆土地有別難以採信云云。惟查：
⑴原告等4人於27年自父親朱四維繼承之土地並非僅有中
和市○○○段○○○號，尚有中和市○○○段71之2地號、板橋市○○段919、919-1、919-2地號（重測前板橋市○○段○○○號）及板橋市○○段927、927-1、934地號（重測前板橋市○○段○○○號）。
⑵中和市○○○段71之2地號土地亦於37年由朱伯陽、朱
朗陽及丙○○將其名下持份移轉登記予原告，其取得之原因、移轉之日期據與本案系爭土地相同，上述71之2地號土地經多年之分割、處理，目前僅剩中和市○○○段71之10地號尚登記於原告名下。原告本欲將中和市○○○段71之10地號返還予其他兄弟，惟恐被告復以贈與之情事，責令原告繳納贈與稅，故僅得靜待本案司法機關調查，而遲遲不敢歸還，顯見原告等4人約定成立信託關係之土地，並非僅限於中和市○○○段○○○號。⑶板橋市○○段919、919-1、919-2地號（重測前板橋市
○○段○○○號）迄今仍由原告等4人依比例繼承持有1事，其理由如后：
①蓋板橋市○○段919（面積：2239平方公尺）、919-1
（面積：50平方公尺）、919-2（面積：5平方公尺）地號現為朱家祖厝、祠堂所在地，係朱四維及朱四海之後代子孫所共同持有狀態。
②按台灣一般民間風俗習慣，祖厝或祠堂一般均為子嗣
所共有，以供後嗣追思紀念之用，鮮少將之移轉由一人持有之狀態，故919、919-1、919-2地號目前仍由4人及他房子嗣依比例所持有，被告未經查證，率以原告等4人繼承之土地中，尚有依比例繼承者，遽否定原告等4人就系爭土地存有「信託關係」，顯有未盡查證之責。
⑷板橋市○○段927、927-1、934地號（重測前板橋市○
○段○○○號），因位於祖厝之後方所佔面積不大，約與前揭919-1、919-2地號面積相仿，因此仍由兄弟4人依比例所持有。被告所稱「原告等4人所繼承之其餘土地中，仍有4人依比例繼承持有者，足證原告所稱系爭土地移轉由原告管理較不麻煩，顯與所繼承之他筆土地有別。」等語，並不足以否定原告主張信託關係之存在。⑸針對被告質疑原告等4人之其餘土地迄今仍為4人依比例
持有，並未約定「信託關係」一事，經證人丙○○於鈞院準備程序到庭結證如下：「問：為何其他土地沒有辦理信託，只有這筆土地辦理信託？答：因為這筆土地在中和，距離我們祖厝比較遠。其餘的地或者是祖厝或是祖厝旁的地，距離比較近，所以我們4人共有。」，足證原告等4人其餘土地迄今雖仍依比例持有，係因該地為祖厝或祖厝旁之土地，衡諸一般民間風俗習慣，鮮有將之登記於1人名下，被告之指摘顯不足採。
⑹司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之目的及實質課稅之公平原則為之。」，又「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原則」。是被告為本件贈與稅之核課，自應嚴守此項原則。稅捐機關課予稅捐應採中立態度，對於該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，此亦為行政程序法第9條之立法意旨。
⑺被告僅以37年土地登記簿上移轉登記原因為「贈與」之
外觀，併付其他諸多臆測之理由，即否定原告之「信託關係」主張，已屬事實認定之違誤，復以誤將原告出售系爭土地所得作為信託利益之返還，視為「金錢贈與」，課徵贈與稅，顯與前揭大法官解釋意旨「實質課稅原則」有違，實有認事用法之謬誤。
⒋退步言之，倘鈞院以該信託利益之返還論據贈與事實之存
在，依財政部67年8月11日台財稅字第35419號函意旨，亦應免徵贈與稅：
⑴依據67年8月11日台財稅字第35419號函意旨：「公司辦
理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」，縱認有贈與事實之存在，倘於稅捐機關未查獲前，即返還該贈與物者，應認無贈與事實，免徵贈與稅。
⑵本案縱認原告等4人之移轉登記原因為「贈與」，惟於
稅捐機關查獲前，原告早已將贈與物出售（84年出售予達永興公司），並返還出售後所得價金，此價金之返還足堪為贈與物之返還，應認無贈與事實，故免徵贈與稅。詎被告查未及此，僅以原告返還出售土地價金即認定贈與事實之存在，無視此價金返還，實為贈與物之返還，顯有事實認定之違誤，與前開財政部函示意旨相違。⒌有關被告指稱朱四海未就系爭土地分配信託利益一節，因
原告等4人亦將登記其名下之土地移轉朱四海之故，因而朱四海未受有信託利益之返還，被告之質疑，容有誤解：
⑴被告稱「朱四海與原告之弟等人同時於37年8月25日，
將系爭土地以「贈與」原因移轉登記予原告，則既主張信託，為何只有一房分配土地款？另房（朱四海）卻分文未得？亦不合情理？」等語，實為被告之誤解所致。⑵朱四海一房未分得出售系爭土地之價金，係因朱四維與
朱四海兩房互換土地之故。原告於37年8月25日自叔父朱四海獲得系爭土地之應有部分，卻同時移轉另一筆土地之應有部分予朱四海一房之子嗣，兩房即因換地之故，以致朱四海一房未受出售系爭土地之價金分配。
⑶以中和市○○○段○○○號為例，該筆土地原由朱四維與
朱四海兩房各自持有二分之一（朱四維一房係由原告等4人各自持有三十二分之四，合計4人共持有二分之一），於37年8月25日由原告等4人各自以三十二分之三，合計八分之三應有部分併叔父朱四海之十六分之六，合計八分之六部分，移轉登記於朱四海之子朱彩陽名下。原告等4人復以同一方式，將該筆土地剩餘之三十二分之四應有部分，併叔父朱四海之十六分之二，共計八分之二部分，移轉登記於朱四海之子朱華陽名下。兩房換地手續即告完成，此有台北縣土地登記簿為證。被告僅以朱四海一房未受有價金分配，遽認原告之主張有違經驗法則，顯有未盡調查之責。
⑷針對朱四海一房未受有信託利益之分配係因與朱四維一
房換地一事，業經證人丙○○於鈞院準備程序到庭結證如下：「問：系爭中和員山子段58地號，當初為何辦理繼承登記後，又登記給你大哥甲○○？答：原來這筆地是我爸爸跟我伯父共有，我爸爸過世後由我們4人繼承，我伯父後來也過世，他有6個孩子，大家繼承變成繼承人很多，後來53地號與58地號就交換，因為當時我才15歲，我媽媽說既然與我伯父的孩子辦交換土地登記，因此要我們3個弟弟一起辦信託登記給我大哥。」，足證渠等為避免繼承人眾多而造成將來分割、管理上之不易，遂由朱四海與朱四維二房互換土地，並將換地後之系爭58地號土地，約定信託關係移轉登記於甲○○名下，以使土地所有權人數簡化，便於管理、使用及處分。⒍有關被告指稱信託利益分配不均一節，實因37年至出售土
地之84年間（逾47年），原告身為家中長子，長期負責祖厝之修繕及維護，及家族祭祀慶典事宜，故而分配買賣價金時，原告分配較多金額，並無違經驗法則，被告之指摘顯不足採信：
⑴被告指稱「次查系爭土地本已由原告四兄弟分別繼承四
分之一，本件如為信託？信託目的為何？又以原告轉入三名弟弟之款項而言，．．．。4人所分得款項並不相同．．．。」等語。經查，此亦為被告誤會所致。
⑵揆諸實際，出售系爭土地之價金分配不均一節，係因原
告等4人中僅原告居住祖厝，其餘3位兄弟嗣後均搬遷於外地定居。由於祖厝老舊，長久以來受風災之影響而多有損壞，原告身為家中長子，負責祖厝之修繕與維護，以及家族祭祀慶典之各項費用，故原告分配到之土地價金，較其餘兄弟為多之故。此經證人丙○○於準備程序到庭證稱：「我們大哥分到比較多一點。因為我們兄弟4人只有大哥1人住在老家，負責管理祖產，有關祖厝之修繕，祖先年節祭拜都是大哥在負責，我們年節只是回去拜拜，一切祭典都是他在負責，以後還是他要負責，所以他分到28,960,093元。」即明。
⑶有關丙○○分配較多之價金，係因系爭土地於84年出售
時，由丙○○支付土地買賣之佣金於介紹人，且長久以來宗族親戚間之婚喪喜慶費用，均是由丙○○代表兄弟4人辦理，故原告等4人決議以土地出售價金作為補貼丙○○之前代墊之款項。此經證人丙○○於準備程序到庭證稱：「我（即丙○○）多分的311萬餘元，其中130萬是給中人（即土地買賣介紹人）楊先生，我只知道他台語的偏名，不知道他的真實姓名。我那時是現金給他，84年出售時，他就已經70幾歲，不知道他人還在不在。
另外還有180萬元左右，是因為多年來土地出租都是由我管理收取租金，對於宗族的婚喪喜慶都是由我代表兄弟辦理，所以4兄弟決議貼補我。」即明。
⑷系爭土地出售價金分配出現零數一事，業經證人丙○○
於準備程序到庭證稱：「因為買賣的價款本來就有零數。每次收到價款，兄弟就大概分，最後再做一次結帳。當時兄弟間有時太太或子女要用到錢，來領這筆錢時，誰的太太或子女領走，就算在他的分內，最後結算結果就出現零數。」，據此，原告等4人分配之價金雖有零數，並不足以否定原告等四人就系爭土地約定「信託關係」，被告執詞分配利益不均足證並無約定「信託」存在等語，顯不足採信。
⑸有關系爭土地出售價金分配不均一事，係因原告與其弟
丙○○為家族代墊款項之故，故由兄弟4人決定以出售系爭土地之價金，作為貼補之用。被告查未及此，率以價金分配之不平均，遽認原告主張信託利益之返還，有違經驗法則，進而否定原告等4人「信託」關係之主張，改以「贈與」事實課徵贈與稅，實不足採。
⒎依據台灣民間風俗，常有祖先逝世後，將其名下財產推由
子嗣中之1人繼承，日後再由各房按其應繼份，實施分配之民事習慣：
⑴按民法第1條規定：「民事，法律所未規定者，依習慣
，無習慣者，依法理。」除另有排除習慣之適用者外，例如刑法基於「罪刑法定原則」係禁止習慣法之適用，則一般民事風俗習慣，理當可適用於民事訴訟事件及行政訴訟事件，以補法律規範之不足。
⑵據台灣民事習慣調查報告一書中記載：「依台灣一般習
慣，祖先鬮分之際，如各房屬員多數時，為避免其煩，乃以明示或默示，從各房中選擇一人或數人為代表，令其參與鬮分，其以代表名義取得之財產，日後再由各房按其屬員之應得分，實施分配。於此情形，所謂以代表名義取得，除有反對意思之明示外，應解釋為：其有日後將應屬於各屬員之財產按其分額無償贈與各屬員之默示之合意。」。
⑶在台灣民間習慣中，常有祖先逝世後，為避免各房爭相
分割遺產，以致祖產管理不易，遂推由子嗣中之一人或數人為代表取得祖產，待日後出賣祖產換得價金，依其原有應繼分實施分配。此民事習慣若以現今法律制度而言，與約定「信託契約」所產生法律關係極為類似。
⑷以本案為例，因37年間並無「信託法」之立法，以致無
法以「信託」名義辦理移轉登記，原告等僅得以「贈與」之名辦妥移轉登記程序，惟原告等當時之真意實為「信託」並非「贈與」，以斯時法制不備之情形下，實應援引上開民事習慣作為本件「信託」事實之認定依據，以補法律規範之不足。故被告僅以37年土地登記簿上移轉登記原因為「贈與」之外觀，併付其他諸多臆測之理由，即否定原告之「信託關係」主張，實有認事用法之違誤。
⒏就台灣高等法院93年度上字第598號、台灣板橋地方法院92年訴字第2299號民事卷宗內容，陳述意見如下：
⑴證人潘勝吉於台灣板橋地方法院92年訴字第2299號審判
期日中結證：「在我的認知地主是原告（按：即本案原告甲○○），但收租的人是被告丙○○。我買土地的時候我知道地主是原告，而收錢的人是被告丙○○。從64年開始租賃期間，若有管理、收租等其他問題，都是由被告丙○○出面。」，足證原告等4人將系爭土地登記於原告名下，並非基於「贈與」之意。蓋果為「贈與」，則證人潘勝吉何以將地租交付予丙○○而非土地所有權人，顯見交付地租予丙○○，實為信託利益之分配，原告等4人並非基於「贈與」之真意，辦理移轉登記。⑵另案被告訴訟代理人周佳弘律師於台灣板橋地方法院92
年訴字第2299號審判期日中陳述：「當初確實有補貼地價稅給原告（按：即本案原告甲○○），因為那時候是因為原告出租的租金有每個月按照比例給3個被告（按：甲○○之弟，即丙○○、朱伯陽、朱朗陽），而原告是長兄，所以家庭經濟有長兄掌控，租金也是作為生活費用。」，足證原告等4人確實約定有「信託關係」存在。蓋果為「贈與」，則原告以租金收益分配其3位弟弟，供作生活之用，並接受渠等地價稅之補貼，顯然與約定「贈與」所產生的法律關係不同，故原告等4人辦理移轉登記之真意確係基於「信託關係」之約定。
⒐綜上所述，被告指摘原告等4人間有「贈與事實」，應課
徵「贈與稅」云云，核與上開台灣民事風俗習慣所表彰之事實及另案證人潘勝吉、被告訴訟代理人之陳述內容顯不相同，其事實認定顯有諸多違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1、2項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第758條及土地法第43條所規定。
⑵原告於84年7月9日與達永興公司簽訂買賣契約書，將所
有台北縣中和市○○○段○○○號土地持分全部，面積669平方公尺，出售予達永興公司，議定買賣總價款為102,198,000 元。原告本筆交易分別在84年7月至10月間共取得5筆售地款項：分別為頭款、二期款各為20,439,600元（華南商業銀行松山分行，本票號碼0000000；台灣中小企業銀行，本票號碼MA0000000），另有38,000,000元（中華商業銀行板橋分行，本票號碼BL0000000），21,003,876元（中華商業銀行板橋分行，本票號碼BL0000000）及2,314,924元（中華商業銀行板橋分行，本票號碼BL0000000）3筆款項，總金額共為102,198,000元。原告在取得該售地款項後，即將所取得第1、2、3及5筆款項存入其板信商業銀行儲蓄部000000-00-00號帳戶。嗣經被告查得原告將售地款項由前開000000-00-00號帳戶於84年7月間移轉予其三弟丙○○2筆各為6,000,000元資金，總計12,000,000元；84年8月間移轉予其姪兒朱耀信（丙○○之子）4,000,000元；又於84年8月起迄85年1月共移轉資金8筆，金額共為60,856,467元予其弟媳朱林貴梅（丙○○之妻）（資金移轉明細為：84年8月10日金額10,219,800 元；84年8月16日金額10,219,80 0元；84年9月18日金額4,439,600元；84年10月3日金額18,000,000元；84年10月5日金額1,000,000元；84年11月30日金額3,000,000元；84年12月7日金額7,977, 267元及85年1 月8日金額6,000,000元）。因轉存金額甚鉅，經約談原告，丙○○受託代表於89年10月7日前來被告說明資金移轉原因為4名兄弟（原告、丙○○、朱朗陽及朱伯陽）祖產之分配，並表示經朱林貴梅（丙○○之配偶）取得之60,856,467元資金，在存入其板橋信用合作社支票存款127660號帳戶後，復開出9張支票。開票明細為：⑴84年8月13日金額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱朗陽（原告之二弟）。⑵84年8月22日金額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,00 0元；84年11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱伯陽（原告之大弟）。⑶84年11月28日返還予原告3,618,560元。⑷85年1月8日開立金額6,000,000元及85年4月22日開立金額3,600,000 元；共計金額9,600,000元之支票予案外人潘勝吉，此交付潘勝吉之款項為償付375租約之補償金云云。案經被告核認本件除交付潘勝吉之款項外，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項所規範實質贈與情事，遂核定原告贈與三弟丙○○資金12,000,0 00元；贈與二弟朱朗陽資金20,173,530元；贈與大弟朱伯陽資金20,173,530元；贈與姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847 元（60,856,467元－20,173,530元－20,173,530元－3,618,560元－9,600,000元）。核定本件贈與總額為63,637,907元，贈與淨額為62,637,907 元，應納贈與稅額為23,433,953元。
⑶本件資金移轉案件經查得原告與達永興公司不動產買賣
契約書、關係人等銀行存款轉帳票據存提資料，原告於89年6月12日、丙○○於89年6月10日、8月28日及10月7日前來被告說明資金移轉原因之談話筆錄等資料影本附卷可稽，資金轉移事實明確，亦為原告所不爭。原告主張所售台北縣中和市○○○段○○○號土地，係原告與朱伯陽、丙○○、朱朗陽4人乃就系爭土地成立信託契約，將各人應有部分以贈與為原因登記原告名下，由原告管理處分，並按比例分配其利益云云，然經查系爭坐落中和市○○○段○○○號土地，明治39年（西元1907年）間由朱四海及朱四維（原告之父）兩兄弟以買賣名義取得各二分之一持分，後朱四維於27年間過世，其所遺留持分二分之一土地產權遂由其繼承人，即原告、朱伯陽、朱朗陽及丙○○各繼承八分之一持分，並經登妥載明於土地登記簿業主權利欄位，嗣在37年間，朱四海、朱伯陽、朱朗陽及丙○○等4人將其等所持有本筆土地共八分之七之持分「贈與」原告1人，直至本筆土地出售予達永興公司為止，產權持分均未再變動。系爭土地，雖原為原告等5人共同持有，然業經其他4人將土地贈與原告，則土地之產權在37年時已變更為原告個人所持有，有土地登記簿謄本附卷可稽，土地係採登記主義及所有權絕對主義，土地亦歸持有人個人使用、管領及處分，其事後出售土地所得之款項自為其個人所有，不得指為他人仍有應分得款項。按「當事人主張之事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號著有判例，原告未舉證其信託為真正之具體事證以實其說，空言主張，自難採據。⑷再查系爭土地本已由4兄弟分別繼承八分之一持分，所
稱成立信託契約，將各人應有部分以贈與移轉由1人持有乙節，並不符合經驗法則，且若贈與土地為假，為何其他3名兄弟對於本身財產自37年至出售之84年，在逾47年期間，均未在系爭土地上設定抵押權或採取其他任何保全措施，亦與常情不合，且以原告轉入3名弟弟之款項而言，三弟（丙○○）乙房共取得23,290,847元（12,000,000元＋4,000,000元＋7,290,847元），大弟及二弟（朱朗陽及朱伯陽）各取得20,173,530元，原告則尚自留28,960,093元（102,198,000元－20,173,530元－20,173,530元－23,290,847元－9,600,000元），4人所分得款項並不相同，且系爭土地在明治39年間時原即由朱四海及朱四維兩兄弟以買賣名義取得各二分之一持分，有土地登記簿謄本可稽，則既主張成立信託契約、信託利益歸還，為何僅分配一房（朱四維）？另房（朱四海）卻分文未得？亦不合情理。
⑸原告及其弟丙○○於89年6月12日前來被告就售地資金
用途作說明時，原表示售地契約未保存、相關資金用於配偶洗腎醫療費用及375租約補償金，嗣丙○○於89年8月28日及10月7日前來被告說明資金移轉原因時方主張為祖產分配款，訴願時又改稱成立信託契約，為信託利益之歸還，前後主張不一，顯為掩飾贈與事實，為推託之詞，是本件原處分請予維持。
⑹原告雖於準備程序中提示臺灣高等法院及臺灣板橋地方
法院民事判決本件原告與其弟朱伯陽等3人間存在信託契約，然被告於該訴訟繫屬中，應屬有法律上利害關係之第三人，卻未受告知，稅捐稽徵機關本於國家課稅權所為之稽徵稅捐行為，如非民事訴訟確定之當事人，自不受該判決拘束。次查系爭土地本已由原告四兄弟分別繼承四分之一，本件如為信託？信託目的為何？又以原告轉入3名弟弟之款項而言，三弟（丙○○）乙房共取得23,290,847元（12,000,000＋4,000,000＋7,290,847），大弟及二弟（朱朗陽及朱伯陽）各取得20,173,530元，原告則尚自留28,960,093元（102,198,000－20,173,530－20,173,530－23,290,847－9,600,000）。4人所分得款項並不相同，且該筆系爭土地在明治39年間時原即由朱四海及朱四維兩兄弟以買賣名義取得各二分之一持分，有卷附土地登記簿謄本可稽，朱四海與原告之弟等人同時於37年8月25日，將系爭土地以「贈與」原因移轉登記予原告，則既主張信託，為何只有一房分配土地款？另房（朱四海）卻分文未得？亦不合情理？所稱「信託」應無足採。
⑺另原告之弟丙○○及朱朗陽於民事訴訟中說明系爭土地
由原告管理較不麻煩等語，惟依被告查得原告及其弟4人於27年間繼承自朱四維所遺留之土地尚有板橋市○○段919、919-1、919-2地號（重測前為板橋市○○○段○○○號）及927、927-1、934地號（重測前為板橋市○○○段○○○號）等土地，該等土地截至目前為止，仍由原告及其弟4人依繼承比例持分擁有，所稱系爭土地移轉由原告管理較不麻煩，顯與所繼承之他筆土地有別，難以採信，系爭土地在37年時已變更為原告個人所持有，出售土地款自為其個人所有，將部分售地款無償移轉於他人，資金流程亦為原告所不爭，被告認屬贈與行為，應無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告於84年7月9日將所有台北縣中和市○○○段○○○號
土地持分全部出售予達永興公司，原告在取得該售地款項後移轉資金於丙○○、朱朗陽、朱伯陽、朱耀信及朱林貴梅等人，被告以其涉及遺產及贈與稅法第4條第2項所規範實質贈與情事，違章事證明確。遂核定本件贈與總額為63,637,907元，贈與淨額為62,637,907元，應納贈與稅額為23,433,953元，並因原告未依規定，在贈與行為發生後30日內申報贈與稅，依同法第44條規定，按核定應納稅額23,433,953元處1倍罰鍰計23,433,953元，並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於84年7月9日出售系爭土地，總價款102,198,000元，得款後即於84年7月間移轉予其三弟丙○○2筆各為6,000,000元、同年8月間移轉予丙○○之子朱耀信4,000,000元、同年8月起迄85年1月共移轉8筆，金額共為60,856,467 元予其弟媳朱林貴梅。據丙○○代理原告於89年10月7日至被告處說明資金移轉原因為原告與朱伯陽、朱朗陽及丙○○4兄弟分配祖產，故由朱林貴梅（丙○○之配偶）取得之60,856,467元，收取後即開立9張支票共計9,600,000元，開票明細為：⑴84年8月13日金額10,219,800 元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱朗陽（原告之二弟）。⑵84年8月22日金額10,219,800元；84年10月5日金額9,500,000元；84年11月25日金額453,730元；共計20,173,530元予朱伯陽（原告之大弟）。⑶84年11月28日返還原告3,618,560元。⑷85年1月8日開立金額6,000,000元及85年4月22日開立金額3,600,000元，共計金額9,600,000元之支票予佃農潘勝吉，作為解除375租約之補償金等語。經被告審認結果就交付潘勝吉之9,600,000元及退還原告之3,618,560元，准予扣除，餘款認涉及遺產及贈與稅法第4條第2項所規範之實質贈與情事，遂核定原告贈與三弟丙○○12,000,000元；贈與二弟朱朗陽20,173,530元；贈與大弟朱伯陽資金20,173,530元；贈與姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847 元（計算式：60,856,467元－20,173,530元－20,173,530 元－3,618,560元－9,600,000元）。乃核定本件贈與總額為63,6 37, 907元，贈與淨額為62,6 37,907元，應納贈與稅額為23,433,953元，並處應納稅額1倍之罰鍰計23,433,953元。
三、原告不服，主張系爭土地係其祖產，原由其父與伯父朱四海共有，其父於37年間亡故後，初由兄弟4人共同辦理繼承登記，惟其後因其伯父朱四海之繼承人亦人數眾多，經商得朱四海之繼承人同意，將同所53地號土地，與系爭58地號土地，兩房之持分交換，即53地號土地全數歸朱四海之繼承人所有，系爭58地號土地，則全數歸原告兄弟所有，復因當時原告之3位弟弟尚年幼，母親指示全部移轉登記原告名下，由原告負責管理，因當時尚未制定信託法，故以贈與方式辦理所有權移轉登記。惟系爭土地實際乃係信託之性質，故其出售後原告自應將所得價金分配與3位弟弟，並非贈與等語。
四、被告則主張系爭土地，於原告之父亡故後，係由原告與其3位弟弟共同辦理繼承登記，其後始以贈與為原因，辦理移轉登記與原告，原告之3位弟弟既已將系爭土地贈與原告，即屬原告所有，其於出售土地後，將價金轉給3位弟弟即屬贈與。且倘如原告所言，當年係因3位弟弟年幼，其母認由原告管理較為方便，而指示3位弟弟將系爭土地信託登記與原告，何以不於辦理繼承登記時即由原告1人辦理登記，且經查當時繼承之財產除系爭土地外，另有坐落台北縣板橋市○○段21筆土地及同市○○段6筆土地，原告與3位弟弟共同辦理繼承登記，其3位弟弟並未將該地移轉登記與原告，倘如原告所言，系爭土地當年辦理移轉登記係其3位弟弟當時年幼，而信託登記與原告管理，何以不將坐落板橋地區之土地亦信託登記與原告？且經查原告與其3位弟弟，當年繼承之土地，另有坐落台北縣中和市○○○段○○○○○○號土地及同段98-2、98-4、98-6、98-7、171地號土地，亦移轉登記與原告，原告於訴訟中僅主張71-10地號土地係屬信託登記，未主張其他5筆土地係屬信託登記，亦與情理不合云云。
五、按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第406條定有明文。其於請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定亦應以贈與論。是依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始能成立贈與或以贈與論，倘當事人之一方，付給他方之款項，係因另有法律關係，並非無償給與他方，即不能謂之為贈與。是本件原告移轉與其3位弟弟之款項究係贈與抑或如原告所言因系爭土地原為祖產，係屬兄弟4人共有，其後因原告3位弟弟年幼，經母親之指示而信託登記予原告1人管理，系爭土地實際仍屬兄弟4人共有，原告因而將出售土地之價金分配與原共有人亦即其3位弟弟？實為本件所應審究者。
六、按認定事實適用法律，不得違背論理及經驗法則，此為民、刑事訴訟及行政訴訟一致適用之法則。本件原告出售之系爭土地係屬原告之祖產一節，為兩造所不爭，原告並製作系爭土地及相關土地所有權變動流程表，所述變動過程亦稱系爭土地係其父亡故後所遺留之土地。按國人習俗，父母亡故後遺產類皆由全體兒子平均繼承（早年台灣社會重男輕女，女兒類都未能繼承娘家之財產），絕少由其中一子單獨繼承者。次查原告稱其父亡故後，系爭土地曾先由原告與其3位弟弟朱伯陽、朱朗陽及丙○○辦理繼承登記，其後因系爭土地原由其父與伯父朱四海共有，其父於37年間亡故後，初由兄弟4人共同辦理繼承登記，惟其伯父朱四海亦亡故後，其繼承人人數眾多，共有關係複雜，經兩房商議將亦屬共有之坐落同所53地號土地，與系爭58地號土地，彼此交換持分，即53地號土地全數歸朱四海之繼承人所有，系爭58地號土地，則全數歸原告兄弟所有；復因當時原告之3位弟弟尚年幼，母親指示全部移轉登記原告名下，由原告負責管理，因當時尚未制定信託法，故以贈與方式辦理所有權移轉登記等情，有被告於94年6月29日在本院準備程序期日提出之「原告甲○○系爭土地及相關土地所有權變動流程表」附在本院卷可證。再查移轉登記時，原告之3位弟弟朱伯陽23歲，朱朗陽21歲，丙○○15歲，亦有被告向戶政機關調取之戶籍謄本附在原處分卷可憑，以民國37年間台灣地區交通建設尚至為落後，板橋與中和間往返亦非今日之情形可比，原告之3位弟弟其時既尚年幼，則其母指示將系爭土地全部登記原告1人名義，由年紀稍長之原告負責管理，符合當時之社會概況。
再查本件被告課徵系爭贈與稅及罰鍰後，原告認該項稅捐係其受任處理系爭土地所發生之公法上債務，其3位弟弟朱伯陽、朱朗陽及丙○○應有償還之義務，乃向台灣板橋地方法院民事庭起訴請求判決朱伯陽、朱朗陽及丙○○給付原告因處理委任事務而支出之費用，或提供相關之擔保之訴。該案審理中，被告丙○○到庭陳稱：「那時（指系爭土地移轉登記時）我初中2年級，系爭土地是我父親與伯父共有，後來我父親死了以後，我們4個兄弟繼承，但我母親說贈與給我哥哥，讓他與我伯父共有，因為我們還小，而且我哥哥是大哥，那時候，是我媽媽說由他管理，因為那時候我才16歲，所以我們就把土地贈與給原告甲○○，後來我們有出租給證人潘勝吉，我也有參與這件事情，那時候我哥哥在台北的華南銀行，要到台北上班，佃農要交租金或穀物，就交給我，我再拿回去給我哥哥。我收了租金就交給我哥哥，我哥哥就拿去分配，土地地價稅是先用地租去繳，後來剩餘的我們兄弟再分配，後來有人要買地，透過證人潘勝吉來找我哥哥談好後，我們有同意，後來價金我們也有分配到，土地雖然過給我哥哥，但當時是因為我媽媽認為我還小，所以交給他管理，所以他也有這個義務把價金分配給我們。」等語。另被告朱朗陽到庭陳稱：「系爭土地本來是我們共有的，因為合在一起由我哥哥管理比較不麻煩，我們不是要把土地贈與給原告，後來土地出租給證人潘勝吉，因為本來是證人的父親，出租的事情是早就這樣子了，後來土地賣掉我有同意。是原告甲○○跟我講，我也同意，我也有分配到買賣價金，因為我也一份。」等語。另證人即系爭土地之承租人潘勝吉亦到庭結證略稱，渠於73年間，有○○○鄉○○○段○○○○號、713號兩筆土地（亦係原告祖產），渠係向原告甲○○買的，惟係與丙○○接洽，價金亦係交給丙○○，有關租賃的事情（租賃範圍包括系爭土地及上開2筆土地），當初作375租約登記，64年開始租賃期間，若有管理、收租等其他問題，都是由被告丙○○出面，田租也是交給丙○○，原告有空的時候就會來，但大多都是被告丙○○出面，在我的認知地主是原告，但收租的人是被告丙○○等語。台灣板橋地方法院因而認定系爭土地於37年間登記原告甲○○名義，係信託管理所致，惟受託人處分系爭土地，依信託契約分配買賣所得價金，乃受託人依信託本旨交付信託財產之行為，依遺產及贈與稅法第5條之2第3款規定，毋庸課徵贈與稅，故贈與稅並非受託人依信託契約移轉信託財產予受益人所生之必要負擔，原告自不得依民法第546條第2項之規定請求被告提供相當之擔保為由，駁回原告之訴。其後原告不服提起上訴，亦經台灣高等法院以同樣理由駁回上訴確定。凡此有本院調閱台灣板橋地方法院92年度訴字第2299號及台灣高等法院93年度上字第598號案卷影印相關卷證附卷可稽。被告雖辯稱原告訴請其3位弟弟返還委任費用，並未通知有利害關係之被告參加訴訟，其效力不能拘束被告云云。惟查原告訴請其弟返還委任費用，係屬私權爭執，而被告對原告課徵之贈與稅及罰鍰則屬公法上之債務，被告對原告與其弟間私法上之爭執，並非利害關係人，依法不得聲請被告參加訴訟，民事訴訟所調查之證據及其判決結果，能否作為行政訴訟判決之依據，應由行政法院就其認事用法是否符合論理及經驗法則及其適用法規是否與行政法規相符為斷，本件原告因被告對其課徵系爭贈與稅及罰鍰，原告認其有負擔該費用之危險，乃訴請其3位弟弟給付辦理委任事務所發生之費用，台灣板橋地方法院審理該案時，該案被告丙○○、朱朗陽所稱系爭土地，原係其兄弟共有，因伊等年幼，其母認由年紀稍長之原告負責管理較為方便，而指示3位年紀較小之弟弟將土地所有權信託登記原告名下，迨丙○○長大後，因原告在台北華南銀行上班，乃由丙○○補助管理，向承租人潘勝吉收取租穀、繳納地價稅等，餘款交由原告分配與4人，核與卷內土地登記謄本登記情形及證人潘勝吉結證情節相符，自堪採信。被告謂原告與其弟間之民事訴訟未聲請伊參加訴訟，即謂不得拘束伊，自屬無據。而況，原告出售系爭土地後，轉出之金額分別為丙○○2筆各為6,000,000元、丙○○之子朱耀信4,000,000元、丙○○之妻朱林貴梅8筆，金額共計60,856,467 元，朱林貴梅收取後即開立下列支票：⑴開立支票與原告之2弟朱朗陽及3弟朱伯陽，金額各為20,173,530元。⑵開立金額6,000,000元及3,600,000元共計9,600,000元之支票予佃農潘勝吉，作為解除375租約之補償金。⑶開立3,618,560 元之支票返還原告。此一事實，業經被告向銀行查證屬實，因而核定原告贈與3弟丙○○12,000,000元；贈與大弟朱伯陽及2弟朱朗陽各20,173,530元；贈與姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847元（計算式：
60,856,467元－20,173,530元－20,173,530元－3,618,560元－9,600, 000元）。此有被告「贈與稅逕行核定書」及「審查二科審查意見表」附在原處分卷可稽。查朱耀信係原告之弟丙○○之子、朱林貴梅係丙○○之妻，原告轉給該2人之款，顯係轉給丙○○者，原處分核定原告贈與姪子朱耀信4,000,000元及贈與弟媳朱林貴梅資金7,290,847元，已有違論理及經驗法則。次就原告轉給其大弟朱伯陽及2弟朱朗陽各20,173,530元，轉給其3弟丙○○之金額為23,290,847元，其金額均非整數，且原告轉給丙○○之妻朱林貴梅之款項，經轉開給朱伯陽、朱朗陽、佃農及其夫丙○○應得之份後，剩餘3,618,560元亦已開立支票退還原告，凡此均為被告所不爭，按諸經驗法則，如系爭原告轉給3位弟弟之款項，係屬贈與，並非分配價金，衡情應不致有出現零數之情形，且既屬贈與即無溢領之問題，朱林貴梅何須退還部分款項？本件原告轉給其3位弟弟之款項既係經會算後給付，且其給付之款項係來自出售坐落台北縣中和市○○○段○○○號土地售地款，而該筆土地原又係原告兄弟4人所共有者，則系爭土地前係信託登記與原告管理，此次出售該筆土地，因而分配售地款與其3位弟弟，至為顯然，否則豈有原告出售系爭土地得款92,598,000元（扣除付給佃農之9,600,000元），竟以其中63,637,907元贈與兄弟，而自己僅留28,960,093元之理。至於被告稱原告取得售地款後，大弟朱伯陽及2弟朱朗陽各分20,173,530元，3弟丙○○分23,290,847元，原告自留28,960,093元，原告與丙○○分得之款項較朱伯陽、朱朗陽多，據以主張其係贈與一節。查系爭土地信託登記原告，由其管理數十年，此次出售土地，亦係在原告主持之下售出，依一般社會習俗，兄弟分配售地款時均會多分若干作為報答；至於丙○○部分，據其在本院準備程序到庭證稱，伊領取之款項，其中130萬元係支付給介紹人，此外在其年幼時由其母之指示，將系爭土地信託登記予原告管理，迨其長大後，因原告在台北華南銀行上班，故系爭土地之出租收取租金及親戚間婚喪喜葬均由伊負責送禮，故兄弟間同意酌予多分若干等語。查丙○○所稱其分得之款項其中130萬元係付給介紹人一節，雖因介紹人楊阿萍現已年老，行動不便無法到庭作證，惟據其子楊程任到庭結證稱，系爭土地確係由伊父介紹售出，並曾由丙○○給付介紹費百餘萬元等語。查證人楊程任之證言雖係聽其父所言，並非其親身經歷之事，惟查本件原告出售系爭土地後，兄弟4人分配之售地款均非整數，明顯可見其係經兄弟會算後所為之分配，已見前述，參酌分配系爭售地款，係由丙○○之妻朱林貴梅領取後轉開支票付給朱伯陽、朱朗陽及佃農潘勝吉，亦如前述，足證丙○○長大後確有補助原告管理系爭土地及家中事務，則由其支付介紹費予介紹人，應無不合情理，且若非果有支付介紹費予介紹人，衡情其他兄弟亦不會平白多給伊一份款項，足認證人丙○○之證言應無不實，堪予採信。末查原告之三位弟弟將系爭土地信託登記與原告管理，而未將坐落板橋地區之土地信託登記與原告，據原告及其弟丙○○陳明係因坐落板橋地區之土地，係在祖厝地區，習俗上均維持兄弟共有，坐落中和地區之土地，則因離家較遠，故母親指示信託登記原告名下，由原告負責管理等語。按審酌原告移轉其弟之款項究屬贈與，抑或因系爭土地原屬兄弟共有，其出售後自應分配價款予實際共有人，應從整體觀察，本件如前所述，系爭土地係屬原告之祖產，按之國人習俗均係由諸子平分，不會由1人獨得，系爭土地出售時雖名義上係登記原告所有，惟原告實際上分得之價款僅較四分之一稍多少許，且兄弟4人分配之款項尚有零數，明顯係經兄弟間會算後，按兄弟認可之金額分配，已見前述，則依一般論理及經驗法則，原告轉給其3位弟弟之價款，係分配共有財產賣得之價金，並非贈與，洵堪認定。被告對之課徵贈與稅及予科處罰鍰，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以維公允。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 16 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 16 日
書記官 簡信滇