臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02444號原 告 甲○○訴訟代理人 許巍騰律師 （兼送達代收人）
李怡卿律師己○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年5月20日府訴字第09309296600號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）82年12月31日持臺灣臺北地方法院82年3月2日之調解筆錄，向被告申報臺北市○○區○○段2小段767、770號等2筆土地 (以下稱系爭土地)移轉現值，經被告以83年1月7日83北市稽財（乙）字第29951—2號簡便行文表核定原所有權人即訴外人余瑞昌應納土地增值稅共計新臺幣（下同）11,176,177元，並由原告於83年1月29日完納該筆稅款。嗣原告於92年5月9日向被告北投分處申請退還系爭稅款，經該分處以92年5月23日北市稽北投甲字第09260499800號函予以否准。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應退○○○區○○段○○段767、770號2筆土地之土地增值稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈財政部70年5月29日台財稅第34363號函釋：塗銷並回復共
有權登記，係回復其原狀所為之一種登記，當事人尚無土地所有權移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。財政部71年2月13日台財稅第31001號函釋：「土地出賣人與承買人共同申請撤銷原申報之土地移轉現值案件，既經核准並准退稅，因其退稅非屬適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自不受稅捐稽徵法第28條所規定5年期間之限制。」系爭土地當事人間並無土地所有權移轉，依財政部70年5月29日台財稅第34363號函釋無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅，是以該申報案自始無效，自不受稅捐稽徵法第28條所規定5年期間之限制。
⒉財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋：「說
明二、依稅捐稽徵法第28條規定『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期申請者，不得再行申請。』上揭所稱之『適用法令錯誤或計算錯誤』係指稅捐稽徵或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形。本案貴屬××市稅捐稽徵處核課××地號土地之地價稅及土地增值稅，係依據地政機關登記之面積辦理，嗣經發現當時所據以課稅之面積係錯誤而需退稅，其錯誤之原因為地政機關重測面積登記錯誤所致，因該項課稅前提有關之事實（即土地實際面積），既係認定之機關即地政機關發生錯誤，應非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，則其退稅應無前揭法條5年期限規定之適用；又該溢繳稅款之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部90年3月22日法90令字第008617號令，應得類推適用民法消滅時效之規定。」臺北市政府訴願委員會以該函釋與本件尚屬有間，予以否准，惟就法理而言，稽徵機關應退還稅款之事由，除稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款外，如繳納之時即無法律上之原因，惟因徵納雙方均不知該事由之存在，以致誤繳者，該項誤繳即屬無法律上之原因課徵，屬於公法上不當得利，依法亦應退還該筆稅款。且本案明顯係臺北市士林地政事務所疏失所致，而無稅捐稽徵法第28條之適用甚明。
⒊土地之塗銷登記並回復所有權登記之主管機關係地政機關
，本案回復所有權登記，業經臺北市政府地政處以92年12月20日北市地一字第09233401100號函陳請內政部釋示，該部以92年12月25日內授中辦地字第0920020472號函釋為土地法第78條第4款規定之塗銷登記。」⒋臺北市政府地政處90年9月7日北市地一字第9022189500號
函簡化各地政事務所請示案件處理研討會90年第15次會議紀錄所載提案一之決議：按判決移轉土地所有權（依確定判決所為之所有權移轉登記）與判決回復土地所有權登記（依確定判決塗銷所有權，回復原所有權之登記）兩者不同，前者須申報土地現值，檢具繳（免）納土地增值稅之證明文件，後者則免。土地登記規則第34條規定申請登記應提出原因證明文件，調解筆錄即為證明文件，因為「登記原因」為是否繳納各項稅費之依據。實務上調解成立登記之案件，其登記原因只有2種，即調解移轉或調解回復所有權。登記原因記載為調解回復所有權者即函括塗銷登記。
⒌原告於82年5月3日持法院調解筆錄逕向臺北市士林地政事
務所申請登記，該所以82年5月3日收件（82）北字第7174 號補正通知書通知補正：①本件若需繳納土增稅，則另需繳納登記規費。②登記原因請訂正為「調解回復所有權。」③調解筆錄內容過於簡略，無從審查應否繳納土增稅，請向轄區稅捐機關申請取具免納土增稅證明文件憑證。復向被告申請免稅證明，該處以82年6月4日82北市稽財乙字第68265號函復：「查不動產移轉，因契約不履行而發生回復原狀者，如屬塗銷登記之回復原狀案件，請逕向地政機關辦理。反之，若不屬塗銷登記之回復原狀案件，則請向本處申報土地移轉現值並繳納稅款後，再據以辦理回復原狀登記。」是以地政機關對系爭土地課稅事實滋生疑義，自當陳報主管機關臺北市政府地政處或內政部釋示，卻把責任推給非主管登記之稅捐機關，加之當時之代理人亦不嫺熟法令，致在萬般無奈之下，經稅捐機關人員授意切結之下申報土地現值繳納土地增值稅計11,176,177元，再以調解回復所有權辦妥登記。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告於77年間將系爭土地移轉登記予訴外人余瑞昌，
並於80年3月12日簽訂寄託契約書，嗣因信託登記之目的不復存在，原告乃向臺灣臺北地方法院聲請調解回復所有權登記，並於82年3月2日成立調解，其調解筆錄內容略為：「調解成立內容：一、相對人（余瑞昌）應將臺北市○○區○○段2小段767、770號土地2筆所有權全部回復登記為聲請人陳甲○○之名義。‧‧‧」此有調解聲請狀及調解筆錄附卷可稽。依土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」及財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋：「‧‧‧就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括‧‧‧」被告所屬北投分處依原告土地現值申報書及調解筆錄等書證，審認其所有權回復登記之原因為信託返還而非塗銷登記，乃否准原告請求退還土地增值稅之申請，洵屬有據。
⒉原告主張系爭土地登記簿上之登記原因為回復所有權，依
財政部70年5月29日台財稅第34363號函釋及財政部71年2月13日台財稅第31001號函釋規定，本件不應核課土地增值稅及不受稅捐稽徵法第28條所規定5年期間之限制等節。按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」原告既主張被告依土地稅法第28條規定核稅有誤，自應依前揭規定，於繳納之日起5年內提出具體證明申請退還溢繳之稅款。本件原告於83年1月29日完納系爭稅捐，應於88年1月29日前申請退稅，惟原告遲至92年5月9日始提出申請，已逾5年之法定期間，即不得再行申請，原告前述主張，尚有誤解。況依案附民事調解聲請狀所載，原告「於77年7月1日為土地合建事將系爭土地信託登記予相對人（即余瑞昌）‧‧‧現聲請人因確知合建無法完成，信託登記之目的不復存在」，故請求回復登記所有權。即本件回復所有權登記之原因為信託返還而非塗銷登記。則依財政部82年8月20日台財稅第000000000號函釋規定：「莊×××、莊○○等2人持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值，參照本部72年8月17日台財稅第35793號函釋，仍應依法核課土地增值稅。」（編者註：本函僅適用於信託法公布以前之案件）原告於77年5月間移轉系爭土地予余瑞昌君時，信託法尚未制定公布，自應依法核課土地增值稅，原告所訴，實無足採據。
⒊原告之退稅申請原應優先適用稅捐稽徵法第28條規定，然
被告所屬北投分處逕依土地稅法及前揭財政部函釋意旨予以否准，其理由雖有未洽，惟依訴願法第79條第2項規定：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」從而，被告所屬北投分處否准原告退稅之申請，揆諸前揭法條及函釋規定並無不合。理 由
一、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」
二、查本件原告於77年7月1日間將系爭土地以買賣為原因，移轉登記予訴外人余瑞昌，嗣原告以其實際上係信託登記予訴外人余瑞昌，並於80年3月12日簽訂寄託契約書，因信託登記之目的不復存在，向臺灣臺北地方法院聲請調解回復所有權登記，並於82年3月2日成立調解，以調解回復所有權名義辦理系爭土地所有權移轉登記，83年1月29日繳納土地增值稅11,176,177元 (以下稱系爭稅款)之事實，有土地登記簿、調解筆錄、繳款書附原處分卷為證，復為原告所不爭執。則原告繳納系爭稅款日起之5年，係於88年1月29日屆滿，原告遲至92年5月9日始提出申請，有申請書附原處分可證，已逾5年法定期間，自不得請求退還所繳納之系爭稅款。又本件非土地出賣人與承買人共同申請撤銷原申報之土地移轉現值案件，自無財政部71年2月13日台財稅第31001號函釋：「土地出賣人與承買人共同申請撤銷原申報之土地移轉現值案件，既經核准並准退稅，因其退稅非屬適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自不受稅捐稽徵法第28條所規定5年期間之限制」之適用。又本件亦非財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋所指之錯誤原因為地政機關重測面積登記錯誤所致之情形，自無從援用該函釋。原告以上開函釋主張其請求退稅不受5年限制云云，並不足採。原處分以原告未向地政主管辦理塗銷余瑞昌所有登記恢復為其所有，無財政部70年5月29日臺財稅第34363號及71年1月14日臺財稅第30316號函釋「土地移轉後塗銷登記恢復為原所有權人原繳增值稅應退還」之適用而否准原告之申請 (被告另曾於92年11月18日以原處分卷所附北市稽財乙字第09263582000號函回復原告之陳情，以原告77年間移轉系爭土地所有予訴外人余瑞昌時，信託法尚制定，無土地信託登記之規定，依財政部82年8月20日台財稅第000000000號函，仍應依土地稅法第28條課徵土地增值稅，無法退還系爭稅款)，理由雖未完全相同，然駁回結論相同，仍應予以維持。
三、另系爭土地於82年12月31日移轉時課徵系爭稅款之處分，並無瑕庛重大且客觀明白之無效原因，於未經撤銷前仍屬有效，該處分亦為稽徵機關徵收系爭稅款之法律上原因。原告主張該申報案自始無效，自不受稅捐稽徵法第28條所規定5年期間之限制，又繳納之時即無法律上之原因，惟因徵納雙方均不知該事由之存在，以致誤繳者，該項誤繳即屬無法律上之原因課徵，屬於公法上不當得利，無稅捐稽徵法第28條之適用云云，並不足採。
四、從而，原處分否准原告退還系爭稅款之申請並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應退還系爭土地之土地增值稅，為無理由，應予駁回。
五、本件待證事實已明，兩造關於系爭土地於82年12月31日移轉時，是否為塗銷登記、回復原狀所為之一種登記，應否免徵土地增值稅之主張，與待證事實無關，即無審酌，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 李金釵