臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02464號原 告 甲○○
即被選定當事人）訴訟代理人 林征聖（會計師）住台北市○○○路○段○○○號6樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月2日台財訴字第0930014255號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告之父蔡金讚於民國79年10月1日死亡，繼承人等於80年5
月18日辦理遺產稅申報，僅申報坐落台北縣○○鄉○○段後湖小段79地號土地乙筆，嗣經台北縣稅捐稽徵處查得被繼承人生前所有坐落於台北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，於死亡前33天（即79年8月28日）和案外人陳家財、王吉松及黃榮華等3人訂約出售，惟於死亡後第18天始完成所有權移轉登記（即79年10月18日），乃將其未申報之32筆土地併入遺產，核定遺產總額為新台幣（以下同）120,153,750元，遺產淨額113,503,750元。原告不服，主張系爭32筆土地不應併入遺產課稅云云，申請復查，未獲變更；提起訴願，遞遭駁回，循序訴經財政部82年2月4日台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分。
㈡嗣因國稅稽徵業務改由各地區國稅局辦理，原告於被告重為
復查決定前，復就被繼承人生前所有之林口農會支票存款286,850元及未清償借款9,500,000元、未兌付支票393,300元向被告辦理補申報。經被告重核復查結果，准予追認被繼承人死亡前業經核定之應納土地增值稅計303,740元扣除額，變更核定遺產淨額為113,200,010元。原告仍不服，向財政部提起訴願，旋遭駁回，訴經行政院84年11月2日台84訴字第38992號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法之處分。
㈢嗣被告依行政院再訴願決定撤銷意旨，併同原告補申報資料
重核結果，以本次重核時業經原告及案外人陳家財君等3人坦承系爭買賣為虛偽買賣，是原核定將系爭32筆土地併課遺產稅，應無不合；惟應另加計地上作物價值1,721,659元。
又原告於行政救濟程序終結前自動補報被繼承人生前所有之存款及未清償借款、未兌付支票等資料，經被告查得未清償借款9,500,000元中，有2,700,000元支票係由李秋杰君所領取，另400,000元轉入繼承人甲○○君（即原告）活期儲蓄存款帳戶，遂核定增加債權3,100,000元、支票存款286,850元，乃以86年6月5日北區國稅法字第00000000號重核復查決定，增列遺產總額5,108,509元，變更核定遺產總額為125,262,259元，遺產淨額54,251,380元。
㈣原告仍表不服，再提起訴願，經財政部87年8月28日台財訴
第000000000號訴願決定：「原處分關於遺產總額─地上物、補報存款與債權部分；及扣除額─補報未償債務、墓地用地（台北縣○里鄉○道○段112、122、123及124地號等4筆）部分均撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」㈤原告就財政部訴願決定駁回部分，猶表不服，循序提起行政
訴訟，案經最高行政法院以90年1月18日90年度判字第150號判決駁回確定在案；㈥至於撤銷部分，經被告依財政部訴願決定撤銷意旨，以91年
7月11日北區國稅法字第0910017614號重核復查決定略以，系爭坐落台北縣○里鄉○道○段112、122、123、124地號等
4 筆土地，經向台北縣八里鄉公所函證結果，該4筆土地於79年10月1日土地使用分區為保護區，於80年9月14日始變更為墓地（非公墓），是此4筆土地在被繼承人死亡時點並非公設保留地，原86年重核復查決定否准依公設保留地扣除，洵非無據，惟查該4筆土地於被繼承人死亡時為保護區，前於82年經公所現場會勘，其中122、123地號土地均種植相思樹，112、124地號土地則無法確認，是122及123地號土地，應准予追認其持分土地價值之二分之一為農地免稅扣除額共計138,160元。至有關自動補申報部分，卷查有關原告等於82年7月29日補申報被繼承人死亡時遺有林口鄉農會支票存款286,850元、未兌現支票393,300元及未償債務9,500,000元，就該補申報案，被告並未加以核定，而係直接併入本件再訴願撤銷重核復查案加以審酌結果，增列存款遺產286,850元、債權遺產3,100,000元，增列扣除額中有未兌現支票393,300元、未償債務9,500,000元，惟查此部分並未經核定手續，其尚非核課稅捐之處分，原重核復查決定予以併救濟案件審酌，是有未妥，有關補申報部分應自本案排除，另案依更正程序辦理。綜上重核結果，變更核定遺產總額為120,153,750元，遺產淨額58,898,011元，應納稅額21,080,485元。
㈦嗣被告經依更正程序，重行核定本件遺產總額為125,262,25
9元，遺產淨額69,149,035元；所屬新莊稽徵所，基於原告權益考量，於掣發重核復查決定繳款書時，將前述補申報業依更正程序辦理部分應退稅額，自訴願重核復查決定繳款書中核減，並以核減後之稅額為計算行政救濟利息之基礎，即應納遺產稅為17,179,152元，加計行政救濟利息15,070,209元，連同訴願撤銷重核決定書、復查決定應補稅額更正註銷單、更正核定通知書（編號：F360283Z0000000000000000）等送達原告。
㈧原告仍表不服，分別：⒈就訴願撤銷重核復查決定（北區國
稅法字第0910017614號訴願撤銷重核重核決定書），提起訴願，經財政部以92年4月21日台財訴字第0910072815號訴願決定駁回，原告復提起行政訴訟（案號：92年度訴字第2588號），業於93年10月1日撤回，⒉申請復查，案經被告審酌真意，以原告係對82年7月29日補申報遺產存款、生前債務及被告86年6月5日北區國稅法字第00000000號再訴願重核復查決定增列之農作物價值、應收債權經更正重核部分（即本案補申報核定被告製發更正核定通知書編號：F360283Z0000000000000000），所為爭議，乃依復查程序審理，以92年11月12日北區國稅法字第0920033045號復查決定：「補申報款286,850元及核定地上農作物價值1,721,659元、應收債權3,100,000元准自遺產總額中核減，其餘維持原核定。」原告猶表不服，遂向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠依前揭財政部87年8月26日台財訴第000000000號訴願決定書決定撤銷重核項目有三部分：
⒈遺產總額（以下稱系爭遺產總額）：地上農作物價值1,721,
659元，補報存款遺產286,85O元，債權遺產3,100,000元（債務人李秋杰2,700,000元，甲○○400,000 元）等共計5,1O8,5O9元，因原核定既未加以核課，於重核復查決定時始予直接併同行政救濟重核複查案件核課，有違行政法院82年判字第298號判例：「依行政救濟之法理除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之法理。」之意旨，而作撤銷由原處分機關另案處分之決定。⒉扣除額（以下稱系爭扣除額）：補報未償債務9,500,000元
及應付未兌現票據393,300元併同重核復查決定案件追認，處理程序容有未洽而撤銷應另案核定及墓地用地（臺北縣○里鄉○道○段112、122、123及124地號等4筆土地）有無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定之適用，應究明後另為適法之處分。
⒊行政救濟加計利息部分：業由原處分機關依復查程序辦理。
㈡依前揭最高行政法院90年1月18日90年度判字第15O號判決書
判決駁回確定部分（以下稱系爭最高行政法院判決確定之遺產總額部分）○○○鄉○○○段14O地號○○里鄉○道○段132、132之2、13
9地號農業用地扣除額，原核定未准扣除其土地價值之半數應無不合，而駁回原告之訴請。
○○○鄉○○段後湖小段48地號等32筆農業用地（以下稱系爭
農業用地），因協議書尚難執為認定系爭土地已協議由繼承人甲○○一人繼承之證明，而駁回原告主張一人繼承扣除系爭農業用地土地價值之全數之訴請。
⒊84年1月13日修正公布之遺產及贈稅法第17條第1項第6款前
段規定：「遺產中之農業用地及地上農作物，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」，因該條文並無明定溯及既往，依實體從舊之法律適用原則，自無適用之餘地。及85年7月30日修正之稅捐稽徵法第48條之3規定僅適用違章裁處罰鍰之案件，而駁回原告主張依上揭兩法條規定扣除系爭農業用地土地價值全數之訴請。
㈢謹先就本案適用之相關法令陳述如下：
⒈行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。
⒉按「稅捐之核課期間，依左列規定：⑴依法應曲納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。⑵... ⑶未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：⑴依法應由納稅義務人申報繳不得納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。⑵依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」，又「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者。不得再行徵收... 」分別為稅捐稽徵法第21條，第22條及第23條所明定。另「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為，除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第3O138號函釋：『... 在核課期間將屆滿，始發現應徵之稅捐，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」亦為財政部75年3月28日台財稅第0000000號函所明釋。準此，租稅債權之成立，應先由稽徵機關於核課期間內行使核課權，以確定納稅義務人應納之稅額，納稅義務人始有義務繳稅，而政府課徵租稅之權限，就其課徵層次而言，可分為核課權與徵收權兩種，前者為確定納稅義務人之權，後者則對納稅義務已確定之納稅義務人，要求其履行之權，政府行使核課權之期間，謂之核課期間，而徵收權可行使之期間，謂之徵收時效或追徵時效，所以政府對人民行使核課權填發徵納通知書必須在核課期間內為之，逾此期間則不再有核課權，故納稅義務人縱有短漏稅負，逾核課期間後因政府已無核課權，相對地納稅義務人亦不再有義務繳納，而追徵時效，則係對業經核課確定之稅款，政府始得行使徵收權，如逾徵收權之時效仍未徵起者，政府即不得再徵收，所以稅捐之稽徵應先有核課權之行使，才有徵收權之發生，是以稅捐稽徵法分別於第21、22條訂有核課期間與及於第23條訂有徵收期間之規定，俾讓徵納及方共資遵守，以維租稅法律主義，及維持社會秩序與稅法之安定性。
⒊次按「經依復查，訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應
補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」，為稅捐稽徵法第38條第3項所明訂。其法意甚為明確，且屬強制規定，尤以對行政救濟確定時，已逾前揭稅捐稽徵法第21條及第22條規定核課期間之行政救濟案件，稅捐稽徵機關更應注意，必須依上揭稅捐稽徵法第38條第3項規定之10日特別核課期間（以下稱10日特別核課期間）內，填發繳納通知書，送達納稅義務人繳納，否則逾期，納稅義務人將以該繳納通知書已無核課效力而拒絕繳納。
⒋復按：「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新
發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8月30日台財稅第36419號函釋，應不發生核課期間之適用問題」。又「行政救濟確定後之應補繳稅款如有依職權更正者仍應加計行政救濟利息；主旨：關於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅捐事件，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款通知書前，另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息，一併補徵。請查照。說明：二、按依稅捐稽徵法第38條第3項規定，經依行政訴訟程序終結判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後10日內填發補繳稅款通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。又依本部85年5月24日台財稅第85O2O433O號函示，更正稅額重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，應不發生核課期間適用之問題，即原核課處分尚不因更正稅額而無效。準此，凡經行政救濟確定後，其有應補繳稅款者，即應依法加計利息，尚不因嗣後之查對更正而異」。分別為財政部85年5月24日台財稅第8502O433O號函及88年12月3日台財稅第000000000號函所明釋，按上揭前函之意旨，係在釋示稽徵機關於核課期間內核定發單且合法送達納稅義務人之課徵案件，嗣後更正稅額有撤銷一部份稅款而重新發單，改訂限繳日期，因係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，應不發生核課期間適用之問題，而後函則姜引前函釋示之意旨，對經行政救濟確定後有應補稅款者，稽徵機關於收到行政法院判決書正本10日內，在未依稅捐稽徵法第38條第3項規定之10日特別核課期間內填發應補繳稅款繳納通知書之前，就該行政救濟確定應繳之稅款，如有依職權更正減少者，應以更正減少後之應補稅額假前揭稅捐稽徵法第38條第3項規定加計利息一併徵收之釋示，是上揭兩函之更正時點及更正適用範圍，僅限於⑴已依前揭稅捐稽法第21條及第22條規定之核課期間內核定發單，而就原核定發單應納稅額，依職權更正減少稅額者。及⑵經行政救濟確定有應補稅款者，稽徵機關應依稅捐稽徵法第38第3項規定之10日特別核課期間內，即於收到行政法院判決書正本10日內填發應補徵稅款繳納通知書前，如有就該行政救濟確定之應補稅款依職權更正減少者，且經更正後之稅款亦須於上述規定之10日特別核課期間內發單始可適用。否則如逾核課期間或10日特別核課期間，稽徵機關因已無核課權，而無權再發單課徵，當無原核定稅款或行政濟確定之應補稅款可據以更正減少。
⒌另按「現行遺產及贈與稅法第17條所規定之扣除額，本法及
施行細則，均無以按時申報者為限之規定」。為財政部62年11月22日台財第38729號函所明示。
⒍再按「契約經解除者，溯及訂約時失其效力；與自始未訂契
約同」，「契約即因當事人雙方意思表示一致而成立，自亦可因互相表示意思一致而解除」，「民法第1164條所指之分割非不得由各繼承人依協議方法為之，苟各繼承人依協議為分割，除又同意重分外，殊不許任何人共有人再行主張分割」，分別為最高法院23上3968號及研台上3211號與54台上2664號著有判例可資參照。
⒎又「納稅義務人於申報遺產稅時，未提此遺產農地由一人繼
承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定者，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理」，為財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋示有案。
⒏「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關人起：...
對其發生效力」、「... 無效之處分自始不生效力」分別為行政程序法第110條第1項及第3項末段所明訂。
⒐「行政處分於法定救濟期間經過，有下列各款情形之一者，
相對人或利害關系人得向行政機關申請撤銷，廢止或變更之。... 二、發生新事實或發現證據者。三... 前項申請...其事由發生在後知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年，不得申請」為行政程序法第128條第1項第2款及第3項後段所明訂。
㈣本案被繼承人於79年10月1日死亡，而原告於85年5月18日申
報遺產稅，依前揭稅捐稽徵法第21條及第13規定，其核課期間，自申報日起算至85年5月17日已屆滿，縱或以7年計算，至87年5月17日亦已告屆滿。
㈤有關本次提起行政訴訟第㈠及㈡兩項目請求撤銷之理由：前
揭財政部87年8月26日台財訴第000000000號訴願決定書決定撤銷重核之項目，雖經被告以92年11月12日北區國稅法二字第O920033O45號復查決定：「將系爭遺產總額部分計5,1O8,5O9元（補申報存款286,85O元，核定地上農作物1,721,659元，補申報應收債權3,100,000元）准自最高行政法院90年1月18日90年度判字第15O號判決確定之系爭遺產總額中核減」。另系爭債務扣除額9,893,000元（補申報應付未付免現支票債務393,300元，補申報未償債務9,500,000元）及被告否准墓地用地依都市計畫法第51條之1規定認定為公共設施保留地，改以農業用地認定農地免稅扣除額138,16O元等2項扣除額亦准依財政部62年11月22日台財第218729號函之規定，自前揭最高行政法院判決確定之系爭遺產總額予以扣除。惟因被告於90年2月2日收到前揭最高行政法院90年1月18日90年度判字第15O號判決書後，未依前揭稅捐稽徵法第38條第3項規定之「10日特別核課期間」內，及依前揭財政部88年12月3日台財稅第000000000函規定之「更正時點」，於90年2月11日以前，而遲至91年8月25日始以上揭最高行政法院判決確定之系爭遺產部分扣減上揭之系爭遺產總額5,1O8,5O9元及系爭扣除額9,893,000元與農地免稅扣除額138,16O元後之餘額，據以核計應補稅額及行政救濟利息並填發之繳款書寄送原告，被告對上揭最高行政法院判決確定之遺產總額之應補稅額及行政救濟利息，已喪失核課權。此時縱然再將系爭債務扣除額9,893,000元與農地免稅扣除額138,160元，自上揭判決確定之系爭遺產總額予以核減並更正減少稅款，亦因已逾前揭之「十日特別核課期間」及「更正時點」而喪失核課權，其所填發之更正核定應補稅款及加計行政救濟利息繳款書當然亦無核課效力，被告機關復查決定及財政部訴願決定均駁回原告之訴請，顯已有違前揭所述法令，並違反租稅法律原則。為此謹請將訴願，復查決定，原處分均撤銷。
㈥本次提起行政訴訟第㈢項目請求撤銷之理由：
⒈本案系爭農業用地前揭最高行政法院90年1月18日90年度判
字第15O號判決書係以原行政救濟程序中附案之繼承分割協議書內容，尚難執為系爭農業土地已協議由一人繼承之証明而判決駁回。
⒉前揭最高行政法院第150判決書判決駁回之系爭農業用地遺
產，至此已屬稅捐稽徵法第34條第3項第5款及前揭財政部75年5月29日台財稅第0000000號函示規定之「確定」案件。
⒊原告等全體繼承人於89年1月18日依上揭最高法院23上3968
號及57台上3211號與54台上2664號判例之意旨，按實際繼承事實以更明確之文字重新修訂遺產繼承分割契約書，讓任何人均足以認定系爭農業用地，已協議由繼承人甲○○一人繼承，繼續經營農業生產之事實，而於90年2月2日接獲前揭最高行政法院第150號判決書後，委任本訴訟代理人林征聖會計師假前揭行政程序法第128條之規定於90年2月22日具文並檢附前揭遺產繼承分割契約書向被告申請依前揭財政部75年5月29日台財稅第00000000號函示規定之意旨），請准予扣除系爭農業用地土地價值之全數，因迄未蒙被告正式核復，嗣又經代理人會計師林征聖再於91年11月27日具函查詢後，被告始於92年1月9日以北區國稅審二字第Z000000000函檢附以被告之承辦員為受文者之91年8月2日北區國稅二字第Z000000000號函抄本之影本復知代理人林征聖，惟迄今仍末以正本正式函復代理人或原告本人，因該函之受文者為被告機關之承辦員且又屬抄本之影本並非原告本人或代理人林征聖，依前揭行政程序法第11O條規定不生處分效力，致原告無法據以作後續之救濟之作為，乃依訴願法第2條及第78條規定併案提起訴願，惟仍遭駁回乃併案提起本行政訴訟。
⒋除非被告能依法否定上述原告（繼承人全體）89年1月18日
重行簽訂之遺產分割契約書未具有前揭最高法院23上3968號及57台上3211號與54台上2664判例之法律效力，否則應認定上述遺產分割之情事屬行政程序法第128條第1項第2款規定所稱之「發生新事實」，而依同法同條第2項後段規定，可自救濟期間經過後5年內提出申請，惟被告未依前揭財政部75年5月29日台財稅第0000000號函示規定詳予審酌該重行簽訂之遺產分割契約書，是否可據認定系爭農業用地已協議由繼承人一人繼承，即遽以「經最高行政法院90年度第15O號判決確定在案」之理由駁回原告之復查申請，財政部又以仍繫屬鈞院92年度第2588號行政訴訟中而駁回訴願之訴請，顯屬違誤，為此謹請將訴願，復查決定，原處分均撤銷。
㈦綜上理由與事實，謹請將訴願決定，原處分均予廢棄撤銷。
乙、被告主張：㈠程序部分：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、…二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第2款所明訂，另按「關於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅捐事件，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款通知書前。另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息，一併補徵。…」亦為財政部88年12月3日台財稅第000000000號函釋所明示。
⒉查系爭訴願撤銷重核復查決定繳款書本稅為17,179,152元，
加徵行政救濟利息15,070,209元，係被告所為北區國稅法字第0910017614號訴願撤銷重核決定應納遺產稅額21,080,486元（重核決定應納稅額為21,080,485元，係計算誤差），基於原告權益考量，將更正部分（更正核定通知書編號：F360283Z0000000000000000）應退稅額2,201,003元，自重核決定應納稅額中抵減，以及減除已納稅額1,700,331元，合計應補稅額為17,179,152元，再以該17,179,152元，依稅捐稽徵法第38條及前揭財政部函釋規定計算行政救濟加計利息，並填發系爭繳款書，該繳款書係北區國稅法字第0910017614號訴願撤銷重核決定填發之繳款書，原告等不服該訴願撤銷重核決定，迭經訴願駁回，刻已向 大院提起92 年度訴字第2588號行政訴訟。至於本案，依原告復查主張意旨觀之，應屬原告於82年7月29日補申報遺產存款、生前債務及被告86年6月5日北區國稅法第00000000號再訴願重核決定增列之農作物價值、應收債權等項目，經被告於91年7月11日以北區國稅法字第0910017614號函通知所屬新莊稽徵所更正重核，該更正核定係依原告補申報內容核定，製發編號第F360283Z0000000000000000號更正核定通知書，而原告不服該補申報核定，申經復查，被告作成92年11月12日北區國稅法二字第0920033045號復查決定，原告仍不服提起訴願遭駁回，再提起本行政訴訟，本次答辯即以被告作成92年11月12日北區國稅法二字第0920033045號復查決定為範圍，合先陳明。
㈡實體部分：
⒈本件有關系爭復查決定之內容略以：就系爭補報存款遺產28
6,850元，未清償借款9,500,000元、未兌現支票393,300元部分，業已准依原告主張，註銷系爭遺產存款286,850元，准予維持認列未償借款9,500,000元及未兌現支票393,300元；至於有關本局86年6月5日北區國稅法第00000000號再訴願撤銷重核決定，增列農作物遺產1,721,659元，及債權3,100,000 元部分，亦准予註銷，是就本件重核，本局均係依原告主張核定，並無對原告不利益，原告執詞不服顯無理由。⒉至原告主張原經行政法院90年1月18日判字第150號判決確定
部分，被告並未依稅捐稽徵法第38條規定於收受判決書10日內填發繳款書合法送達原告，遲至91年8月25日始由被告機關所屬新莊稽徵所併同重核決定書，以北區國稅新莊徵字第0911015714號函將繳款書送達原告，其已逾7年核課期間，另行政救濟利息計算至91年7月20日亦違反稅捐稽徵法第38條規定。以及行政法院90年度第150號判決確定中有關農地部分，請考量原告權益將系爭農地改准依一人繼承扣除土地價值之全數... 各節；按本件為編號F360283Z0000000000000000更正核定通知書補申報核定，該核定係依原告申報核定，嗣於復查決定註銷被告增列農作物價值及債權，對原告並無不利益之處分，已如前述。至原告主張系爭農地請准依一人繼承扣除土地價值之全數一節，該項爭議業經最高行政法院90年度第150號判決確定在案，已不能再事爭執。另主張未於確定10日內為開徵手續顯已逾核課期間各節；查本件有關原遺產稅核定，目前尚有部分項目，仍繫屬大院92年度訴字第2588號爭訟中，並未確定，是有關本件補申報相關退補稅情節，應俟全案確定後，再行辦理退補手續，此被告亦於復查決定書敘明，原告主張應屬誤解核無足採。
㈢綜上論述：被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「訴」為裁判權發動之前提要件，所謂無訴即無裁判；對於訴之賦予實體的裁判，須原告之請求即訴之內容，有利用國家裁判制度解決之實際的價值與必要性始可；換言之，無利益即無訴權，此即所謂「訴之利益」。
三、本件係原告之父蔡金讚於79年10月1日死亡，繼承人等於80年5月18日辦理遺產稅申報，僅申報坐落台北縣○○鄉○○段後湖小段79地號土地乙筆，嗣經台北縣稅捐稽徵處查得被繼承人生前所有坐落於台北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，於死亡前33天（即79年8月28日）和案外人陳家財、王吉松及黃榮華等3人訂約出售，惟於死亡後第18天始完成所有權移轉登記（即79年10月18日），乃將其未申報之32筆土地併入遺產，核定遺產總額為120,153,75 0元，遺產淨額113,503,750元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遞遭駁回，嗣再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告重核復查結果，准予追認被繼承人死亡前業經核定之應納土地增值稅計303,740元扣除額，變更核定遺產淨額為113,200,010元。原告仍不服，向財政部提起訴願，旋遭駁回，訴經行政院再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法之處分。嗣被告重核結果，以本次重核時業經原告及案外人陳家財等3人坦承系爭買賣為虛偽買賣，是原核定將系爭32筆土地併課遺產稅，應無不合；惟應另加計地上作物價值1,721,659元。又原告於行政救濟程序終結前自動補報被繼承人生前所有之存款及未清償借款、未兌付支票等資料，經被告查得未清償借款9,500,000元中，有2,700,000元支票係由李秋杰所領取，另400,000元轉入繼承人甲○○（即原告）活期儲蓄存款帳戶，遂核定增加債權3,100,000元、支票存款286,850元，乃重核復查決定，增列遺產總額5,108,509元，變更核定遺產總額為125、262、259元，遺產淨額54、251、380元。原告仍表不服，再提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分關於遺產總額─地上物、補報存款與債權部分；及扣除額─補報未償債務、墓地用地（台北縣○里鄉○道○段112、122、123及124地號等4筆）部分均撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」；原告就財政部訴願決定駁回部分，猶表不服，循序提起行政訴訟，案經最高行政法院以90年1月18日90年度判字第150號判決駁回確定。至於撤銷部分，被告重核復查決定略以，系爭坐落台北縣○里鄉○道○段112、122、12
3、124地號等4筆土地，已於79年10月1日土地使用分區為保護區，於80年9月14日始變更為墓地（非公墓），是此4筆土地在被繼承人死亡時點並非公設保留地，原86年重核復查決定否准依公設保留地扣除，洵非無據，惟查該4筆土地於被繼承人死亡時為保護區，前於82年經公所現場會勘，其中12
2、123地號土地均種植相思樹，112、124地號土地則無法確認，是122及123地號土地，應准予追認其持分土地價值之二分之一為農地免稅扣除額共計138,160元。至有關自動補申報部分，卷查有關原告等於82年7月29日補申報被繼承人死亡時遺有林口鄉農會支票存款286,850元、未兌現支票393,300元及未償債務9,500,000元，就該補申報案，被告並未加以核定，而係直接併入本件再訴願撤銷重核復查案加以審酌結果，增列存款遺產286,850元、債權遺產3,100,000元，增列扣除額中有未兌現支票39 3,300元、未償債務9,500,000元，惟查此部分並未經核定手續，其尚非核課稅捐之處分，原重核復查決定予以併救濟案件審酌，是有未妥，有關補申報部分應自本案排除，另案依更正程序辦理。綜上重核結果，變更核定遺產總額為120,153,750元，遺產淨額 58,898,011元，應納稅額21,080,485元。嗣被告經依更正程序，重行核定本件遺產總額為125,262,259元，遺產淨額69,149,035元；所屬新莊稽徵所，基於原告權益考量，於掣發重核復查決定繳款書時，將前述補申報業依更正程序辦理部分應退稅額，自訴願重核復查決定繳款書中核減，並以核減後之稅額為計算行政救濟利息之基礎，即應納遺產稅為17,179,152元，加計行政救濟利息15,070,209元，連同訴願撤銷重核決定書、復查決定應補稅額更正註銷單、更正核定通知書送達原告。原告仍表不服，申請復查，經被告以原告係對82年7月29日補申報遺產存款、生前債務及被告86年6月5日北區國稅法字第00000000號再訴願重核復查決定增列之農作物價值、應收債權經更正重核部分（即本案補申報核定被告製發更正核定通知書編號：F360283Z0000000000000000），所為爭議，乃依復查程序審理，以92年11月12日北區國稅法字第0920033045號復查決定：「補申報款286,850元及核定地上農作物價值1,721,659元、應收債權3,100,000元准自遺產總額中核減，其餘維持原核定。」。
四、依上開被告於92年11月12日以北區國稅法字第0920033045號復查決定：「補申報款286,850元及核定地上農作物價值1,721,659元、應收債權3,100,000元准自遺產總額中核減，其餘維持原核定。」，乃係原告於82年7月29日補申報遺產存款、生前債務及被告86年6月5日北區國稅法第00000000號再訴願重核決定增列之農作物價值、應收債權等項目，經被告於91年7月11日以北區國稅法字第0910017614號函通知所屬新莊稽徵所更正重核，該更正核定係依原告補申報內容核定，製發編號第F360283Z0000000000000000號更正核定通知書，而原告不服該補申報核定，申經復查所為；原告仍不服提起訴願遭駁回，再提起本行政訴訟。然依上開復查決定之內容觀之，就系爭補報存款遺產286,850元，未清償借款9,500,000 元、未兌現支票393,300元部分，均准依原告主張，註銷系爭遺產存款286,850元，維持認列未償借款9,500,000元及未兌現支票393,300元；至於有關被告86年6月5日北區國稅法第00000000號再訴願撤銷重核決定，增列農作物遺產1,721,659元，及債權3,100,000元部分，亦准予註銷；從而就本件重核，被告均係依原告主張核定，且訴願決定對於上開部分亦予以維持，是本件復查決定及訴願決定，並無對原告不利益；揆諸上開說明，無利益即無訴權，原告提起本件行政訴訟，即無所謂「訴之利益」，屬欠缺權利保護要件，在法律上顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項規定，逕以判決駁回之。
五、至原告主張原經行政法院90年1月18日判字第150號判決確定部分，被告並未依稅捐稽徵法第38條規定於收受判決書10日內填發繳款書合法送達原告，遲至91年8月25日始由被告機關所屬新莊稽徵所併同重核決定書，以北區國稅新莊徵字第0911015714號函將繳款書送達原告，其已逾7年核課期間，另行政救濟利息計算至91年7月20日亦違反稅捐稽徵法第38條規定乙節；查本件為編號F360283Z0000000000000000更正核定通知書補申報核定，該核定係依原告申報核定，嗣於復查決定註銷被告增列農作物價值及債權，訴願決定亦予以維持，對原告並無不利益之處分，已如前述。況本件既已進入行政救濟程序，其時效自應中斷，是本件並無逾越核課期間之問題；另原告所主張系爭農地請准依一人繼承扣除土地價值之全數一節，該項爭議業經最高行政法院90年度判字第150號判決確定在案，自不能再於本件行政訴訟中爭執。又原告主張行政救濟利息計算至91年7月20日亦違反稅捐稽徵法第38條規定乙節；惟查本件乃係原告針對前開補報存款、未清償借款而為爭執，從而此部分並非本案可得審究範圍，併此敘明。
六、綜上論述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 王琍瑩