臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00249號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國92年11月19日院臺訴字第0920092000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為長業廣告事業有限公司（下稱長業公司）之負責人，該公司因欠繳民國（下同）81年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計新臺幣（下同）2,294,302元，經被告所屬臺灣省中區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，以90年8月20日中區國稅徵字第0900049619號報由被告以90年8月27日台財稅字第0900091293號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，經內政部警政署入出境管理局以90年9月5日（90）境愛岑字第98894號書函禁止原告出國。嗣長業公司另欠繳81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰計991,667元，被告依據被告所屬臺灣省中區國稅局以92年6月13日中區國稅徵字第0920038663號函報，以92年6月17日台財稅字第0920085057號函（下稱原處分）請內政部警政署入出境管理局與該部台財稅字第0900091293號函限制原告出境案合併列管，內政部警政署入出境管理局據以92年6月20日境愛岑字第0920065562號書函禁止原告出國。原告不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按人民有居住及遷徙之自由，除為防止妨礙他人自由、避
免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，憲法第10條及第23條定有明文，且此項權利依中央法規標準法第5條第1款規定為法律保留原則之範疇而僅得以法律限制之，若立法機關於立法中授權由行政機關以命令定之者，亦應符合授權明確性之原則，即授權之目的、範圍及內容應具體明確，始符憲法第23條之意旨，亦有大法官釋字第313、394、402號解釋意旨可參。惟查限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法雖係依稅捐稽徵法第24條第3項之授權所制定發布，然稅捐稽徵法第24條第3項對於授權之目的、範圍及內容付之闕如，故行政機關據以發布限制人民遷徙自由並依該辦法限制欠稅之營利事業負責人出境，是否違憲即生疑義。
⒉雖司法院釋字第345號解釋謂：「．．．按限制欠稅人或
欠稅事業負責人出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」；惟查：⑴稅捐稽徵法並未規定營利事業負責人須就營利事業之欠
繳稅額及罰鍰、滯納金等負擔連帶繳納義務，詎稅捐稽徵法及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法竟賦予課稅機關得限制負責人出境，而其目的僅謂為確保稅收，公共利益所必要，然稅捐機關欲確保稅收應健全稅務法制，強化制度設計之功效，而不能片面遽然限制無繳納義務之負責人之遷徙自由，造成形同迫令其須為營利事業之欠稅負擔繳納義務之結果，故限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法亦與行政程序法第7條所揭示之比例原則有違。
⑵按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5
條第1款及第2款規定須繳清全部欠稅及罰款或提供擔保，與迫令負責人連帶繳納無異，且既已繳清欠稅或提供擔保當無限制出境之必要，顯屬贅文；第3款規定須經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定標準，蓋於此情形當無限制出境之理由，是亦屬贅文；第4款規定已逾法定徵收期間，蓋因稅捐機關已無徵收權利，當無理由再限制出境；第5款規定欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，然實務上未繳清稅款，稅捐機關均不同意辦理營利事業註銷登記，故根本無法辦理清算完結手續，而致此款規定實務上全無適用機會；第6款規定欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者，實務上之處理如第5款情形，全無適用之可能。是故限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條雖定有解除出境事由，然實際上營利事業負責人僅有繳清欠款乙途始可能解除境，準此，自不得因有第5條之規定即謂已兼顧納稅義務人之權益，況負責人尚非納稅義務人。
⒊稅捐稽徵法第21條及第23條分別規定稅捐之核課及追徵時
效，然查本案被告所為之課稅處分係針對長業公司81年度之營業稅及營利事業所得稅，其竟分別遲至90年及92年始為課稅處分，是否有逾核課及徵收期間應請被告提出相關佐證資料以為審酌。又稅捐稽徵法第23條明定追徵期間為5年，經查，被告已於90年8月27日以台財稅字第0900091293號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，復以92年6月17日台財稅字第0920085057號函請內政部警政署入出境管理局與被告台財稅字第0900091293號函限制原告出境案合併列管，內政部警政署入出境管理局據以92年6月20日境愛字第0920065562號書函禁止原告出國，然因被告將同年度之稅捐分別於90年及92年函請內政部警政署入出境管理局限制出境，致使原告須延長至97年（原95年追徵期間即已屆滿），始可申請解除限制出境，且依稅捐稽徵法第23條但書規定，已移送法院強制執行者，更不受5年限制，則是否形同永遠限制出境，已嚴重侵害人民權益，並與保護人民居住權利之法令顯有違背。另在被告所謂的核課期間內，原告並未收到稅單，且核課期間之認定僅係被告單方作成，致原告無任何抗辯餘地。
㈡被告主張之理由：
⒈長業公司前因81年間取得漢泰行及世隆企業社虛開之統一
發票作為進貨憑證虛增成本，經被告所屬臺灣省中區國稅局補徵所漏之營利事業所得稅額並處罰鍰合計2,294,302元，由於滯欠稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」之限制出境金額標準，該局乃報請被告以90年8月27日台財稅字第0900091293號函限制原告出境。
復因該公司81年間未依規定保存憑證及虛報進項稅額，經被告所屬臺灣省中區國稅局及臺中市稅捐稽徵處分別處罰鍰合計991,667元，由於滯欠稅款已達被告79年4月10日台財稅第000000000號函釋：「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」之併案限制出境金額標準，故財政部臺灣省中區國稅局遂再度報請被告以原處分併案限制原告出境。
⒉復觀行政程序法第150條規定：「本法所稱法規命令，係
指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，法規命令之內容應明列其法律授權之依據…」、稅捐稽徵法第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境…其實施辦法，由行政院定之。」及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第1條規定：「本辦法依稅捐稽徵法第24條第3項．．．之規定訂定之。」可知限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法性質為法規命令，且該辦法業經司法院釋字第345號解釋文闡明：「．．．『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」。是原告主張限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法並無法律明確授權、有違比例原則及營利事業負責人僅有繳清欠稅乙途始可解除出境云云，顯係辯詞，核無足採。
⒊按公司法第208條第3項規定：「董事長對內為股東會、董
事會及常務董事會主席，對外代表公司…」及被告83年9月22日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準…說明：二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人…」準此，營利事業欠繳稅捐已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法規定之限制出境標準金額時，欠稅主體雖為該營利事業而非其負責人，然仍應以該營利事業之法定代理人或代表人為限制出境之對象。經查，本案據經濟部商業司公司基本資料查詢及營業人暨扣繳單位統一編號查詢檔所載，自辦理限制當時迄今，原告均為長業公司負責人而為長業公司之法定代理人，自應對該公司之營運及欠稅負實際經營者之責任，況該公司為法人，無從為限制入出境之處分，是被告限制實際負責該公司營運之自然人原告出境，依法並無不合。
⒋本件未逾徵收期間：
⑴按稅捐稽徵法第23條及第39條規定，納稅義務人已依法
申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日），及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，均屬暫緩移送執行之期間，而應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」亦即應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方始得移送強制執行，故自復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。
⑵經查，長業公司於接獲案關年度稅額及罰鍰繳款書後分
別陸續提起行政救濟，其81年營利事業所得稅（管理代號：B480535Z0000000000000000）於87年12月10日提起復查，被告所屬臺灣省中區國稅局於88年5月14日作成復查決定，被告所屬臺灣省中區國稅局臺中市分局依稅捐稽徵法第38條第3項規定於88年5月24日送達復查決定之稅額繳款書並展延限繳日期至88年6月14日，原告不服提起訴願，惟其未依法繳納復查決定應納稅額半數或提供相當擔保，該分局遂依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院89年9月27日核發債權憑證在案，復經該分局於92年1月6日依強制執行法規定再度移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。另81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰部分（管理代號：B480535Z0000000000000000、B480535Z000000000000000、B480535Z0000000000000000、B480540Z0000000000000000）亦分別於86年2月10日、87年12月10日、86年2月21日及88年1月31日循序提起行政救濟，並分別於89年12月29日、90年4月17日、90年10月24日、91年5月20日業告確定。被告所屬臺灣省中區國稅局臺中市分局及臺中市稅捐稽徵處於行政救濟確定後依稅捐稽徵法第38條第3項及被告83年2月17日台財稅第000000000號函釋：「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書…罰鍰處分在行政救濟終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行…」之規定重新送達罰鍰繳款書並展延限繳日期分別至90年2月15日、90年6月30日、91年1月26日及91年9月21日；惟長業公司逾期仍未繳納，復經該分局及該處依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，上開5筆欠稅目前均繫屬法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行中。
故依前揭法條及被告83年2月17日台財稅第000000000號函釋與91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋之規定，上開5筆稅款（罰鍰）之徵收期限分別至93年7月14日、95年3月17日、95年7月30日、96年2月25日、96年10月21日。而依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，故本案限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，尚無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第4款：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…
四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。…」所定應解除出境限制之適用。
⑶又系爭欠稅已於核課期間內發單並合法送達，亦無稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年…」及第22條「前條第1項核課期間之起算，依左列規定…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」有關核課期間適用之問題。
⑷綜上可知，原告主張81年度營利事業所得稅、罰鍰及營
業稅罰鍰分別遲至90年至92年始為課稅處分云云，係將核課期間與徵收期間混淆，自難採憑。
理 由
一、原告主張：限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法並無法律明確授權、有違比例原則及營利事業負責人僅有繳清欠稅一途始可解除出境，且稅捐稽徵法並未規定營利事業負責人須就營利事業欠稅負連帶繳納義務，遽然限制尚非納稅義務人之負責人出境，形同迫令其須為營利事業之欠稅負繳納義務，本件81年度營利事業所得稅、罰鍰及營業稅罰鍰分別遲至90年及至92年始為課稅處分，已逾徵收期間，原處分已失所附麗，據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以：原告係長業公司負責人，另欠繳81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰計991,667元，已達限制欠稅公司負責人出境之金額標準，前已有被告台財稅字第0900091293號函限制原告出境，乃依據限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，及被告79年4月10日台財稅第000000000號函釋之併案限制出境金額標準，以原處分併案限制原告出境，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
二、原告為長業公司之負責人，該公司因欠繳81年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計2,294,302元，經財政部臺灣省中區國稅局以90年8月20日中區國稅徵字第0900049619號函，報由被告以90年8月27日台財稅字第0900091293號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，經內政部警政署入出境管理局以90年9月5日（90）境愛岑字第98894號書函禁止原告出國，嗣長業公司另欠繳81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰計991,667元，被告依據所屬臺灣省中區國稅局以92年6月13日中區國稅徵字第0920038663號函報，以原處分請內政部警政署入出境管理局與該部台財稅字第0900091293號函限制原告出境案合併列管，內政部警政署入出境管理局據以92年6月20日境愛岑字第0920065562號書函禁止原告出國等情，為兩造所不爭，有上開函文、長業公司基本資料查詢、限制出境案件戶籍並料及欠稅情形表、限制出境案件明細及原處分附原處分卷資稽，堪認屬實。
三、關於原告主張：限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法並無法律明確授權、有違比例原則及營利事業負責人僅有繳清欠稅一途始可解除出境云云。按行政程序法第150條規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，法規命令之內容應明列其法律授權之依據…。」稅捐稽徵法第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境…其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第1條規定：「本辦法依稅捐稽徵法第24條第3項…之規定訂定之。」可知限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法性質為法規命令。該辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」該辦法第5條規定：「（第1項）依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：
一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，業經司法院釋字第345號解釋闡釋在案，上開辦法與憲法並無牴觸。
是原告此部分主張，並無足採。
四、關於原告又主張：稅捐稽徵法並未規定營利事業負責人須就營利事業欠稅負連帶繳納義務，遽然限制尚非納稅義務人之負責人出境，形同迫令其須為營利事業之欠稅負繳納義務云云。按公司法第108條第1項規定：「公司應至少置董事1人執行業務並代表公司，最多置董事3人，應經3分之2以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。董事有數人時，得以章程特定1人為董事長，對外代表公司。」被告83年9月22日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準…說明：二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人…」準此，營利事業欠繳稅捐已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法規定之限制出境標準金額時，欠稅主體雖為該營利事業而非其負責人，然仍應以該營利事業之代表人為限制出境之對象。經查，本件據經濟部商業司公司基本資料查詢及營業人暨扣繳單位統一編號查詢檔所載，自辦理限制當時迄今，原告均為長業公司負責人而為長業公司之代表人，自應對該公司之營運及欠稅負實際經營者之責任，況該公司為法人，無從為限制入出境之處分，是被告限制實際負責該公司營運之自然人原告出境，依法並無不合。原告此部分主張，誤解法令，亦無足採。
五、關於原告復主張：本件逾徵收期間，原處分已失所附麗，且81年度營利事業所得稅、罰鍰及營業稅罰鍰分別遲至90年及至92年始為課稅處分云云。經查：
㈠按稅捐稽徵法第23條規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5
年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第39條第1項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」準此，納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日），及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，均屬暫緩移送執行之期間，而應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」亦即應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方始得移送強制執行，故自復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。
㈡查長業公司於接獲81年度稅額及罰鍰繳款書後分別陸續提起
行政救濟，其81年營利事業所得稅（管理代號：B480535Z0000000000000000）於87年12月10日提起復查，被告所屬臺灣省中區國稅局於88年5月14日作成復查決定，被告所屬臺灣省中區國稅局臺中市分局依稅捐稽徵法第38條第3項規定於88年5月24日送達復查決定之稅額繳款書並展延限繳日期至88年6月14日，原告不服提起訴願，惟其未依法繳納復查決定應納稅額半數或提供相當擔保，該分局遂依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院89年9月27日核發債權憑證在案，復經該分局於92年1月6日依強制執行法規定再度移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。另81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰部分（管理代號：B480535Z0000000000000000、B480535Z00000000000000
0、B480535Z0000000000000000、B480540Z0000000000000000）亦分別於86年2月10日、87年12月10日、86年2月21日及88年1月31日循序提起行政救濟，並分別於89年12月29日、90年4月17日、90年10月24日、91年5月20日業告確定。被告所屬臺灣省中區國稅局臺中市分局及臺中市稅捐稽徵處於行政救濟確定後依稅捐稽徵法第38條第3項及被告83年2月17日台財稅第000000000號函釋：「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書…罰鍰處分在行政救濟終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行…」之規定重新送達罰鍰繳款書並展延限繳日期分別至90年2月15日、90年6月30日、91年1月26日及91年9月21日；惟長業公司逾期仍未繳納，復經該分局及該處依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，上開5筆欠稅目前均繫屬法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行中。以上事實有欠稅明細資料查詢、營業稅稅籍查詢作業表、流程查詢表、處分書、罰鍰繳款書送達回證、被告所屬臺灣省中區國稅局臺中市分局移送函、稅款保全歸戶清單附原處分卷可稽。故依前揭法條及被告83年2月17日台財稅第000000000號函釋與91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋之規定，上開5筆稅款（罰鍰）之徵收期限分別至93年7月14日、95年3月17日、95年7月30日、96年2月25日、96年10月21日。而依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，故本件限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，並無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第4款：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。…」所定應解除出境限制之適用。原告主張：本件逾徵收期間，原處分已失所附麗云云，自不足採。
㈢又系爭欠稅已於核課期間內發單並合法送達，亦無稅捐稽徵
法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年…」及第22條規定：
「前條第1項核課期間之起算，依左列規定…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」有關核課期間適用之問題。是原告主張81年度營利事業所得稅、罰鍰及營業稅罰鍰分別遲至90年及至92年始為課稅處分云云，係將核課期間與徵收期間混淆，自難採取。
六、長業公司既有滯欠前述81年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計2,294,302元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經被告所屬臺灣省中區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，以90年8月20日中區國稅徵字第0900049619號報由被告以90年8月27日台財稅字第0900091293號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，經內政部警政署入出境管理局以90年9月5日（90）境愛岑字第98894號書函禁止原告出國。其並有另欠繳81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰計991,667元之事實，亦已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，被告依據被告所屬臺灣省中區國稅局以92年6月13日中區國稅徵字第0920038663號函報，以原處分請內政部警政署入出境管理局與該部台財稅字第0900091293號函限制原告出境案合併列管，內政部警政署入出境管理局據以92年6月20日境愛岑字第0920065562號書函禁止原告出國，核無違誤。
七、綜上所述，被告以原告係長業公司負責人，另欠繳81年度營利事業所得稅罰鍰及營業稅罰鍰計991,667元，已達限制欠稅公司負責人出境之金額標準，前已有被告台財稅字第0900091293號函限制原告出境，乃依據限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，及被告79年4月10日台財稅第000000000號函釋：「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」之併案限制出境金額標準，以原處分併案限制原告出境。揆諸首揭規定及說明，於法並無違誤，訴願決定駁回其訴願，亦無不合，均應予以維持。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
第三庭審判長法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
書記官 陳幸潔