臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02497號原 告 東亞運輸倉儲股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張茂成（會計師）
乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年6月3日台財訴字第0930009353號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告從事高雄港務局船舶裝卸承攬業務，而經被告機關認定
有下列之違章事實存在，且生漏稅逃漏營業稅800,344元之結果：
㈠其於民國（下同）87年8月至89年1月間，支付裝卸費用予
高雄港務局，卻未依法向高雄港務局索取應由高雄港務局開立之統一發票，漏進金額計新臺幣（下同）15,326,180元。
㈡又其於87年7月至89年1月間，銷貨予他人，卻未依法給與他人銷項憑證，漏開發票銷售額計16,006,880元。
而原告上開違章事實係經法務部調查局南部地區機動工作組
（下稱調查局南機組）查獲，檢附調查筆錄移由被告所屬松山分局依法審理。
被告機關因此對原告為以下之規制性決定：
㈠本稅部分：核定補徵原告營業稅計800,344元。
㈡漏稅罰部分：按所漏稅額處3倍罰鍰計2,401,000元。
㈢行為罰部分：未依法取得他人憑證金額處5%之罰鍰，計766,309元。
原告不服上開核定而申請復查，但經被告92年12月24日財北
國稅法字第0920251288號復查決定：「復查駁回。」原告因此提起訴願，亦經財政部93年6月3日台財訴字第0930009353號訴願決定：「訴願駁回」，原告遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本案事實背景概述：
⒈高雄港務局在86年8月間開放申請籌設高雄港船舶貨物
裝卸承攬業，展開高雄港船舶貨物裝卸之民營化，並於87年元月開始營運。其中高雄港務局為解決原高雄碼頭工人因民營化後之就業問題及籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，除要求籌設之船舶貨物裝卸承攬業須優先僱用原碼頭工人，於原碼頭工人不足時始可由業者自行僱用外，另要求業者按每一船次之裝卸量以裝卸管理費之名義繳交管理費，以該項收入做為原碼頭工人改制基金歸墊費。業者對於高雄港務局將碼頭工人改制之就業問題及其經費轉嫁由業者承受之要求本認為係不合理之要求，曾數次與之溝通，而高雄港務局仍堅持此二項要求，業者為經營起見，勉強接受。
⒉高雄港船舶貨物裝卸承攬業在86年8月開始籌設時，高
雄港務局在「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」中規定，申請籌設之業者必須簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意願依規定繳交裝卸管理費，於收到高雄港務局繳費通知之日起30日內結繳，並繳交保證金新台幣貳佰萬元，另外並規定「但另有約定者從其約定」。原告係受在高雄港租有專用碼頭之國際海上貨櫃運送之輪船公司之委託，申請籌設船舶貨物裝卸承攬業，並於核准後，將專用碼頭之裝卸業務委託原告經營，並約定所有因船舶裝卸所應繳高雄港務局之費用全由委託之海運公司繳納，所有在高雄港租用專用碼頭之海運業者均以此模式運作，故高雄港務局所收取之裝卸管理費實際上仍係租用專用碼頭之海運業者支付，並非由申請核准設立之船舶貨物裝卸承攬業者支付，此事實為高雄港務局、船舶裝卸承攬業及承租高雄港專用碼頭之海運業者所遍知。
⒊由於船舶裝卸管理費實際係原碼頭工人僱用改制基金歸
墊費且由租用專用碼頭之海運業者支付，而業者對於收取裝卸管理費之規定及其費率一直有意見，在船舶貨物裝卸承攬業於87年元月開始營運時，海運業者與高雄港務局關於費率之多少尚未達成協議。後輪船公會與高雄港務局對於裝卸管理費費率達成協議後，關於管理費之繳交方式亦約定依高雄港務局於75年10月14日公告施行之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並由海運公司直接向高雄港務局支付管理費。此協議之作法亦符合上述雄港務局在「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」中關於裝卸管理費繳交之規定「但另有約定者從其約定」。
⒋現高雄市國稅局及台北市國稅局分別以租用專用碼頭之
海運公司、船舶裝卸承攬業者及高雄港務局於87年8月至89年1月間，支付（收取）裝卸管理費涉嫌未依法取得高雄港務局發票、未依法給與他人憑證漏開發票等事由，分別依「加值型及非加值型營業稅法」第51條第3款及「稅捐稽徵法」第44條之規定處予罰鍰，所有相關業者及高雄港務局均認為不當。
⒌被告無視前述之事實以原告銷售貨物（勞務），以前手
開立之統一發票交付買受人，進銷未依法取得及給與他人憑證，致87年8月至89年1月漏進金額計15,326,180元，87年7月至89年1月漏銷金額計16,006,880元，逃漏營業稅，處以營業稅隨課稅額800,344元及罰鍰3,167,309元，經申請復查（財北國稅法字第0920251288號），提起訴願（台財訴字第0931350710 號）迭遭駁回，爰依法提起行政訴訟。
㈡高雄港務局所收取之裝卸管理費實際上是為籌措原碼頭工
人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，在世界其他地區亦無此種費用，本已為海運業者認為不合理之收費，不該將此碼頭工人僱用改制基金歸墊費轉嫁予航商，影響航商投資之意願及中華民國之形象，雖經輪船公會與高雄港務局溝通協議，但因高雄港務局之堅持及業者必須營運，而同意繳納。因該費用實際上係由海運公司支付，且費率亦由輪船公會與高雄港務局協議，原告及其他受委託申請成立之船舶貨物裝卸承攬公司均未參與，船舶貨物裝卸承攬公司只是在申請籌設時，依高雄港務局之要求簽訂繳款同意書，且輪船公會與高雄港務局協議繳款方式係依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第19條「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」之規定，轉由實際支付裝卸管理費之海運公司直接支付，並依高雄港務局實施已久之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並無違誤。
㈢現被告認為船舶貨物裝卸承攬業者因已簽定繳款同意書就
應依該同意書繳款，完全不理會此以裝卸管理費名義徵收之費用實際上是為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費更非「營業人銷售貨物或勞務」之收入，且高雄港務局在船舶貨物裝卸承攬業籌設管理作業手冊第19條之「另有約定者從其約定」之規定，輪船公會既然與高雄港務局另約定由海運業者直接向高雄港務局繳交裝卸管理費，不須由海運業者支付船舶貨物裝卸承攬業者，再由船舶貨物裝卸承攬業者向高雄港務局繳納，此後約定之效力自然優於先前之繳款同意書，但不為被告所採納。
㈣被告另外對於高雄港務局無法提出於75年10月14日公告施
行之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」之核准文號而不承認此規定之效力，但此規定早於75年10月14日實施，在本案時已逾11年，且至今仍在適用中，為何被告僅對本案之相關業者（包括高雄港務局）不承認其效力，而罔顧此規定前後至今己適用逾18年，如被告因高雄港務局因時間因素無法提出核准文號而不承認其效力而予處罰，而對於依該作業規定之其他指定開立專用發票之行為並未予以處罰，且仍適用中，被告機關僅選擇性對本案予以處罰，實違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之平等原則。而高雄港務局既為國家行政機關，由其與業者之協議及根據其公告施行之辦法執行，而日後卻由另一行政機關不承認其效力予以罰鍰，顯然有失國家行政一體之體制，失信於業者，實違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之誠信原則。
㈤再從漏稅觀點來看，裝卸管理費實際上是由承租碼頭之海
運業者支付，並非「營業人銷售貨物或勞務」之收入，如依先前之繳款同意書由船舶裝卸承攬業者繳納之作法，由海運業者支付船舶貨物裝卸承攬業者裝卸管理費後，船舶貨物裝卸承攬業者亦須如數轉繳高雄港務局，開立發票雖須另加營業稅，但也因一進一出而全部沖抵，並未漏稅，國家並未因此而短收稅金。
㈥法務部調查局之筆錄係交通部高雄港務局作業事實之記錄
，並未表明有無違法，亦非違法之結果證據，自不宜採為本案核課依據，被告以此作為核課及處分之依據，顯有未當，且被告核定之87年7月至89年1月漏銷金額計16,006,880元，並未敘明計算之依據，其處分過程，不無草率。
㈦綜上所述，本案系爭之船舶裝卸管理費收取者是為交通部
高雄港務局，原告並無違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3款之短漏報銷售額，亦無違反稅捐稽徵法第44條之未依規定給與及取得憑證。茲依法提起行政訴訟，請判決如起訴聲明。
被告主張之理由：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法第32條第1項、第35條第1項、第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。
⒉本件原告起訴理由略謂：「．．．理由：一、高雄港務
局所收取之裝卸管理費實際上是為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，在世界其他地區亦無此種費用，．．．，且輪船公會與高雄港務局協議繳款方式係依『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第19條『船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費繳交管理費，但另有約定者從其約定』之規定，轉由實際支付裝卸管理費之海運公司直接支付，並依高雄港務局實施已久之『高雄港務局港埠作業委託人（原告）指定開立專用發票買受人之作業規定』指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並無違誤。．．．四、再從漏稅觀點來看，裝卸管理費實際上是由承租碼頭之海運業者支付，並非『營業人銷售貨物或勞務』之收入，如依先前之繳款同意書由船舶裝卸承攬業者繳納之作法，由海運業者支付船舶貨物裝卸承攬業者裝卸管理費後，船舶貨物裝卸承攬業者亦須如數轉繳高雄港務局，開立發票雖須另加營業稅，但也因一進一出而全部沖抵，並未漏稅，國家並未因此而短收稅金。．．．六、綜上所述，本案系爭之船舶裝卸管理費收取者是為交通部高雄港務局，原告並無違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3款之短漏報銷售額，亦無違反稅捐稽徵法第44條之未依規定給與及取得憑證。．．．」等語，資為爭議。
⒊卷查原告之違章事實，有調查局南機組之調查筆錄、原
告之會計歐陽紅、原告之受託人鄭雲峰及日商日本郵船股份有限公司台北分公司之會計洪美慧，分別於92年5月26日、27日及6月6日於被告機關辦公室所作之談話筆錄、高雄港務局之談話筆錄及高雄港務局裝卸作業計費通知單及發票明細表、專用發票收執聯等相關影本附卷可稽。
⒋有關原告主張裝卸管理費係高雄港務局所收取，並非原
告之收入，與原告無關乙節；經查依國際商港棧埠管理規則第90條規定之文義，係指管理費之「收取方式」，得由商港管理機關和船舶貨物裝卸承攬業（即原告）雙方契約當事人自行約定，即縱使雙方約定該管理費由原告之客戶（下稱客戶）負擔，亦不改契約當事人主體之適格，即高雄港務局與原告仍為該契約之當事人，不會因為管理費收取方式之約定而改變，所以高雄港務局於收取管理費後，依法仍須開立發票予原告，而客戶既與原告訂立契約，負有繳交管理費之義務，客戶於繳交管理費後，自應向原告取具案關發票，要無疑義。從而，原告以管理費收取方式之約定，進而導出高雄港務局可以開立統一發票予非其契約當事人之客戶，顯係未究竟法律規定所生之誤解，無足憑採。
⒌另有關原告提出之高雄港務局於75年曾向稅捐單位報備
在案之「高雄港務局港埠作業委託人（原告）指定開立專用發票買受人之作業規定」，以示其無違章乙事。經被告於92年11月20日以財北國稅法字第0920246302號函請高雄港務局提出稅捐單位之復函或核備函，而高雄港務局於同年月25日以高港營運字第0920026959號函復，並未能提出該稅捐單位之復函或核備函，是其主張核不足採。故原告以管理費收取方式之私自約定及違反稅法之作業規定（高雄港務局港埠作業委託人（原告）指定開立專用發票買受人之作業規定），導致原告漏開立統一發票予非契約當事人，依法自有未合。從而，原處分核定補徵營業稅計800,344元，核與前開法條規定，並無不合，請續予維持。
㈡營業稅罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」亦為財政部85年4月26日台財稅第000000000號所規定。
⒉本件原告於87年7月至89年1月，未依法給與他人憑證，
漏銷金額計16,006,880元，逃漏營業稅800,344元，業如前述，違章事實，堪予認定。原處分按所漏稅額處以3倍罰鍰計2,401,000元，經核尚無不合，本部分原處分亦請續予維持。
㈢稅捐稽徵法罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」亦為財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋所規定。
⒉本件原告於87年8月至89年1月間，未依法取得他人憑證
，漏進金額計15,326,180元，業如前述，違章事實，堪予認定。原處分按未依規定取得他人憑證金額處百分之五罰鍰計766,309元，經核尚無不合，本部分原處分亦請續予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：本案之背景事實：
㈠按高雄港務局將其所管理之高雄港碼頭出租予各從事國際海上貨櫃運送之海運業者（各大輪船公司）使用。
㈡而承租碼頭之海運業者在使用碼頭卸載貨物時，必須進行
裝卸作業，此等裝卸勞務之提供必須由「船舶貨物裝卸承攬業者」經營，且每一經營者必須提供符合港務局訂頒「港口貨櫃集散站」設立標準之機具設備及組織配置。
【註】⒈每一碼頭均有不同之海運業者承租，也有不同之
「船舶貨物裝卸承攬業者」經營裝卸作業，二者間必須相互配合。
⒉事實上承租碼頭之各大輪船業者本身也可以兼營
該碼頭之「船舶貨物裝卸承攬」作業，但是基於營運政策之考量，多由與承租者不同之獨立業者經營「船舶貨物裝卸承攬業」。
⒊此時同一碼頭之承租人與裝卸業者即有可能分屬
不同之權利主體，但雙方必須有良好之合作搭配。
㈢原告即屬在高雄港碼頭經營「船舶貨物裝卸承攬」業務的眾多業者之一。
㈣在高雄港各碼頭經營「船舶貨物裝卸承攬」業務首先必須
取得高雄港務局之許可，而且與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，約定由「船舶貨物裝卸承攬業者」按所承攬裝卸貨物之噸數（依貨物種類而有不同之收費標準）繳交固定比例之「裝卸管理費」予高雄港務局。
㈤但上開「裝卸管理費」實質上卻由承租碼頭之各輪船公司
負擔，因此「船舶貨物裝卸承攬業者」在支付上開「裝卸管理費」予高雄港務局以後，會再向承租碼頭之輪船公司請求支付等額之款項。
㈥而在高雄港務局已往之實際作業流程，係由船舶貨物裝卸
承攬業者依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」之行政規則，指定承租碼頭之輪船公司為高雄港務局出具專用（統一）發票上所載之「買受人」，並交由承租碼頭之輪船公司充作該公司在加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）稅制下之進項憑證。
在上開客觀背景事實下，被告機關認定原告於87年8月間至
89年1月間之多數稅捐週期內，有下列漏進及漏銷之行為，並發生逃漏營業稅之結果，因此對之補稅及裁罰。
㈠原告支付上開「裝卸管理費」予高雄港務局時，乃是向高
雄港務局購入管理服務之「勞務」。所以高雄港務局開立統一發票，應以原告為勞務服務之「買受人」。原告不向其索取統一發票，即是未依規定取得進項憑證。
㈡而原告向承租碼頭之輪船公司索取等額之「裝卸管理費」
則是原告對承租碼頭之輪船公司銷售另一管理勞務，應開立銷項憑證，並繳納銷項稅額。原告不開銷項憑證予租承碼頭之輪船公司即是漏開銷項憑證，逃漏營業稅，計算結果其金額為800,344元。
原告則提出以下之法律爭點，否認上開補稅及裁罰之合法性：
㈠原告支付「裝卸管理費」予高雄港務局，論其實質，並非
向高雄港務局購買任何勞務服務，而只是因為「高雄港貨物裝卸作業民營化時，高雄港務局與碼頭工人間成立之勞動契約必須終止（退休或資遣），而應支付工人退休金或資遣費，但高雄港務局沒有此筆預算，先由上級機關墊付，將來再由高雄港務局以上述『裝卸管理費』之名義向各承租碼頭之輪船商收取，而歸墊予上級機關。而基於債權確保之考量，而把貨物裝卸承攬業者原告亦當成債務人，要求與輪船商一起負連帶清償責任」。所以上開支付「裝卸管理費」事實不符合銷售行為之定義，非屬營業稅法之規制對象。
㈡退而言之，就算是在本案中被告對「裝卸管理費」支付之
客觀事實在法律上所為之定性正確，但論之實質，在加值型稅制下，原告之進項稅額與銷項稅額相等，正好可以相抵銷，而高雄港務局與各承租碼頭之輪船公司也都沒有少付任何應付之營業稅，在此情況下對其補稅及課以漏稅罰顯然缺乏正當性，何況高雄港務局對原告及各承租碼頭之輪船業者而言，在港口實際營運範圍內，是一個具有公權力之行政機關，則在相關作業上，原告按照高雄港務局頒布之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」行政規則行事，又如何能指為逃漏稅捐。
是以本案之爭點將集中在：
㈠原告向高雄港務局支付「裝卸管理費」之原因關係為何，
且此等原因關係是否符合「銷售」之定義﹖㈡在加值型營業稅制底下，跳開統一發票是否造成漏稅結果
以及其可罰性何在﹖
貳、本院之判斷：營業稅法制之基本說明：
㈠按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於
量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
㈡而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基
於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
㈢另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質上由
其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
㈣當然營業稅制在整個稅法架構上還有另外一個重要功能，
即是作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。因為當在營業稅之稽徵過程留下記錄以後，這些紀錄即是證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核。是以在此限度內，並基於確保營業稅債權之考量，營業稅法制不容許跳開統一發票，將部分交易流程隱匿之情形發生。因為跳開統一發票之結果，雖然對國家應收之營業稅總額沒有影響。但是會有以下二種副作用：
⒈沒有在營業稅流程中出現的交易行為，其交易雙方很容易因此隱匿其營收，而便利其逃漏營利事業所得稅。
⒉稅款總額不變，但納稅義務人之數目減少，每一納稅義
務人分擔之應納稅額也會提高（總金額不變，但納稅單位變少），結果倒帳（欠繳）之風險會因此而增加。
在上開法理基礎下，本院對以上二項爭點之判斷結論：
㈠原告向高雄港務局支付「裝卸管理費」之原因關係並不符合營業稅法上所稱「銷售勞務」之定義，理由如下：
⒈按營業稅法上所稱之「銷售」行為，其共同特徵為在二
個當事人間，一方（主要是指買受人，或實質負擔稅捐之人）「為取得（私法上）代價」而為給付，他人（納稅義務人）因此受領上開給付。亦即銷售之債必須是有償的，且銷售之客體限於「貨物」與「勞務」。
⒉其次要說明者，單就私經濟行為在民商法之定性而言，
亦須探求當事人之真意，不得拘泥於所用之文字（民法第98條參照），而此項原則，只要不牽涉到「濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式」之「稅捐規避」行為，在稅法亦應有其適用。
⒊在本案中原告支付上開所謂之「裝卸管理費」，其獲得
之對待給付為何﹖乃是決定高雄港務局對原告有無銷售行為之關鍵課題。而本院基於以下之理由認為上開「裝卸管理費」性質上屬於公法上之「特許規費」，而非私法上「銷售」勞務之對價，爰說明如下：
⑴首應指明者，屬原告等「貨物裝卸業者」進行營業活
動之碼頭，已由各家輪船公司承租，並支付租金予高雄港務局（見原處分卷所附之輪船公司職員鄭雲峰及洪美慧訊問筆錄），在此情況下，該等碼頭之使用權限在租期內，已非屬高雄港務局。高雄港務局不可能對原告等「貨物裝卸業者」銷售「使用碼頭權利」之勞務。
【註】：由於現行營業稅法所規範之銷售客體，僅限
於「勞務」與「貨物」，而遺漏了「權利」，所以實務上將很多權利之銷售解釋為勞務之銷售。
⑵其次依高雄港務局94年6月7日高港營運字第09400077
66號函所附之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」規定內容顯示：
①從事「貨物裝卸業者」必須經過高雄港務局之核准
，而且核准與否之判斷標準是以公法之角度來建立（見手冊第5點參照）。
②另外從事「貨物裝卸業者」必須自備機器設備及人
力配置，高雄港務局本身除了監督之外，並沒有提供任何其他的服務予「貨物裝卸業者」，故看不出其有勞務對價之提供。
⑶固然上開收費之配置並非如原告所言：「全部用來支
付其上級機關墊付之改制民營前碼頭工人退休金」，有部分為高雄港務局自行留存（見本院卷所附之「高港局碼頭工人改制經費及改制後收入分析表」所載）。但仍然不改變未提供勞務服務之事實。
⑷而特許規費之典型特徵為「規費之對待給付具公法上
性質，必須基於公權力才能提供此等『行政給付』」（參閱黃茂榮教授著稅法總論第20頁所載）。本案中原告等貨物裝卸承攬業者在私法上是與承租碼頭之輪船業者合作，由輪船業者委託其等從事貨櫃裝卸業務（見上述輪船公司職員鄭雲峰及洪美慧之訊問筆錄）。但是因為營業地點在高雄港，雖然這些租用碼頭之輪船業者都已取得高雄港各碼頭之使用權限，高雄港務局以高雄港管理機關之身分，從公法之角度認為仍有職權許可在碼頭上從事裝卸作業業者之資格，所以要求經其許可，方可與租用碼頭業者簽約從事貨物裝卸，因此高雄港務局自認保有此等特許權，並要求業者支付特許規費。這個定性結論可以從港務局並無提供任何勞務服務之客觀事實即可輕易獲致。
【註】：當然高雄港務局在立法論上是否享有此等「
特許權」，學理上是有爭論的，特別是當其已向租用碼頭之輪船公司收取租金以後，能否再向貨物裝卸業者主張「非經其特許即不可使用碼頭」，實有疑義。所以原告亦一再指出此種收費不符合國際慣例，並不合理。
但在本案中本院並不打算討論其合理性，只是如實指出其定性上之特徵，做為判斷本案勝負之基礎。
⑸或許被告機關在此馬上會質疑，如此真係特許規費，
為何高雄港務局還須開立統一發票（不管其開立予何人）﹖其實這個疑義很容易回應。由高雄港務局上述94年6月7日高港營運字第0940007766號函之內容足知，在87年1月1日高雄港民營化之前，因為碼頭貨物之裝卸服務是由高雄港務局提供，所以各船東、船務總代理、港口代理、貨主或報關行必須向港務局給付名為「裝卸費」之承攬報酬。等到民營化以後，所謂之「裝卸管理費」依上分析，本質上已非私法上之承攬報酬（因為此時高雄港務局已經不再提供任何勞務服務予輪船業者或貨物裝卸業者，只有監督管理之職權），但是高雄港務局在沒有詳細區分二種費用在性質上之轉變，因襲傳統，而將已往收取裝卸費之作業方式全盤接收，複製於「收受裝卸管理費」之作業程序內（見上開函示說明三最後一行所載「其情況『類』如裝卸作業民營化前之報關行，理應包括之」。這樣的錯誤實在是因為高雄港務局認知錯誤在先所致。⒋至於上開名為「裝卸管理費」之特許規費，其名義上或
實質上之負擔人應為何人，其實已與上開定性無涉。而本院在此僅附帶說明，依高雄港務局提出「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」二、所載，在以往（民營化以前）收取裝卸費服務報酬時，其規定由申請服務者與服務實際受益人共負連帶清償責任。高雄港務局真正之考量，不外是增加債務人之數目，以確保此項債權之現實，同時容許申請服務者指定以服務受益者為高雄港務局開立統一發票之進貨人（包括貨物與勞務），而將此項規定一併沿用至收取裝卸管理費之情形而已。
㈡又本案即使假設接受被告機關之見解，將原告向高雄港務
局支付裝卸管理費之原因關係定性為「銷售勞務」，且原告又將此項勞務服務移轉予承租碼頭之輪船業者（營業稅法第3條第2項第3款及第3項參照）。但是基於本案之特殊性，從實質課稅原則之觀點言之，亦難謂原告有漏稅事實存在，自不得對之補稅及裁罰。
⒈處理稅法案件必須有一基本觀念，即稅捐法制之三大基
本建置原則，有關「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」間理論上不應有所衝突，因為一個是形式法治國原則在稅法上的實踐，另一個則是實質法治國原則在稅法上的實踐。而「稅捐法定原則」只強調稅捐債務之成立需有法律之明文，但稅法用語應如何解釋，甚至具體個案時如何涵攝在稅法構成要件中，仍要以「量能課稅原則」下之「實質課稅原則」為其判準。
【註】：司法實務上常會誤以為「稅捐法定原則」與「
量能課稅原則」會有衝突現象發生，其實二者層次不同，而且是相輔相成，共同實踐稅捐正義。因此如果個案中適用法律之結果產生「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」衝突之表象，除了另有「稽徵經濟原則」或其他「社經目標」等價值因素之考量外，其原因不是對「稅捐法定原則」解釋錯誤，即是對「量能課稅原則」認知有誤。
⒉前已言之，跳開統一發票之所以在營業稅法上受到限制
或禁止，其原因不外是：⑴為了所得稅之勾稽管理⑵降低欠稅風險。
⒊但在本案中：
⑴有關涉案之三方高雄港務局、原告等貨物裝卸承攬業
者以及租用碼頭之輪船商，是依高雄港務局制定之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」之作業規範下行事而發生被告機關所指「跳開發票」之情形，姑不論上開作業規範之規範位階為何，畢竟高雄港務局也屬國家之行政機關，人民信賴此等作業規則行事，另一行政機關再課予以漏稅責任，從行政一體之角度言之，已有不當。
⑵更重要者，因為上開「裝卸管理費」之支出明細高雄
港務局留有完整之紀錄，原告也是如數請求合作之碼頭承租輪船公司給付，整個作業流程透明而公開，在此看不出原告有因此而隱匿其營業收入之可能，所以上述第一個顧慮即無須再考量。
⑶而在本案中，對原告而言，進銷稅額相減結果，其並
無任何營業稅需繳納，而高雄港務局與租用碼頭之航商應納之營業稅額也不會因為原告而有出入，所以上述第二個顧慮也不復存在。
⒋如果在「罪刑法定主義」之要求下，具有懲罰作業之刑
法，也承認構成要件合致之行為，可以因為其不具實質違法性而排除其刑事制裁之法律效果。則在稅法之領域，基於實質課稅原則，一個形式外觀違反稅法規範之事實，論之實際，卻無威脅稅收實現之任何實質危險存在時（這裏強調的是「危險」，而不是「實害」結果），同樣也不應認定為漏稅違章或行為違章，更不應對之補課本稅。這不是「量能課稅原則」對「稅捐法定原則」之修正與壓抑，而是「稅捐法定原則」本來即應有之正確解釋。
【註】：「實質課稅原則」為「量能課稅原則」之下位概念。
⒌本案原告之作為，從整個高雄港務局對裝卸管理費收取
之作業流程觀之，即使認定為私法上之勞務進貨，而謂其與高雄港務局間有跳開發票之事實存在，但仍然對相關營業稅之收取不構成任何威脅，因此基於「實質課稅原則」在解釋稅法構成要件過程之關鍵作用，亦應認其並無漏稅事實存在，而不應對之補稅及裁罰。
參、綜上所述，本件原補稅及裁罰處分均非合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
書記官 蘇亞珍