臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2434號原 告 暉民汽車有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 林永頌律師複代 理 人 廖頌熙律師訴訟代理人 施穎弘律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年5月26日台財訴字第0930004247號訴願決定， 提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同） 92年2月11日委由勝發報關股份有限公司向被告報運自加拿大進口美國產製汽車乙輛（報單號碼第AA/92/0355/0807號）， 申報完稅價格新臺幣（以下同）468,950元， 被告查驗後於報單上加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」，嗣經受委託報關行稱：原報關所檢附之發票（REF:LAOE00243 FOB USD 12,800）有誤，並另檢送原告提供之國外供應商92年 2月12日更正函及更正發票（REF:LAOE00243 FOB USD 23,200）。經被告檢附上揭二張發票請財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果：核定完稅價格CIF TWD 850,408/UNT， 並說明原告所繳驗之二張發票，經送我國駐外單位查證結果，均係國外供應商權責人員所簽發。被告據此認原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之不法情事， 初查乃依據海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額二倍之罰鍰計209,802元， 並依同條例第44條之規定追徵所漏進口稅款計308,115元 （包括進口稅104,901元，營業稅32,830元，貨物稅170,226元，推廣貿易服務費158元）， 另依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計851,100元， 及依加值型及非加值型營業稅法第51條第 7款規定處所漏營業稅額三倍之罰鍰計98,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告認原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之不法情事，乃依海關緝私條例第37條第1項規定， 處所漏進口稅額二倍之罰鍰，並依同條例第44條之規定追徵所漏進口稅款，另依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰，及依加值型及非加值型營業稅法第51條第 7款規定處所漏營業稅額三倍之罰鍰，是否違法？
一、原告陳述：
１、錯誤發票係因賣方誤填所致，原告於發現後即主動陳報，被告應係原告陳報方發覺，因原告本已查驗該車，但隔日方註記報價偏低：
⑴、錯誤發票係因原告於二個月內進口四部車（三新一舊），而賣方誤將舊車丙價格填載於新車丁發票所致：
原告先進口新車甲、乙，售價美金23,200元。再進口舊車丙，售價美金12,800元。而原告進口新車丁，售價應係美金23,200元，但因賣方誤將舊車丙價格 (美金12,800元) 繕打於「新車丁錯誤發票」中， 方致新車丁92年2月11日進口報單亦誤載價格為美金12,800元。非賣方故意開具錯誤價格發票，且與原告無關。
⑵、原告於發現後即主動陳報，非因被告發覺後方為更正，否則
不可能在同天即能呈交道歉信及更正發票，道歉信日期（92年2月12日）亦不可能在被告發覺日 (92年2月14日)之前：
①、原告92年 2月14日已將「賣方道歉信」及「新車丁更正發票」交付被告：
原告於93年 2月11日報關行送新車丁之進口報單到海關後，即因報關行所告知稅額偏低，經查證後得知係因賣方提供錯誤發票，立即緊急要求賣方更正。賣方亦即於92年 2月12日發道歉信及「新車丁之更正發票」予原告。原告收到後轉交予報關行，報關行即於92年2月14日交付海關。
②、被告雖係同一天 (92年2月14日） 發覺報價偏低，但因被告
當天即能將道歉信及更正發票送交估驗，可推知前揭文件應早已交付被告：
因被告之股長高明道雖亦於92年 2月14日在新車丁進口報單上註記：「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」。但依被告進口組92年 2月14日電話傳真機查價函檢附「賣方道歉信」及「新車丁之更正發票」，可推知前揭文件應早已交付被告，方能於當天檢附前揭文件送交估驗。
③、倘若係由被告92年 2月14日發覺並通知原告，而後原告再通
知賣方更正，道歉信日期（92年 2月12日）亦不可能在被告發覺日（92年2月14日)之前：
反之，如係被告發覺後通知原告，原告不可能於一日內即取得前揭文件以交予被告，因賣方均在國外，文件來往費時，原告至少需數日方能取得文件。且該賣方道歉信上日期為92年2月12日，顯在被告92年2月14日發現前即由賣方發出，倘若係由被告92年 2月14日發覺並通知原告，而後原告再通知賣方更正，賣方絕無可能倒填92年 2月12日日期之道欺信。
換言之，道歉信日期（92年 2月12日）亦不可能在被告發覺日(92年2月14日) 之前。
⑶、被告應係原告陳報方發覺，因被告本已查驗該車，但隔日方因原告陳報而註記報價偏低：
被告組長高明道於92年2月13日已在查驗單上蓋章， 爾後又於92年 2月14日在進口報單上註記「本案報價偏低」云云，顯係因原告報備賣方道歉信及更正後發票，被告組長高明道方發現報價偏低，否則應無可能於92年 2月13日查驗後，於隔日又再為重複查驗之理。
２、原告無虛報動機，否則無須於報關後請求外國賣方更正發票金額，且海關係一律查驗進口汽車，提供不實發票亦無漏稅可能：
⑴、原告無虛報動機，若原告有意虛報，自無須於報關後，馬上又請求外國賣方更正發票金額：
原告報關日期為92年 2月11日，有報關行送新車丁之進口報單可稽，而賣方道歉信為92年 2月12日，換言之，原告報關於前，要求賣方更正於後，若原告自始有意虛報，自無庸在報關後又立即請求賣方更正，故顯然係因自行發現應繳稅額偏低後，再立即要求外國賣方更正。
⑵、原告不可能故意提供不實發票，因進口汽車須一律查價，並非抽驗：
原告不可能故意提供不實發票，因汽車關稅高，驗估處有別於其他進口貨物，另行發函至各關稅局規定所有貿易商進口之車輛一律查驗後送驗估處查價，並非抽驗，故提供不實發票亦無可能漏稅。是故，為證明原告確無提供不實發票之動機，原告聲請向財政部關稅總局函查，查明是否進口車輛一律查驗。
３、被告依海關緝私條例等「漏稅罰」規定處罰，顯有錯誤，因「漏稅罰」須具「漏稅事實」方得處罰，而原告係主動更正，被告亦未減少核定應納稅額（且較正確發票金額之應核稅額為高），顯無「漏稅事實」：
⑴、被告依海關緝私條例等「漏稅罰」規定處罰：
原訴願決定書略謂：「初查仍依海關緝私條例第37條第 1項規定，處所漏進口稅額二倍之罰鍰209,802元。… 另依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計851,100元。及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處所漏營業稅額三倍之罰鍰計98,400元。」
⑵、被告所依據海關緝私條例等規定皆為「漏稅罰」，因條文明
載「處以所漏進口稅額」、「按補徵稅額」及「按所漏稅額」等語：
①、海關緝私條例第37條第1項規定： 「報運貨物進口而有左列
情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」
②、貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之
一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：…
十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」
③、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定： 「納稅義務
人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」
⑶、依大法官解釋及學者見解，「漏稅罰」須具「漏稅事實」方
得處罰，而漏稅事實係指「稽徵機關減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果」：
①、大法官解釋「漏稅罰」須具「漏稅事實」方得處罰：
司法院釋字第503號解釋文： 「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」
②、依學者陳清秀見解，漏稅事實係指「稽徵機關減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果」：
依學者陳清秀著，稅法總論第545頁略謂： 「稅捐秩序罰可區為『行為罰』與『漏稅罰』兩種。稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務…在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅款之結果為要件，因此被歸類為『行為罰』。反之如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為『漏稅罰』。」
⑷、原告無漏稅事實，因原告於92年 2月14日主動報備更正，爾
後於92年 2月18日按被告自行暫訂新車丁價格為美金27,000元 (較實際售價美金23,200元高)，繳稅785,896元：
原告於92年2月14日即主動報備更正，有賣方92年2月12日道歉信及更正發票可稽 （該二份文件均有「基隆關稅局92年2月14日廖子光」文戳可證）。 經被告進口組以92年2月14日電話傳真機查價函要求被告之估驗組查價，被告之估驗組即92年2月17日於該函上簽復：「⒈送查中；⒉請按FOB USD 27,000/UNIT押放。」被告即於當日填發國庫專戶存款收款書請求繳納押金736,538元， 及海關進出口貨物稅費繳納證請求繳納營業稅49,358元， 原告並於隔日92年2月18日繳納繳納押金及營業稅合計785,896元後 （參前揭二份文件上華銀收款戳文)領車。
４、被告主張「本案報備在抽驗之後，報備無效」云云，係適用法條錯誤，因該法以「貨物溢裝、不符或夾雜」為前提要件，與本案「賣方發票錯誤」不同，且被告亦未就抽驗一事舉證：
⑴、被告主張「依查驗準則第15條，本案報備在抽驗之後，故報備無效」云云：
被告辯稱「依查驗準則第15條規定，查驗前就要報備，查驗後的報備都是無效的。」云云。
⑵、查驗準則第15條以「貨物溢裝」、「實到貨物不符」或「夾雜其他物品」為前提要件：
依進出口貨物查驗準則第15條規定：「進口貨物如有溢裝，或實到貨物與原申報不符，或夾雜其他物品進口情事，除係出於同一發貨人發貨兩批以上，互相誤裝錯運，經舉證證明，並經海關查明屬實者，准予併案處理，免予議處外，應依海關緝私條例有關規定論處。但經收貨人或報關人依下列規定以書面並檢附國外發貨人證明文件向海關驗貨或分估單位主管或其上級主管報備者，得視同補報。報備時如有正當理由未及時檢附前述證明文件者，得於事後補送。一、參加抽驗報單應於抽中查驗前為之。二、參加抽驗經抽中免驗、申請免驗或其他原經核定為免驗之報單，應於海關簽擬變更為查驗之前為之。三、其他依規定應予查驗之報單，應於海關驗貨單位第一次派驗前為之。依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。一、海關已發覺不符。二、海關已接獲檢舉密告。三、報備內容（貨名、規格、產地、數量、重量等）及理由未臻具體或與實際到貨不符者。四、報備不合規定程序者。依第一項規定報備之貨物應予查驗。」
⑶、原告係報備「賣方發票錯誤」，與查驗準則第15條前提要件
係「貨物溢裝、不符或夾雜」等不同，自不因有抽驗致報備無效：
依進出口貨物查驗準則第15條規定法條所示，該條係以「貨物有溢裝、不符或夾雜」等前提下，方依該條報備。原告既係報備「賣方發票錯誤」，自不應適用該法條。況且查驗準則第15條規定「報備須在抽驗前」，係因「貨物溢裝、不符或夾雜會因抽驗而發現」，然本案「賣方發票錯誤」與抽驗貨物完全無關，自不因有抽驗致報備無效。
⑷、況且被告未就抽驗一事舉證或陳報，故亦無從主張適用查驗準則第15條規定：
被告辯稱「查驗準則第15條規定，就是在抽中C3之前，就要報備。…本案先用電腦抽中的就是C3。電腦一旦核定C3，就不能報備了。查驗準則第15條就是要防弊的。本案也是用連線傳輸的。報關行是何時傳輸、何時碰檔這些資料可以調出來，容後陳報。」惟被告迄今未就抽驗一事舉證或陳報，故亦無從主張適用查驗準則第15條規定。
５、退萬步言，原告如確有違法，亦應適用「海關緝私條例第45條之1」及「財政部函示」， 因違反行為人主動陳報或提供違法事證而免予處罰：
⑴、「海關緝私條例第45條之1」及「財政部函示」， 因違反行
為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰：
①、依海關緝私條例第45條之1： 「應依第三十六條第一項、第
三十七條第一項、第四項處以罰鍰之案件，情節輕微並合於財政部之規定者，得免予處罰。」
②、依財政部84年5月23日函要旨： 「違反海關緝私條例第三十
六條第一項、第卅七條第一項、第四項處以罰鍰之案件，如在海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違反行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，得認定為海關緝私條例第四十五條之一情節輕微免罰之標準，免予處罰」。
⑵、如前所述，本案既不適用「查驗準則第15條」規定，因不符
該條要件（即本案並非「貨物溢裝、不符或夾雜」），而原告既自行報備「賣方發票錯誤」，故退萬步言，原告如確有違法，自應適用前揭海關緝私條例第四十五條之一及財政部84年5月23日函，而應免予處罰。
６、退萬步言，縱認定原告有漏稅事實處以罰鍰，以應從一重處罰，因被告所依據之各法條屬法條競合：
⑴、依行政法院見解， 海關緝私條例第37條第2款及貨物稅條例第32條第10款處罰要件相同，屬法條競合，應從一重處罰：
依行政法院85年度判字第1307號判決要旨：「海關緝私條例第37條第2款， 係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，同條項第三款繳驗不實發票，其目的在虛報所運貨物之價值，亦發生偷漏進口關稅之相同結果；而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為科罰要件。兩者之處罰要件既然相同，係屬法條競合，應從一重處罰。」另依行政法院85年度判字第1391號、85年度判字第1509號、85年度判字第1618號亦同前要旨。
⑵、查被告併行引用之 「加值型及非加值型營業稅法第51條第7
款」係概括規定，與前揭法令相較亦應屬法條競合之補充關係或特別關係，自亦應從一重處罰：
另查，被告所依據之「加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定： 「其他有漏稅事實者。」根本無處罰要件，應屬漏稅罰之概括規定， 與前揭「海關緝私條例第37條第2款」及「貨物稅條例第32條第10款」相比較，應屬法條競合之補充關係或特別關係，自亦應從一重處罰。
⑶、被告辯稱「依財政部函示，本案應依各行政罰則合併處罰」
云云，顯有錯誤，因該函示屬違反法院判決之老舊見解，而各行政罰法條競合時，本應從一重處罰， 自釋字第503號後，已成定論：
①、被告辯稱「依財政部85年函示，本案應合併處罰」云云：
被告辯稱依財政部85年9月9日台財關字第 852016477號函示「主旨：同時觸犯不同稅法令罰則規定仍依各該稅法處罰規定分別論處無擇一從重之適用」云云。
②、前揭函示違反行政法院判決，且該函示本身即明示就「同類事件」不欲遵守行政法院判決：
Ⅰ、依行政法院見解，原處分所引用各法條，處罰要件相同，屬法條競合，應從一重處罰，前揭函示明顯違反：
依行政法院見解， 海關緝私條例第37條第2款及貨物稅條例第32條第10款處罰要件相同，屬法條競合，應從一重處罰，有行政法院85年度判字第1307號判決要旨、85年度判字第1391號、85年度判字第1509號、85年度判字第1618號等多項判決可稽，然前揭函示竟仍主張應併合處罰云云，本即違反行政法院判決。
Ⅱ、該函示本身即明示就「同類事件」不欲遵守行政法院判決，並堅持己見：
另觀前揭函示主張「依行政訴訟法第四條規定：『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。』是以行政法院之判決就其個案有拘束力，與判例對將來發生之同類事件有一般之拘束力，尚有不同。」云云，足見該函示明示就「同類事件」不欲遵守行政法院判決，並堅持己見。
③、依大法官吳庚見解，各行政罰法條競合時，應從一重處罰：
大法官吳庚所著，行政法之理論與實用第458頁略謂： 「對於稅法上所謂行為罰與漏稅罰競合之問題，行政法院曾數度在庭長評事聯席會議中加以討論…在短暫之期間內，一再變更見解，各方均深感困惑…實則行政罰相互間之競合 (包括稅法上之競合），非無合理解決之道，本書認為下列原則可供參酌採用：…㈡單純一個違法行為，祇因各相關機關為行政上之目的而訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其發生競合之法規其處罰方法相同時（例如均為數額不一之罰鍰或期間長短不一之停業處分），更無一重處斷之理。…89年4月20日司法院公布之釋字第503號解釋…與本書前述見解相同，在行政罰領域一事不二罰之原則可謂完全確立。」
④、依陳敏教授見解，各行政罰法條競合時，應從一重處罰：
陳敏教授所著，行政法總論第707頁略謂： 「惟近來有關租稅法之漏稅違章及行為違章之處罰，稽徵行政、行政法院實務以及司法院大法官解釋，已有從一重論處漏稅違章之趨勢。…一行為而該當數行政罰構成要件，而構成『法規競合』之情形，自應依別法優於普通法、實害行為吸收危險行為或基本規定優於補充規定之法理處罰，不得併科。如屬『想像競合』之情形，亦應依憲法比例原則 (禁止過度）之考慮，亦以從一重處罰為當。…因此，一行為而該當數行政罰構成要件者，除可認為，數行政罰規定，其法律目的確有不同，處罰手段亦有差異，且無輕重之關聯時，始得例外分別科處，否則皆應擇一重處罰。」
⑤、自89年4月20日釋字第503號公布後，各行政罰法條競合時，應從一重處罰，已成定論：
釋字第503號解釋： 「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」
⑷、綜上所述，本案原告既僅有一行為（即因賣方提供錯誤發票
而誤報價格，但爾後即主動更正並報備），且原處分所引用之各法條處罰方法相同（均為罰鍰），則依前揭行政法院判決、大法官吳庚見解，陳敏教授見解，本即應從一重處罰，而自89年4月20日釋字第503號公布後，更已成定論。被告所引用之財政部85年9月9日台財關字第 852016477號函示既違反行政法院判決， 亦屬不合釋字第503號解釋之老舊見解，自有錯誤。
７、再退萬萬步言，縱認定原告有漏稅事實處以罰鍰，亦應斟酌原告所為並無故意，且十年來一向誠實繳稅而予從輕處罰：
⑴、原告不可能故意提供不實發票，因進口汽車須一律查價，並非抽驗：
原告不可能故意提供不實發票，因汽車關稅高，驗估處有別於其他進口貨物，另行發函至各關稅局規定所有貿易商進口之車輛一律查驗後送驗估處查價，並非抽驗，故提供不實發票亦無可能漏稅。
⑵、原告並未企圖以舊車價格偷渡，否則不可能填載新車丁年份為西元2003年 (新車年份)：
原告並無漏稅企圖，因依新車丁進口報單，原告係誠實填載新車丁年份為西元2003年。如原告企圖以舊車價格12,800元美金偷渡過關，則不可能填載新車年份，增加遭查緝風險。
⑶、原告從無漏稅罰鍰等事由，縱令處罰，亦應從輕：
原告一向從事車輛進口業務，有85年4月9日營利事業登記證、85年3月25日公司執照及84年4月28日經濟部國際貿易局出進口廠商登記卡可稽，然從未有漏稅罰鍰等事由，本案顯因外國供應商錯誤所致，縱令處罰，亦應從輕。
８、原訴願決定書及復查決定均誤認「被告先發現價格偏低，原告後檢送更正發票」云云，係因原告委託填具復查申訴書之代理人，填載事實過略致引起誤會：
⑴、原訴願決定書及復查決定認定「被告發現價格偏低，原告方檢送更正發票」云云：
原訴願決定書略謂：「查訴願人於本案貨物報運進口時所檢附之發票，其價格偏低，經原處分機關查驗時發現並於報單上予以加註後，訴願人始委由受託報關之報關行提供另份發票。」復查決定書略謂：「查本案係本局於查驗時發現價格偏低後，申請人始稱報關時檢附之發票，係國外供應商職員疏忽，將價格繕打為前一輛舊汽車價格，緊急通知國外供應商更正發票。」
⑵、被告誤認「被告發覺在先，原告更正在後」，實因原告委託
填具復查申訴書之代理人僅單純填載「被告發覺，原告更正」所致：
原告委託填具復查申訴書之代理人於92年 8月20日上填載復查申訴書略謂：「本公司一時未查繳驗上開錯誤之發票報關，經基隆關稅局驗貨關員報單加註發票價格偏低，報關行通知本公司才得知錯誤。緊急通知國外供應商更正發票。」
⑶、如前所述，原告係主動更正，並非「被告發覺在先，原告更正在後」。
９、綜上所述，爰請判決如訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「報運貨物進口而有左列情形之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰…七、其他有漏稅事實者。」 分別為海關緝私條例第37條第1項及同條例第44條、貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。 原告涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值，偷漏關稅之違法情事，被告依法論處，洵無不合。
２、原告訴稱： 「原告於92年2月11日向被告報運自加拿大進口美國產製汽車乙輛，申報完稅價格468,950元， 被告查驗後於報單上加註『本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加』，嗣經委託之報關行告知，方發現國外供應商職員疏失，誤將價格繕打為92年1月15日報關進口之2002年份CADILLAC DEV-ILLE之FOB USD 12,800/UNIT價格， 致原告未查繳驗上開錯誤之發票報關。原告發現錯誤後，緊急通知國外供應商更正發票為 (REF:LAE00243 FOB 23,200/UNIT）繳驗報關」、「原告自83年進口CADILLAC汽車以來，是市場上最大之平行輸入貿易商，深知驗估處一向均以代理商GM之價格作為天平，測試原告之申報價格是否合理，因此絕無可能用此粗劣之手法，妄想可以得逞。又繳驗兩張發票，實係國外供應商權責人員之疏失，原告僅本於納稅義務人『誠實申報納稅』之天職，報備更正…反被被告認定繳驗不實發票…。另訴願決定書又稱『若非原告繳驗不實發票，被告自當依據驗估處核定之價格，增估補稅，原告當不致受海關緝私條例之裁罰』。如此豈非對申報錯誤，發現更正補報者，加重處罰…」等節，查依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定： 「依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。一、海關已發覺不符…」，原告事後提供之更正函及更正發票之報備應屬無效。又原告報關後補送之更正發票，經驗估處依據行為時關稅法第31條規定，查得系案貨物之完稅價格為 CIF TWD850,408/UNIT。原告未按系案貨物實付或應付之價格誠實申報，且繳驗之兩張發票經查證結果，雖均係國外供應商權責人員所簽發，惟其報關時所檢附之發票價格偏低，經被告發現後再提供另一價格較高之發票，其繳驗不實發票情事，至為明確。依行為時關稅法第91條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應受罰，而無增估補稅之適用。且依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、品質、價值等事項，於成交時即應有確定約定，原告從事貿易不能諉為不知。況原告已自承「一時不查造成」， 依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。原告所稱，不足採信。
３、原告又稱：「由於汽車稅率較高，因此海關規定所有貿易商進口汽車必須一律查驗，且一律送驗估處查價…。是以本案純屬供應商職員之作業疏失，原告並無意圖繳驗不實發票，偷漏稅捐之情事…」乙節，查誠實申報乃原告應盡之義務，其與被告貨物通關作業之是否查驗及是否送驗估處查價無涉。又系案貨物經被告發現申報之價格偏低，原告始諉責於供應商職員作業疏忽所致，冀邀免罰，核純屬事後飾辭。原告應注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。
４、原告再稱：「茲因海關驗貨員加註於報單上『本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加』字眼，報關行通知原告，始緊急電話通知國外供應商後，發現係國外供應商員工誤將上一筆舊車之價格繕打於發票上，因此緊急提出更正發票，而被告稱報備在後，報備無效，原告認為此份『更正後之發票』既屬無效。被告應以原先繳驗之錯誤發票送驗估處查價即可，然此發票業經驗估處送國外查證，確屬供應商所簽報，被告應認『更正後之發票』應屬有效。則本案應屬增估補稅案件，並無違反海關緝私條例之情形。未料被告雖稱報備無效，又將上開更正之發票和原先申報錯誤發票兩者合併，認定有兩張不同價格之發票，必定一張不實，因此認定原告繳驗不實發票…」乙節，查原告於系案貨物報運進口時所檢附之發票，其價格偏低，經被告查驗時發現並於報單上予以加註後，原告始委由受託報關之報關行提供另份發票，雖然被告係依據驗估處之核定價格作為課徵稅款之基準，惟原告所繳驗之發票，仍為驗估處查核價格之參據。本案若非原告繳驗不實發票，被告自當依據驗估處核定之價格增估補稅，原告當不致受海關緝私條例之裁罰。就系案言，原告先後繳驗二份發票，經送駐外單位查證結果，雖均屬國外供應商權責人員所簽發，其價格卻不同，則其繳驗不實發票情事，足堪認定，被告依據海關緝私條例規定論罰，於法有據。
５、原告復稱：「原告報備在先，被告發覺報價偏低在後…」乙節，查本案海關電腦進口通關紀錄， 於92年2月11日17時27分06：49秒收單建檔，同年月日分06：54秒核定通關方式C3應書面審核及查驗， 翌日（92年2月12日）10時04分07：83秒書面C3報單到驗貨單位，同年月日時46分37：57秒申驗時間登錄，隔日（92年2月13日）09時12分07：08秒， 驗貨課高明道股長複核完成，註記驗畢，嗣於同年月日47分34：23秒，發現異常情事再度派驗， 另於次日（92年2月14日）12時35分09：76秒0再註記驗畢， 並加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」後始按通關流程移送業務課分估員廖子光辦理後續作業。另原告主張「…嗣經委託之報關行告知，方發現國外供應商職員疏失…。原告發現錯誤後，緊急通知國外供應商更正發票…。」等，原告所稱「報備在先」顯與事實不符。 又依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定，原告未於上揭92年 2月11日電腦核定通關方式為C3前報備，事後提供之更正函及更正發票之報備應均屬無效。
６、原告另稱：「原告無虛報動機，…且海關係一律查驗進口汽車，提供不實發票亦無漏稅可能…。」等節，查依據行為時關稅法第25條（現行法第29條）規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據…。」即海關核定進口貨物完稅價格以應付或實付之交易價格為最優先，在排除其適用前，不得以行為時關稅法第26至31條（現行法第30至35條）規定核定完稅價格。系案成立繳驗不實發票，即是以詐欺行為偷漏稅費，原先所稱「提供不實發票亦無漏稅可能」，顯然對關稅法核估完稅價格之規定有誤解。
７、原告末稱：「被告主張依財政部函示，本案應依各行政罰合併處罰云云，顯有錯誤…，而各行政法條競合時，本應從一重處罰， 自司法院釋字第503號後，已成定論…。」等節，查財政部85年9月9日台財關第000000000號函主旨： 依海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法（現行法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」）等相關規定論處之案件，仍應按各有關法條規定分別論處；說明：… 二、依行政訴訟法第4條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」是以行政法院之判決就其個案有拘束力，與判例對將來發生之同類事件有一般之拘束力，尚有不同。本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。 上開財政部函示與釋字第503號解釋：「…除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外…。」及陳敏教授見解：「…除可認為數行政罰規定，其法律目的確有不同，處罰手段亦有差異，且無輕重之關聯時，始得例外分別科處…。」等，並無不合， 況最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議： 「司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，…二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理…。」（參照法務部91年11月19日法律字第0910044161號函）
８、綜上所述，被告所為原處分及復查駁回之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰…七、其他有漏稅事實者。」分別為貨物稅條例第32條第10款與加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。
二、本件原告於92年 2月11日委由勝發報關股份有限公司向被告報運自加拿大進口美國產製汽車乙輛（報單號碼第AA/92/0355/0807號），申報完稅價格468,950元，被告查驗後於報單上加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」，嗣經受委託報關行稱：原報關所檢附之發票（REF: LAOE00243 FOB
USD 12,800）有誤， 並另檢送原告提供之國外供應商92年2月12日更正函及更正發票（RF: LAOE00243 FOB USD 23,200）。經被告檢附上揭二張發票請驗估處查價結果：核定完稅價格CIF TWD 850,408/UNT， 並說明原告所繳驗之二張發票，經送我國駐外單位查證結果，均係國外供應商權責人員所簽發。被告據此認原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之不法情事，初查乃依據海關緝私條例第37條第1項規定， 處所漏進口稅額二倍之罰鍰計209,802元， 並依同條例第44條之規定追徵所漏進口稅款計308,115元（包括進口稅104,901元，營業稅32,830元，貨物稅170,226元，推廣貿易服務費158元），另依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計851,100元， 及依加值型及非加值型營業稅法第51條第 7款規定處所漏營業稅額三倍之罰鍰計98,400元。原告不服，主張略以，㈠渠於92年1月14日自被告報運進口2003年份CADILLAC DTS汽車二輛（報單號碼：AA/91/7085/0801& 0802），國外供應商為KATY ENTERPRISE INC.申報價格為
FOB USD 23,200/UNIT， 業經驗估處電話告知，不接受原告申報價格，必須補稅。 ㈡原告於92年1月15日自被告報運進口2002年份舊CADILLAC DEVILLE汽車一輛（報單號碼：AA/BC/91/WS27/3210），國外供應商同為KATY ENTERPRISE INC.申報價格為FOB USD 12,800/UNIT， 業經驗估處電話告知，不接受原告申報價格，必須補稅。 ㈢本案原告於92年2月11日自被告報運進口2003年份CADILLAC DTS汽車一輛（與第㈠完全一樣之汽車），因為國外供應商職員疏忽，誤將價格繕打為前一輛舊汽車之價格FOB USD 12,8 00/UNIT，一時未查，繳驗上開錯誤之發票報關，經被告驗貨關員報單加註價格偏低，報關行通知原告才知造成錯誤，緊急通知國外供應商更正發票為FOB USD 23,200/UNIT。 ㈣由於汽車稅率較高，因此海關規定所有貿易商進口汽車必須一律查驗，且一律送驗估處查價，不能享有抽驗、免查價之優待，是眾所皆知之事。由上述原告進口三案可知，縱使申報之發票無訛無須更正，一樣必須一律查驗，且一律送驗估處查價，通關流程均相同。故本案原告雖提供正確之更正發票在驗貨關員加註報單之後（即報備在後），惟由於海關之特殊規定，原告不可能因此享有較低之稅捐，故自然無意圖繳驗不實發票，偷漏稅捐情事。㈤原告自83年進口CADILLAC汽車以來，是市場上最大之平行輸入貿易商，深知驗估處一向均以代理商GM之價格作為天平，測試原告之申報價格是否合理，因此絕無可能用此粗劣之手法，妄想可以得逞。按行政罰攸關納稅義務人之權益，若僅是一時疏忽而無意圖違法，且該疏忽之行為若未被即時發現亦不至於造成稅捐之短徵時，則自無認定違反海關緝私條例之理云云，申經被告復查決定略以，查本案係被告於查驗時發現價格偏低後，原告始稱報關時檢附之發票，係國外供應商職員疏忽，誤將價格繕打為前一輛舊汽車價格，緊急通知國外供應商更正發票。依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定： 「依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。一、海關已發覺不符…」。本案原告未依上述規定辦理，其報備應屬無效。又原告報關後補送之發票，經驗估處依據關稅法第31條規定，查得系案貨物之完稅價格為CIF TWD 850,408/UNIT。原告未按系案貨物實付或應付之價格誠實申報，且繳驗之兩張發票經查證結果，雖均係國外供應商權責人員所簽發，惟其報關時所檢附之發票價格偏低，經被告發現後，始再提供另一價格較高之發票，其繳驗不實發票情事，至為明確。原告稱前曾進口之同樣貨物均送驗估處查價後補稅，惟查其案情與本案迥異。另原告辯稱對海關通關作業流程相當了解，無意圖繳驗不實發票乙節，查原告既深知相關作業規定，更應負有積極注意之義務、誠實申報，原告所稱，不足採信。查原告於本案貨物報運進口時所檢附之發票，其價格偏低，經被告查驗時發現並於報單上予以加註後，原告始委由受託報關之報關行提供另份發票，雖然被告係依據驗估處之核定價格作為課徵稅捐之基準，惟原告所繳驗之發票，仍為驗估處查核價格之參據。本案若非原告繳驗不實發票，被告自當依據驗估處核定之價格增估補稅，原告當不致受海關緝私條例之裁罰。就本案言，原告先後繳驗之二份發票，經查證結果，雖均屬國外供應商權責人員所簽發，其價格卻不同，則其繳驗不實發票情事，足堪認定為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱， ㈠原告於92年2月11日向被告報運自加拿大進口美國產製汽車乙輛，申報完稅價格468,950元， 被告查驗後於報單上加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」，嗣經委託之報關行告知，方發現國外供應商職員疏失， 誤將價格繕打為92年1月15日報關進口之2002年份CADILLAC DEVILLE之FOB USD 12,800/UNIT價格， 致原告未查繳驗上開錯誤之發票報關。原告發現錯誤後，緊急通知國外供應商更正發票為（REF:LAE00243 FOB 23,200/UNIT）繳驗報關」、「原告自83年進口CADILLAC汽車以來，是市場上最大之平行輸入貿易商，深知驗估處一向均以代理商GM之價格作為天平，測試原告之申報價格是否合理，因此絕無可能用此粗劣之手法，妄想可以得逞。又繳驗兩張發票，實係國外供應商權責人員之疏失，原告僅本於納稅義務人誠實申報納稅之天職，報備更正，反被被告認定繳驗不實發票。另訴願決定書又稱「若非原告繳驗不實發票，被告自當依據驗估處核定之價格，增估補稅，原告當不致受海關緝私條例之裁罰」。如此豈非對申報錯誤，發現更正補報者，加重處罰。㈡由於汽車稅率較高，因此海關規定所有貿易商進口汽車必須一律查驗，且一律送驗估處查價。是以本案純屬供應商職員之作業疏失，原告並無意圖繳驗不實發票，偷漏稅捐之情事。㈢茲因海關驗貨員加註於報單上「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」字眼，報關行通知原告，始緊急電話通知國外供應商後，發現係國外供應商員工誤將上一筆舊車之價格繕打於發票上，因此緊急提出更正發票，而被告稱報備在後，報備無效，原告認為此份「更正後之發票」既屬無效。被告應以原先繳驗之錯誤發票送驗估處查價即可，然此發票業經驗估處送國外查證，確屬供應商所簽報，被告應認「更正後之發票」應屬有效。則本案應屬增估補稅案件，並無違反海關緝私條例之情形。未料被告雖稱報備無效，又將上開更正之發票和原先申報錯誤發票兩者合併，認定有兩張不同價格之發票，必定一張不實，因此認定原告繳驗不實發票。㈣原告經委託之報關行告知，方發現國外供應商職員疏失。原告發現錯誤後，緊急通知國外供應商更正發票。原告報備在先，被告發覺報價偏低在後。㈤原告無虛報動機，，且海關係一律查驗進口汽車，提供不實發票亦無漏稅可能。㈥被告主張依財政部函示，本案應依各行政罰合併處罰云云，顯有錯誤，而各行政法條競合時，本應從一重處罰，自司法院釋字第503號後，已成定論云云。惟查：
１、依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定： 「依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。一、海關已發覺不符…」，原告事後提供之更正函及更正發票之報備應屬無效。又原告報關後補送之更正發票，經驗估處依據行為時關稅法第31條規定，查得系案貨物之完稅價格為CIF TWD 850,408/UNIT。原告未按系案貨物實付或應付之價格誠實申報，且繳驗之兩張發票經查證結果，雖均係國外供應商權責人員所簽發，惟其報關時所檢附之發票價格偏低，經被告發現後再提供另一價格較高之發票，其繳驗不實發票情事，至為明確。依行為時關稅法第91條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應受罰，而無增估補稅之適用。且依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、品質、價值等事項，於成交時即應有確定約定，原告從事貿易不能諉為不知。況原告已自承「一時不查造成」， 依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
２、誠實申報乃原告應盡之義務，其與被告貨物通關作業之是否查驗及是否送驗估處查價無涉。又系案貨物經被告發現申報之價格偏低，原告始諉責於供應商職員作業疏忽所致，冀邀免罰，核純屬事後飾辭。原告應注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失， 依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。
３、原告於系案貨物報運進口時所檢附之發票，其價格偏低，經被告查驗時發現並於報單上予以加註後，原告始委由受託報關之報關行提供另份發票，雖然被告係依據驗估處之核定價格作為課徵稅款之基準，惟原告所繳驗之發票，仍為驗估處查核價格之參據。本案若非原告繳驗不實發票，被告自當依據驗估處核定之價格增估補稅，原告當不致受海關緝私條例之裁罰。就本案言，原告先後繳驗二份發票，經送駐外單位查證結果，雖均屬國外供應商權責人員所簽發，其價格卻不同，則其繳驗不實發票情事，足堪認定，被告依據海關緝私條例規定論罰，於法有據。
４、本案海關電腦進口通關紀錄， 於92年2月11日17時27分06：49秒收單建檔，同年月日分06：54秒核定通關方式C3應書面審核及查驗， 翌日（92年2月12日）10時04分07：83秒書面C3報單到驗貨單位，同年月日時46分37：57秒申驗時間登錄，隔日（92年2月13日）09時12分07：08秒， 驗貨課高明道股長複核完成，註記驗畢，嗣於同年月日47分34：23秒，發現異常情事再度派驗， 另於次日（92年2月14日）12時35分
09：76秒0再註記驗畢， 並加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」後始按通關流程移送業務課分估員廖子光辦理後續作業。 又依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定，原告未於上揭92年 2月11日電腦核定通關方式為C3前報備，事後提供之更正函及更正發票之報備應均屬無效。
５、依據行為時關稅法第25條（現行法第29條）規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據…。」即海關核定進口貨物完稅價格以應付或實付之交易價格為最優先，在排除其適用前，不得以行為時關稅法第26至31條（現行法第30至35條）規定核定完稅價格。
系案成立繳驗不實發票，即是以詐欺行為偷漏稅費，原先所稱「提供不實發票亦無漏稅可能」，顯然對關稅法核估完稅價格之規定有誤解。
６、財政部85年9月9日台財關第000000000號函主旨： 依海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法（現行法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」）等相關規定論處之案件，仍應按各有關法條規定分別論處；說明：…二、依行政訴訟法第 4條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」是以行政法院之判決就其個案有拘束力，與判例對將來發生之同類事件有一般之拘束力，尚有不同。本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。上開財政部函示與釋字第503號解釋： 「…除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外…。」及陳敏教授見解：「…除可認為數行政罰規定，其法律目的確有不同，處罰手段亦有差異，且無輕重之關聯時，始得例外分別科處…。」等，並無不合， 況最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議： 「司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，…二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理…。」
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告認原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之不法情事，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額二倍之罰鍰計209,802元，並依同條例第44條之規定追徵所漏進口稅款計 308,115元（包括進口稅104,901元，營業稅32,830元，貨物稅170,226元，推廣貿易服務費158元）， 另依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計851,100元， 及依加值型及非加值型營業稅法第51條第 7款規定處所漏營業稅額三倍之罰鍰計98,400元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。又原告聲請向財政部關稅總局函查，查明進口車輛是否一律查驗，本院因認縱如原告所述，進口車輛一律查驗，原告亦無法脫免其繳驗不實發票等之責，是本院核無函詢之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 6 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 6 日
書記官 劉道文