臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00254號原 告 水美工程企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫鑫（會計師）住台北市○○○路○段○○○號12樓
兼乙○○林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 陳美秀上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年11月26日台財訴字第0920066144號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係核定使用統一發票之營利事業，其於民國（下同）
84年9月間因向承鴻營造股份有限公司（下稱承鴻公司）轉承包臺北縣八里下罟子區域性衛生掩埋場第1期第2階段先期工程中之「滲出水處理流程機電設施」部分，約定承攬報酬金額為新臺幣（下同）165,000,000元（含稅），其中尾款為17,064,809元（含稅），而上開尾款承攬報酬之給付時點，依約應於「承鴻公司向業主台北縣政府領得工程款以後，於三作業天內開立現金支票」為之。但因為以下之客觀事實發展，是以原告並未全額領得上開款項，因此也未以銷貨營業人之身分於87年7月31日開立統一發票予承鴻公司。
㈠原告上開轉承攬之工程於87年3月4日經業主台北縣政府正式驗收完畢。
㈡87年5月4日承鴻公司向業主領得工程保留款之尾款50%，
餘款36,805,293元中不含稅之35,056,431元則經台灣板橋地方法院民事執行處於87年4月30日發扣押命令，禁止業主給付上開款項。
㈢原告於87年7月31日上開工程全部完成，並早自87年5月21
日即以存證信函向承鴻公司請款（命其於收受存證信函後7日內付款），但因承鴻公司一直以「業主尚未驗收合格」等詞推拖，原告因此對承鴻公司提起民事訴訟，請求給付上開款項及其他款項56,587元，並經台灣台北地方法院於88年8月5日作成87年度重訴字第939號判決判決原告勝訴。
㈣但因為業主之尾款業經扣押，原告迫不得已，也只能參與
分配，最後於89年5月間方自台灣板橋地方法院民事執行處獲償4,341,268元，原告因此於91年7月5日自動補報並補繳營業稅款206,727元。
㈤以上之客觀事經過，不僅有原處分卷所附之說明書影本、
工程合約書影本、民事判決影本、民事執行通知影本為證，且為兩造所不爭執。
被告機關在上開事實基礎下因此為以下之行政處分：
㈠原告上開承攬之工程應屬「包工包料」之「包作業」，依
「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，其「開立憑證時限」為「依其工程合約所載每期應收價款時」。
㈡則在87年7月31日時原告自己認為已有權向主承攬人請求
轉承攬報酬之給付，則其「開立統一發票予主承攬人，並依法於申報期限內申報營業稅」之稅捐作為義務即行產生。
㈢但原告卻未履行上開作為義務，此等不作為已構成漏開統
一發票及漏繳營業稅之違章結果，逃漏營業稅812,610元，因此為以下之核定：
⒈補徵營業稅款812,610元（原告已繳納206,727元）⒉按所漏稅款裁處3倍之罰鍰2,437,800元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更。原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠統一發票之開立時限，應為銷售額可確知時：
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」分別為行為時營業稅法條第1條及第3條第2項本文明定，次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，為行為時營業稅法第32條第1項前段所明定。而因營業稅之徵納，統一發票開立時點之確立為不可或缺之事項，故財政部依各行業銷售貨物、勞務之情形不同，訂立「營業人開立銷售憑證時限表」俾供遵循，如買賣業、製造業等應於發貨時開立統一發票，但發貨前已收之貨款部分應先開立；勞務承攬業以收款時為限；行紀業，按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限；包作業，依其工程合約所載每期應收價款時為限；由上開「營業人開立銷售憑證時限表」可知，不論何時應開立統一發票，因統一發票之開立時納稅義務人原則上同時發生繳納營業稅之義務，故必須於交易確定、金額確定方才成就開立發票之事實，是以原告係承包「滲出水處理流程機電設施」部分工程之包作業，開立發票之時限應於原告依合約有權收取工程款時，即其交易事實、金額均得以確認時，始有義務依法開立統一發票。
㈡被告認係原告應開立發票之時點實際上當時銷售金額尚未確立，要求原告開立發票顯不合理：
⒈原告於84年9月承攬承鴻公司--台北縣八里下罟子垃圾
掩埋場工程，上述工程係由承鴻公司為主包商整合全案，再將「滲出水處理流程機電設施」部分工程轉由原告承包。依原告與承鴻公司之工程合約書中辦法載明「2.工程計價：每月依業主核定之項目數量，由甲方（承鴻公司）向業主估驗請款後，完全依業主給付方式，由甲方（承鴻公司）依本工程定價單內容金額於領到業主工程款後於三作業天內開立現金票支付乙方（原告）。」、「3.乙方（原告）每期支領工程款時，應依業主核定之數量由甲方（承鴻公司）依本合約給付之工程款，付足額款金額含保留款之發票憑證（稅外加），方得請款。」是以承鴻公司需依業主（台北縣政府）核定之項目數量，報請業主驗收合格辦妥結算後方得開立發票向業主請款。承鴻公司則於領取業主工程款後，於3日內發生開立支票給付原告工程款之義務。因是，依合約規定，原告需待承鴻公司「通知」原告業主已完成驗收並付款予承鴻公司，原告方可確認有應收之款項及應收之金額，此時依前揭「營業人開立銷售憑證時限表」，原告方能開立發票請款。
⒉查工程合約載明「驗收：本工程經業主驗收合格為準，
如發現與規定或圖記不符時，乙方（即原告）應於接獲甲方（承鴻公司）通知後5日內修改，如逾期未修改完妥，得由甲方（承鴻公司）代為辦理，其費用在乙方（原告）未領之工程款扣抵．．．。」是以原告對於工程係負有「協同驗收」之義務，即工程之完成及工程尾款之支付須待原告完成協同驗收後才能確知應收之工程款數額，然承鴻公司與業主於原告完工後前往驗收工程，並未通知原告隨同驗收，驗收完竣亦未通知原告驗收結果。原告完工甚久並依約等候業主及承鴻公司通知驗收，承鴻公司以「業主尚未驗收合格無法辦理計價」為由，致原告無法完成協同驗收義務，並確知應收數額。原告經依法發存證信函催促承鴻公司出示驗收及業主付款資料，以便辦理開發票請款，承鴻公司毫未回應，原告遂向法院提起訴訟，承鴻公司仍辯稱前開原告請求之工程款仍由業主台北縣政府保留，經法院審理，台北地方法院87年度重訴字第939號判決原告勝訴，惟承鴻公司斯時已經營不善倒閉，原告所獲之勝訴金額已無法自行自法院所扣假押之承鴻公司對台北縣政府之工程款債權中全部取償，只能被動地與其他債權人分配。詳言之，即原告於獲法院判決勝訴確定之同時亦已確定無法依合約應收價款期限全額收取工程款，而僅經板橋地方法院
89 年3月13日87年度民執地字第10078號裁定通知保留原告假扣押債權4,341,268元，而依行為時強制執行法第39條之規定，於原告提出確定執行名義而獲分配日之前，如有債權人或債務人對分配金額有不同意者，亦均得聲明異議，故原告於確實收訖因前揭訴訟所獲之款項4,341,268元後，依「營業人開立銷售憑證時限表」之包作業之時限依法開立發票，並報繳營業稅206,727元（4,341,268÷1.05×5%）並無違法，被告之核定於調查基準日前有應開未開立發票金額17,064,809元實顯誤解。
㈢原告已依法開立發票，報繳營業稅，並無違章之情事，罰鍰處分部分顯然有誤：
由上開說明，原告於法院判決確定得依合約規定收取工程款時，已確定無法依合約金額收取，原告就實際收訖之工程款4,341,268元（含稅）開立統一發票，並報繳營業稅，實無任何過失，無違反營業稅法第51條第3款短報或漏繳銷售額之情事，被告之罰鍰處分顯有違誤。
㈣綜上所述，被告之處分等於是要原告明知無法收回系爭全
部17,064,809元工程款之狀況下，還要開立該金額之統一發票，完全未顧前揭所述之實際執行狀況，實顯有違實質課稅原則，懇請 鈞院撤銷賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。
㈤補充理由一：
⒈一般會計原理原則認列之「應收帳款」與「營業人開立
銷售憑證時限表」所稱之「應收價款」係不同之概念：原告承包之台北縣八里下罟子區域性衛生掩埋廠第1期第2階段先期工程，此工程之性質屬會計學上所稱之長期工程，而長期工程合約通常按工程進度分期收款，故應按工程進度認列應收工程款（謹檢具鄭丁旺博士所著中級會計學上冊第7版第253頁、254頁，證一），因此原告營業而產生之應收帳款（工程款）之「會計」處理，係依照一般公認會計原則按工程進度在帳上估列應收工程款新台幣（以下同）17,064,809元，並依法辦理當年度營利事業所得稅結算申報。但依「營業人開立銷售憑證時限表」有關包作業開立憑證時限，係依「工程合約所載」每期得請款之「應收價款」時為限，而非得依一般公認會計原則可依工程進度估列。原告與承鴻公司工程合約書中辦法載明「2.工程計價：每月依業主核定之項目數量，由甲方（承鴻公司）向業主估驗請款後，完全依業主給付方式，由甲方依本工程定價單內容金額於領到業主工程款後於三作業天內開立現金票支付乙方（原告）。」依合約規定，原告需待承鴻公司「通知」原告業主已完成驗收並付款予承鴻公司，原告方可確知有應收之款項，及應收之金額，此時依前揭「營業人開立銷售憑證時限表」，原告方開立發票請款。故為辦理營利事業所得稅結算申報而依一般會計原理原則按工程進度認列之應收工程款，與為遂行營業稅徵納目的於「營業人開立銷售憑證時限表」訂明有關包作業開立憑證時限係「依工程合約所載每期應收價款時為限」所稱之「應收價款」之意涵並不當然等同，被告答辯理由貳、二稱「．．．而原告於說明書中亦承認於87年7月已完工並認列該筆應收工程款，．．．」惟查原告說明書係就一般會計原理原則陳述原告長期工程之帳務處理，並說明相關之收入、成本均已列帳申報營利事業所得稅在案，而非針對營業稅法有關開立發票時限之「應收價款」為說明陳述，被告以原告對營利事業所得稅之收入、成本認列說明之陳述而認原告違反發票開立時限（應收價款時）之規定，顯有違誤。
⒉被告認原告開立發票之時點，原告實無法確知有應收價款，開立發票，顯不合理：
查包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」訂明應依工程合約所載每期應收價款時開立，此一規定係訂明當工程合約所載之條件成就時（如承包人施作完成特定進度時，出包人即應支付價款，此一條件成就僅存在出包人與承包人間），承包人即可確知得應向出包人請領價款，並依法開立發票報繳營業稅，然原告與承鴻公司之工程合約書中辦法載明「2.工程計價：每月依業主核定之項目數量，由甲方（承鴻公司）向業主估驗請款後，完全依業主給付方式，由甲方（承鴻公司）依本工程定價單內容金額於領到業主工程款後於三作業天內開立現金票支付乙方（原告）。」、「3.乙方（原告）每期支領工程款時，應依業主核定之數量由甲方（承鴻公司）依本合約給付之工程款，付足額款金額含保留款之發票憑證（稅外加），方得請款。」是以，依合約所載，原告之應收之款項金額及時點，非原告可自行決定，而需待承鴻公司向業主估驗請款，承鴻公司於領到業主工程款後再開立支票予原告。就以上之交易模式可再細分為3個時點：1.承鴻公司向業主估驗請款時；2.承鴻公司受領工程款時；3.承鴻公司開立支票通知原告時。依一般經驗法則，上述時點1及2均係承鴻公司與業主之交易事項，原告根本無從知悉交易之作成，如何開立發票，原告僅有在時點3，當承鴻公司開立支票予原告時方可知悉，此時應收價款的金額得以確立，亦可開立發票，是以本案原告之開立發票時點，實需待承鴻公司「通知」原告業主已完成驗收並付款予承鴻公司，或如合約所載開立現金票予原告，原告方可確認發生應收之款項，此方為「營業人開立銷售憑證時限表」有關包作業之開立憑證時限為「應收價款」時之真意，惟合約條文中雖未訂明承鴻公司應「通知」原告可向承鴻公司支領工程款（此方為應收價款之發生時點）等字樣，但依一般經驗法則，承鴻公司與業主於原告完工後，前往驗收工程，應告知原告驗收結果或通知原告協同驗收，然承鴻公司並未通知原告協同驗收，驗收完竣亦未通知原告驗收結果。本件工程既未經承鴻公司通知協同驗收或獲知承鴻公司已驗收完竣，原告即無從知悉原告可向承鴻公司請領款項，何來開立發票之可能，被告認係之應開立發票時點，係基於承鴻公司與業主之間之交易，當時原告實無法預測存在他方之間的法律行為（驗收、請款等）於何時完成及正確之金額，此與原告依一般公認會計原理原則估列之應收工程款，僅需依原告可自己掌控之工程進度估列入帳，實不相同，然被告未對原告之交易事實背景詳加審酌，斷章取義逕自認定原告未依法開立發票，實有違誤。
⒊原告並無違章之情事，罰鍰處分部分顯然有誤：
本案原告與承鴻公司之工程合約關於工程計價收、受款部份，由於合約無明確之規範，造成本案原告與被告就本案系爭應開未開立發票金額17,064,809元雙方認定「應收帳款時點」不同之問題，此案原告實無任何過失，原告之罰鍰處分顯有違誤。
㈥補充理由二：
⒈原告開立銷售憑證時點，應於確收款項時，依實際收款金額開立：
⑴按營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口
貨物之行為課徵稅捐，在稅制設計上又透過「轉嫁」之方式使稅負轉由最終消費者負擔，是以依其稅捐之最終歸屬，營業稅可定性為消費稅及間接稅，從營業稅是消費稅及間接稅立論，其既為消費稅，不得規定營業人在收款前負有義務代墊稅款；又既為間接稅，應使營業人有充分的機會轉嫁稅款，而收款前代墊稅款即可能使營業人來不及轉嫁稅款。為便於稅捐之稽徵，是以營業稅法第32條第1項訂明「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」是以「營業人開立銷售憑證時限表」係在稅捐客體該當之具體要件事實滿足營業稅稅捐構成要件之前提下，就發生之稅捐債務遂行稽徵程序之程序規定，所以營業人應於何時開立銷售憑證為營業稅稽徵之程序規範，此一程序規範不應成為對課徵範圍大小（稅基）之判斷依據。「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，雖對不同行業開立銷貨憑證時點有不同規定，尤其對包作業規定為以「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，但在尚未符合營業稅捐債權成立之構成要件前，絕不能因前開程序規定使原不應負擔稅捐債務之納稅義務人成為應負擔稅捐債務，更不應據使納稅義務人就本不應負擔稅捐債務竟因單純不符合程序規定而處以罰鍰。
⑵按營業稅法第1條訂明：「在中華民國境內銷售貨物
或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」又於同法第3條訂明銷售貨物、勞務之定義：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。... 」所以就完成一個營業稅上之銷售貨物或勞務之行為，實際上必須有一個債權契約及兩個履行行為。
該履行行為之一通常以金錢，另一則以物或權利的移轉（物權契約或準物權契約）或以人的勞務、物的或權利的用益為給付內容。由此可知，營業稅之課稅範圍在銷售貨物或勞務情形下（因進口貨物非為本案爭點，是以此處不予論述），亦即為完整踐行一個債權契約及兩個履行行為之銷售貨物或勞務事實，若未如此嚴謹，將會造成如營業人遭詐騙集團詐騙訂購貨物，於營業人將貨物交付後，不但不可能取得貨款，而尚須開立銷售憑證且白白負擔營業稅款之荒誕奇事，即是將「被人詐騙」之事實納入營業稅銷售貨物、勞務之範圍，是以為便於稽徵營業稅法之租稅債權所訂之「營業人開立銷售憑證時限表」，亦應在母法之稅基範圍內予以徵收，所以原則上應以收款時為開立銷售憑證之時點，此亦符合營業稅為消費稅及間接稅之性質。
⑶本件系爭事實其開立銷售憑證之選擇時點，可細分為下列五個時點：
①依一般會計原理原則認列應收款項時；②依契約約定可請求價款時；③原告（納稅義務人）應請求價款時；④原告實際請求價款時；⑤原告確定可獲價款時；惟何者方符合營業稅法之意旨，論述如下：
①依一般會計原理原則認列時：
此部分一般會計原理原則認列收入應收與營業稅之課徵，存在目的及概念上根本不同，尚不宜據此為開立發票之時點，原告前已詳論如上。
②依契約約定可請求價款時。
③原告應請求價款時。
此二點一併論述如下：
按原告與承鴻公司之工程合約書中辦法載明「２工程計價：每月依業主核定之項目數量，由甲方（承鴻公司）向業主估驗請款後，完全依業主給付方式，由甲方（承鴻公司）依本工程定價單內容金額於領到業主工程款後於三作業天內開立現金票支付乙方（原告）。」、「３乙方（原告）每期支領工程款時，應依業主核定之數量由甲方（承鴻公司）依本合約給付之工程款，付足額款金額含保留款之發票憑證（稅外加），方得請款。」是以，依合約所載，原告之應收之款項金額及時點，非原告可自行決定，而需待承鴻公司向業主估驗請款，承鴻公司於領到業主工程款後再開立支票予原告。依一般經驗法則，在承鴻公司開立支票予原告前，原告根本無從知悉交易之作成，如何開立發票，原告僅有當承鴻公司開立支票予原告時方可知悉，此時應收價款的金額得以確立，亦可能於此時開立發票，是以本案原告之開立發票時點，實需待承鴻公司「通知」原告。本案在未經承鴻公司（開立現金支票）通知原告，原告即無從知悉原告可向承鴻公司請領款項，更遑論如何開立發票？再論，人民雖有依法納稅之義務，但在承鴻公司未主動告知原告可向其請領款項情形下，原告亦無義務需積極去獲知原告是否可向承鴻公司請求價款，此一有關人民私法關係上權利之行使，稅捐機關不能賦予納稅義務人有應主動追查瞭解承鴻公司是否應通知原告請領款項並積極主張原告之義務。是以於本案中，原告實無主動請求價款給付之義務，亦不可能責陳原告於此時點應開立發票。
⑷原告實際請求價款時：
本件原告實際請求價款時係原告向法院提起訴訟，要求承鴻公司給付價款時，惟承鴻公司斯時已經營不善倒閉，原告所獲之勝訴金額實已無法自法院所假扣押承鴻公司對台北縣政府之工程價款債權中全數取償，只能被動地與其他債權人分配，即此銷售行為其一方履行金錢給付之數額無法確知，若以此不確定金額作為稅捐課徵之計算基礎，且目前營業稅法上亦無可於確知金額時調整退稅或補稅之相關配套規定，實有悖營業稅法之規定暨有違租稅法定主義之法理。是若以此為開立發票之時點亦非妥適。
⑸原告確定可獲價款時：
查本案經板橋地方法院89年3月13日87年度民執地字第10078號裁定通知原告領取分配金額4,341,268元時，方可確知實際銷售貨物、勞務之對價，此4,341,268元亦為實際銷售貨物、勞務金額，餘未獲清償部分12,723,541元（17,064,809元-4,341,268元），因實質上未成就完整「銷售貨物、勞務」契約，尚不符營業稅法之課稅要件，實非屬營業稅之課稅範圍，被告對此認應補徵營業稅，並課以3倍罰鍰，實有違量能課稅及實質課稅原則。
⒉原告於裁罰處分核定前已依法開立發票，報繳營業稅，被告罰鍰處分裁罰倍數顯然有誤：
按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、......
二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
三、短報或漏報銷售額者。......按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」為「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」有關短報或漏報銷售額之相關規定。查原告就實際收訖之工程款4,341,268元已於裁罰處分核定前已開立發票報繳營業稅，依照前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」有關短報或漏報銷售額之相關規定，原告之罰鍰處分應為漏稅額之2倍，被告處原告3倍之罰鍰處分顯有違誤。
被告主張之理由：
㈠本件補徵營業稅及罰鍰行政訴訟案件之被告機關原為臺北
縣政府稅捐稽徵處，基於營業稅自92年1月1日起由國稅局自行稽徵，改由本局概括承受，合先陳明。
㈡補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依
本法規定課徵營業稅」、「營業人銷售貨物或勞務，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所明定。
⒉本件原告係核定使用統一發票之營利事業，惟於87年7
月31日承包臺北縣八里下罟子區域性衛生掩埋場第1期第2階段先期工程，計17,064,809元，涉嫌未依規定開立統一發票，逃漏營業稅812,610元，案經被告機關查獲，取具說明書影本、工程合約書影本、民事判決影本、民事執行通知影本附案佐證，通報臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，初查核定補徵營業稅款812,610元（已繳納206,727元），原告不服，主張該工程於87年7月31日完工，原告依約等候業主之驗收及承鴻營造股份有限公司（即原告之合約廠商，以下稱承鴻公司）之通知尾款請款，惟完工甚久，承鴻公司仍以業主（即臺北縣政府）尚未驗收合格，無法辦理計價為由，致原告無法辦理請款，並無違章之事實云云，申經被告機關復查決定以：
⑴查依原告所檢附合約書訂立之內容，其所承攬工程應
屬包工包料之包作業，依「營業人開立銷售憑證時限表」，有關包作業開立憑證時限係依其工程合約所載每期應收價款時為限：
①而原告，與承鴻公司工程合約書中「辦法」2亦載
明「．．．甲方（承鴻公司）依本工程定價單內容金額於領到業主工程款後，於三作業天內開立現金票支付乙方（即原告）」。
②而原告於說明書中亦承認於87年7月已完工並認列
該筆應收工程款，另被告機關亦查得原告已將該工程總工程收入157,196,750元（含已開立發票147,137,202元，未開立立發票金額17,064,809元及調整金額）已申報84年至87年之營利事業所得稅結算申報書。
③臺灣臺北地方法院民事判決亦詳載原告依約完成系
爭工程，並交由承鴻公司與臺北縣政府驗收完竣，且臺北縣政府與承鴻公司結清所有工程款。
⑵又原告於90年8月20日說明書，說明第4點中敘明：「
本公司依約完成工程後，請求承鴻營造股份有限公司依約付款，該公司卻未履行付款，催收無著，．．．
」，顯見原告應非常明暸請款程序及開立發票時限，是本案原告違反發票開立時限（應收價款時）之規定，應開未開立發票金額17,064,809元，至為明確，臺北縣政府稅捐稽徵處就原告未開立發票金額核定補徵營業稅款812,610元（已補報補繳206,727元），揆諸首揭規定，並無不合等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。
⒊茲原告復執前詞，主張其與承鴻公司間給付工程款之民
事訴訟，雖經台北地方法院判決勝訴，惟承鴻公司已經營不善倒閉，原告所獲之勝訴金額在獲法院判決勝訴確定之同時亦已確定無法依合約應收帳款期限全額收取工程款，而僅能就實際收訖之工程款4,341,268元（含稅）開立統一發票，並報繳營業稅，被告機關認定原告於調查基準日前漏開發票金額17,064,809元，顯不合理云云。查原告未收取價款部分係其與承鴻公司間涉及民法（私法）上之債權債務關係，核與本件營業稅法（公法）營業額之核算無涉，不應與本案營業交易行為混為一談，茲原告復執前詞爭議，自難謂有理由，本部分原處分請予維持。
㈢罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之總額處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定，次按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（一）．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，．．．勿庸併罰採擇一從重處罰。」復經財政部部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本案原告經核定應使用統一發票，惟於87年7月31日承
包臺北縣八里下罟子區域性衛生掩埋場第1期第2階段先期工程，計17,064,809元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅812,610元，已如前述，初查除核定補徵營業稅812,610元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計2,437,800元（計至百元止），原告不服，主張並無違章事實云云，申經被告機關復查決定以，查原告87年雖因承鴻公司未依約通知其請款而無法及時開立發票請款，惟其相關工程進項應已列入當期營業稅扣抵，嗣後雖又錯認該獲償之分配款為賠償收入而未開立發票，惟原告於87年已認列該筆應收工程款並辦理營利事業所得稅結算申報，另原告亦已補報繳輔導函所載之銷售額及稅額，則原告應無故意逃漏營業稅之意圖，是本案臺北縣政府稅捐稽徵處依營業稅法第51條規定並參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4條規定除補繳本稅外並酌予裁處3倍漏稅罰2,437,800元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無違誤等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。
⒊茲原告復執前詞，主張其與承鴻公司間給付工程款之民
事訴訟，雖經台北地方法院判決勝訴，惟承鴻公司已經營不善倒閉，原告所獲之勝訴金額在獲法院判決勝訴確定之同時亦已確定無法依合約應收帳款期限全額收取工程款，而僅就實際收訖之工程款4,341,268元（含稅）開立統一發票，並報繳營業稅，實無任何過失，原罰鍰處分顯有違誤等語。查原告未收取價款部分係其與承鴻公司間涉及民法（私法）上之債權債務關係，核與本件營業稅法（公法）營業額之核算無涉，不應與本案營業交易行為混為一談，茲原告復執前詞爭議，自難謂有理由。
㈣對原告主張內容之補充答辯：
⒈有關原告承包工程應收工程尾款開立統一發票之時點：
本件原告承包臺北縣八里下罟子區域性衛生掩埋場第1期第2階段先期工程，於84年9月23日與承鴻公司訂立工程合約書，工程總價合計165,000,000元，惟工程於87年7月31日結案後之金額合計17,064,809元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票，逃漏營業稅額812,610元，原告應收工程尾款於87年5月21日以郵局存證信函向承鴻公司催收付清款項，函中敘明「... 業已於87年3月4日完成驗收... 有關該工程經核算結果，尚有16,406,959元尾款，敬請貴公司於文到7日內付清... 」。次原告於90年8月20日說明書第4點中敘明：「本公司依約完成工程後，請求承鴻營造股份有限公司依約付款，該公司卻未履行付款，催收無著，... 」並承認於87年7月已完工並認列該筆應收工程款，被告機關亦查得原告已將該工程總工程收入157,196, 750元（含已開立發票147,137,202元，未開立發票金額17,064,809元及調整金額）於申報84年度至87年度營利事業所得稅結算時已列入營業收入，有84-87年度結算申報書可稽。又臺灣臺北地方法院民事判決88年8月5日87年度重訴字第939號判決書亦詳載原告依約完成系爭工程，並交由承鴻公司與臺北縣政府驗收完竣，且臺北縣政府與承鴻公司結清所有工程款，承鴻公司應給付原告17,121,396元等，顯見原告非常明瞭請款程序，是原告向承鴻公司催告還款前（87年5月21日）即已確知承包之工程已完成驗收，工程款亦經簽訂合約雙方核算無誤，依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立憑證時限係依其工程合約所載每期應收價款時為限，本案原告於催告還款時即應依規定開立銷售憑證交付，原告主張須待承鴻公司「通知」、未「協同驗收」、無法確知有「應收價款」等語，乃推託之詞，不足採信。
⒉承鴻公司及原告就工程尾款之給付事宜有無過失：
原告承作工程之交易事實已如前述，按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」為行為時營業稅法第1條之規定。原告業已就承鴻公司不給付工程尾款部分循司法途徑行使請求返還之權利，承鴻公司未履行其付款之義務，乃民法上之債權債務關係，與本件系爭事項無涉。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌，然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第093006345
3 號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、有關營業稅債務成立生效時點之基本判斷原則（參閱黃茂榮教授著「稅捐法專題研究」第235頁以下）：
㈠按納稅義務人營業稅債務之成立、生效與清償，原則上可以為按以下之標準決定。
⑴於私法上債權契約成立生效時，公法上之營業稅債務「成立」。
⑵於法規命令「營業人開立銷售憑證時限表」所定之應開立憑證時，公法上之營業稅債務「生效」。
⑶依加值型及非加值型營業稅法（本案行為時仍稱為「營業
稅法」）所定之應繳納稅款時，公法上之營業稅債務「屆清償期」。而這裏須注意者，營業稅之清償期不是「時點」之觀念，而是「時線」之觀點。
㈡而上開開立憑證時限表之規定內容，歸納言之，原則上是以
其中一方之履行行為為準（包括應履行行為在內）。而規定以「購入方」履行行為為準者，即使銷售方先為履行，仍不發生開立憑證義務。
㈢但一旦憑證開立義務成立後，除非原來之負擔行為（債權行
為）或履行行為（物權行為）經撤銷或解除，且購入方（基於主動或被動之事實）已現實返還所受利益者，原來之營業稅債務才歸於消滅（行為時營業稅法第15條參照），而且已繳納營業稅退還方式亦是原則上採取「稅額留抵制」，不實際退還（行為時營業稅法第39條參照）。至於購入方取得給付後未依約為對待給付者，銷售方已生之營業稅債務並不因而消滅。
【註】基於間接稅制之考量，營業稅法制一定要思及「當稅
負無法依原始設計轉嫁出去時，應如何補救」，特別在「依法統一發票開立時限早於買受人實際付款時」，事後的呆帳風險實質上將使銷售人無法轉嫁其稅負予買受人，此時應如何解決，實屬營業稅法制必須加以規範之事項。而現行營業稅法認為只有在銷售契約經解除時，原來稅捐客體才會溯及地歸於消滅，這樣的處理手段不能全面顧及到「稅負無法轉讓」之各種案例（例如「契約已履行之給付已無法透過解除手段予以返還」，或者「在買受人破產及強制執行無效果」等情形），的確有令人不盡滿意之處，其實可以參考營利事業所得稅有關「呆帳」之規範方式，容許納稅義務人在呆帳確定時，在該稅捐週期扣除。但這是立法論之問題，法院無從置喙。
參、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點不外是：本稅部分：
在事實欄所載「事實概要」基礎下，原告就轉承包之「滲出水處理流程機電設施」工程，有關報酬尾款17,064,809元（含稅）部分，「其何時應開立統一發票予承鴻公司並在該稅捐週期申報營業稅（即列報為「銷項稅額」之一部）」；以及「開立統一發票時，在發票內所應記載之銷項稅額數額應為多少」二項爭議。
裁罰部分：
若「上開統一發票開立時限」與「統一發票所應載之銷項稅額金額」得以確定後，則當原告不知有此規定時，應否承擔過失責任﹖
肆、本院之判斷：本稅部分：
㈠本案原告所從事之營業活動為承包建築工程，屬包作業，
則依營業稅法第32條第1項所定「營業人開立銷售憑證時限表」之規定及上述之法理，其營業稅債權生效時點應為「依工程合約應收取價款時」，而非「實際收取價款時」。
⒈在此首應說明「營業人開立銷售憑證時限表」乃屬營業
稅法第32條第1項條文中之一部，並不是法規命令，其為規範稅捐事項之「適格法規範」應無疑義。
⒉何況「稅捐法定原則」亦僅適用在「稅捐債務之成立」
，但有關「稅捐債務之生效」與「稅捐債務不履行之法律效果」部分，原則上並無「稅捐法定原則」之適用（當然以法律規定亦無不可），所以即使「營業人開立銷售憑證時限表」不是經國會三讀通過之「法律」，也不能逕行推斷，其非規範稅捐事項之「適格法規範」。
㈡其次須解釋者，稅捐債務之成立固然是一種客觀事實狀態
之判定，但是如果稅捐稽徵機關沒有堅強的把握，而將債務之成立或生效時點向後認定，由於其對當事人有慢繳稅負之利益，基於「不利益變更禁止原則」，法院亦無須過於計較。
㈢而在本案中，或許營業稅客觀生效時點（即原告依約應收
取尾款報酬之時點）不是非常清楚，但是一定在87年7月31日以前，且原告主觀上最遲亦於87年7月31日即知悉上情（即確定其已對承鴻公司取得上開報酬債權），則被告機關以87年7月31日來認定其營業稅債務生效時點，亦無不合。茲將「原告至少在87年7月31日知悉其已對承鴻公司取得上開尾款報酬請求權」之判定理由說明如下：
⒈按本案業主驗收時間及付款與款項被扣押之期間均在87
年5月以前，而且原告亦曾於87年5月21日向承鴻公司請款（命其於收受存證信函後7日內付款），可見原告當時已知悉業主對承鴻公司有關「滲出水處理流程機電設施」部分均已付款完畢。
⒉因此可能客觀上開債權清償期為87年5月間，當時本件
營業稅債務即已生效。而營業稅之稅捐週期為2個月，所以可能原告開立統一發票及申報繳納營業稅之時點早於87年7月31日，但認定為87年7月31日有利原告亦無不可。
㈣至於原告事後實際有無取得上開承攬報酬，依上所述，在
目前之營業稅法制底下，並無法產生「稅捐構成要件」回復，而使稅捐復歸消滅之法律效果（黃茂榮教授著「稅法總論」第一冊288頁以下參照）。當然這樣的結論，從「營業稅為間接稅，必須考量轉嫁的可能性」的角度言之，固有其缺憾，但這屬立法論之問題，法院無從置喙。
㈤從而本件原告之系爭營業稅債務已生效，其未開立統一發
票且未申報繳納，自生逃漏結果，被告機關對之補稅在現行法制下，並無不合。而原告指摘各節，均屬立法論之課題，不致影響原處分之合法性。
裁罰部分：
㈠本案原告上開客觀漏稅違章事實既經認定，則其應否受到
處罰，當僅剩「主觀歸責要件（故意、過失）是否具備」一節而已。
㈡而從刑事法上之「超越承擔過失」理論推導，任何從事營
業活動之營業人，在決定投入營業活動之前，必須先知悉所從事之行業，在營業稅負之成立與生效時點，不知其規定而冒然投入營業活動時，此等「冒然投入」行為本身，即有「應注意並能注意而不注意」之過失，而不能以「不知法律規定」作為卸責之理由。
㈢從而原告對上開漏稅結果應負過失違章責任，被告機關依
營業稅法第51條第3款之規定，以原告「漏報銷售額而生漏稅結果」對其課予逃漏稅額3倍之罰鍰，即屬有據，其裁量本身亦無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法，應受合法之判定。
㈣至於原告所言「『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使
用須知』有關短報或漏報銷售額之相關規定指出，如果違章人在裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實者，可處以2倍之罰鍰」一節，由於其並不承認違章事實（因為原告認定之系爭稅捐債務生效期間與應納之稅額均與被告機關之認定與正確適用法律之結果不符，這表示原告並不承認違章事實），也未依法完全繳納全部之應納稅額，所以並無上開規定之適用，亦併此敘明之。
伍、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 30 日
書記官 蘇亞珍