臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02555號原 告 甲○○訴訟代理人 陳慶尚律師(兼送達代收人)複 代理 人 宣玉華律師
林于椿律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年6月1日台財訴字第0930006642號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為富格建設股份有限公司（下稱富格公司）之負責人，亦即所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）86年間（即3月6日至9月6日）給付訴外人乙○○利息所得計新台幣（下同）9,900,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳稅款，經檢舉查獲，被告初查乃責令原告限期補繳上開應扣未扣之稅款計990,000元及補報扣繳憑單，原告未於限期內補繳補報，被告遂依所得稅法第
114 條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額990,000元處3倍之罰鍰為2,970,000元。原告不服罰鍰處分，主張富格公司與訴外人乙○○間並無被告所指之債權債務關係，實則該債權債務關係存在於原告與訴外人乙○○之間，且實際給付訴外人乙○○利息所得僅4,500,000元，差額5,400,000元係由訴外人乙○○自貸予原告款項中預先扣除，尚無構成給付之事實，當不致發生未依法扣繳應予處罰等語，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈富格公司與訴外人呂雪美共同於86年3月7日向訴外人乙○
○借款60,000,000元，此由訴外人乙○○於台灣台北地方法院87年自字第515號背信案件中陳述：「呂及富格公司有向我借60,000,000元‧‧‧」「‧‧‧當時呂雪美與富格公司為連帶債務人向我借錢的。」之證詞，及呂雪美在同一筆錄中陳述：「‧‧‧是我要向乙○○借錢‧‧‧」可證。富格公司與訴外人呂雪美於86年3月7日共同向訴外人乙○○借款後，2人於86年4月23日協議書（原證三）約定：「‧‧‧利息陸百陸拾萬元由甲方（呂雪美）負擔，自借款總額中預行扣減‧‧‧」「‧‧‧貳仟參佰貳拾萬元正由甲方（呂雪美）給付洪百基等4人之土地價款‧‧‧，貳仟萬元由乙方使用（富格公司）‧‧‧」由此可證借貸契約係由富格公司與訴外人呂雪美共同為之。富格公司與訴外人呂雪美為向訴外人乙○○借貸60,000,000 元一事，設定抵押權予古寅（原證七）（訴外人乙○○之岳父），並於臺北市土地登記謄本約定富格公司與訴外人呂雪美為連帶債務人，可知2人係向訴外人乙○○共同借款。且○○○區○○段○○段○○○號之土地他項權利證明，富格公司並非系爭借貸之唯一借款人；訴外人呂雪美就利息之負擔部分，亦陳明前3個月利息5,400,000元係由其單獨負擔，則富格公司既未給付此部份利息，被告認定原告違反扣繳義務即有違誤。
⒉按民法第271條規定：「數人負同一債務或有同一債權，
而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。」富格公司與訴外人呂雪美對於訴外人乙○○共同借貸60,000,000元，而富格公司只有借貸20,000,000元，訴外人呂雪美借貸其餘之40,000,000元，依照民法第271條規定2人僅就所借部分金額分別受領，故富格公司代訴外人呂雪美領取借款部份時，其預扣利息5,400,000元亦由訴外人呂雪美之借款中扣減，故關於此部分利息之扣繳義務人應係呂雪美。
⒊86年8月27日協議書第3點：「三、原以416、416之1土地
設定予古寅（乙○○），以擔保本金6,000,000元借款，由乙方負責清償‧‧‧」係富格公司與訴外人呂雪美之內部償還借款之約定，2人未與訴外人乙○○另外協議變更借款人，故實質上借款人仍為該2人。又嗣後訴外人呂雪美無力清償，故2人約定60,000,000元全部由富格公司清償，並於86年8月27日另以書面明確訂定，故富格公司與訴外人呂雪美共同借款及取得借款係在前（分別為86年3月7日、3月11日、3月13日、4月23日、4月30日及7月5日，被告於93年9月6日答辯狀第3點中承認），富格公司與訴外人呂雪美之86年8月27日內部變更還款協議係在後，故認定先前已借款之借款人為何，應以借款事實發生時為準，不是以借款事實發生後富格公司與訴外人呂雪美之間償還借款之協議為準，故原處分、復查決定及訴願決定均以86年8月27日協議書認定同年3月7日借貸之借款人為富格公司係屬錯誤。
4.綜上所述，訴外人呂雪美實際給付訴外人乙○○之利息為5,400,000元，其未扣繳按照所得稅法第114條第1項規定應繳納之罰緩為1,620,000元，故原處分、復查決定及訴願決定認為富格公司給付訴外人乙○○之利息9,900,000元，其應繳納之罰鍰為2,970,000元係屬錯誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、‧‧‧」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金‧‧‧事業負責人‧‧‧」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外‧‧‧其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款‧‧‧應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。
⒉本件原告為富格公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89
條第1項第2款規定之扣繳義務人，富格公司於86年間給付訴外人乙○○利息所得計9,900,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳稅款，案經檢舉查獲，被告乃依首揭規定，責令原告限期補繳上開應扣未扣之稅款計990,000元及補報扣繳憑單，原告未於限期內補繳補報，被告遂依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰為2,970,000元。
⒊富格公司於85年5月間與訴外人呂雪美就臺北市○○區○
○段2小段416號等7筆土地，簽訂房屋買賣委建契約書，最後減縮買賣標的僅為416號土地1筆，並於86年8月27日簽訂協議書，協議以富格公司先前交付之土地價款全數充作該筆土地之買賣價金，並由訴外人呂雪美與歐憲瑜提供臺北市○○區○○段2小段416及416之1號土地設定予訴外人乙○○（實際登記以古寅為權利人，即訴外人乙○○之岳父），以擔保本金60,000,000元之借款，由富格公司負責清償，並充作土地買賣價金之一部。
⒋古寅（實際資金貸放之債權人及簽訂協議書人為訴外人乙
○○）、訴外人呂雪美、富格公司及歐憲瑜合意之協議書所載，訴外人乙○○借與富格公司總金額60,000,000元整，借款期間自86年3月6日起至86年6月5日止共3個月，訴外人乙○○於訴外人呂雪美及歐憲瑜完備抵押權設定登記之證件時，應交付23,200,000元，於抵押權設定完竣時，訴外人乙○○再交付扣除「應付利息」5,400,000元後之尾款11,400,000元與富格公司；惟查，實際抵押權設定日為86年3月12日，訴外人乙○○於設定日前即86年3月7日及3月11日已分次交付計23,200,000元（＝5,800,000 ＋3,200,000＋2,600,000＋4,600,000＋5,800,000＋1,200,000），設定日後尾款部分，也依約定預先扣除「應付利息」5,400,000元後，於86年3月13日、4月23日、4月30日及7月5日分次交付計31,400,000元（＝20,000,000＋1,093,915＋2,000,000＋5,806,085＋2,500,000），總計借款金額為60,000,000元（＝23,200,000＋31,400,000＋5,400,000），與協議書內容相符。再查，富格公司負責人即原告，乃以其台北銀行承德分行帳戶於86年6月6日及8月11日分別開立支票與訴外人乙○○給付前述借款之利息各1,800,000元，再於同年9月6日開立支票3紙與訴外人乙○○給付償還借款30,000,000元（包含抬頭為訴外人乙○○之配偶古鐘聲2紙各10,000,000元），同日再開立支票與訴外人乙○○給付剩餘未償借款之利息900,000元（抬頭為訴外人乙○○之配偶古鐘聲），最後於同年10月6日開立支票2紙與訴外人乙○○給付清償剩餘借款30,000,000元，則富格公司確實有給付利息4,500,000元（＝1,800,000＋1,800,000＋900,000）支票3紙與訴外人乙○○，及給付與借款同額60,000,000元（＝10,000,000＋10,000,000＋10,000,000＋10,000,000＋20,000,000）支票5紙與訴外人乙○○，此有協議書、土地買賣糾紛之民事判決書及相關借貸、還款等憑證、支票影本附卷可稽，故本件借款人確為富格公司，乃為不爭之事實，則富格公司與訴外人乙○○間確實存在系爭債權債務關係；縱使富格公司所借款項嗣後以原告（富格公司之負責人）名義開立同額支票清償，惟其所清償者既為富格公司向訴外人乙○○所借款項60,000,000元，且富格公司對於債權人訴外人乙○○之借款及其約定利息計9,900,000元（＝5,400,000＋4,500,000）均已於86年間給付及清償完畢，則富格公司對之給付與訴外人乙○○利息所得之事證，已甚為明確。
⒌原告指稱其未直接給付與訴外人乙○○之5,400,000元，
非屬所得稅法施行細則第82條規定之給付情形，按前揭規定本法第88條第1項所稱「給付時」，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時，旨在定義法律用語「給付時」之確定概念，即對於稅法規定扣取稅款之「時間點」作明確之規定，尚非對於給付的「方式」所為規定，原告恐係誤解法令，委無足取；縱使富格公司未直接支付該「應付利息」5,400,000元（計算式：月息1,800,000×3個月＝5,400,000）與訴外人乙○○，致原告無法確知給付日並依規定扣繳稅款，惟該應給付利息於尾款交付完全時即可確認該被訴外人乙○○扣除之「應付利息」已事實給付（實際給付）系爭利息所得5,400,000元，即原告對於富格公司給付與訴外人乙○○利息所得5,400,000元，至遲也應於實際「扣除時」即「尾款交付完全日」即86年7月5日為時間點，依法扣繳稅款540,000元並向國庫繳納之，惟原告既為富格公司之負責人即扣繳義務人，於簽訂協議書時未將扣繳稅款內容載明於協議書中，嗣後訴外人乙○○交付已扣除「應付利息」之尾款後仍未依法就給付系爭利息所得扣取稅款並依法繳納，顯已違反首揭所得稅法第114條第1款規定，亦無疑義。
理 由
一、按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、‧‧‧」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金‧‧‧事業負責人‧‧‧」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外‧‧‧其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款‧‧‧應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。
二、本件富格公司於85年5月間與訴外人呂雪美就臺北市○○區○○段2小段416號等7筆土地，簽訂房屋買賣委建契約書，雙方為委建事項及資金問題有多次協議，嗣於86年3月6日 (訴願決定書及被告答辯書均誤為86年8月27日)與訴外人乙○○及歐憲瑜簽訂協議書，向訴外人乙○○ (以其岳父即訴外人古寅出名簽約)借款，協議由富格公司及呂雪美提供呂雪美與歐憲瑜所有臺北市○○區○○段2小段416及416之1號土地設定抵押權予訴外人乙○○（實際登記以古寅為權利人），以擔保本金60,000,000元之借款，富格公司及訴外人呂雪美為連帶借款債務人，借款期間自86年3月6日起至86年6月5日止共3個月，訴外人乙○○於訴外人呂雪美及歐憲瑜完備抵押權設定登記之證件時，應交付23,200,000元，於抵押權設定完竣時，訴外人乙○○再交付扣除「應付利息」5,400,000元後之尾款11,400,000元與富格公司，而實際抵押權設定日為86年3月12日 (存續期間86年3月7日至6月6日)，訴外人乙○○於設定日前即86年3月7日及3月11日已分次交付計23,200,000元（＝5,800,000＋3,200,000＋2,600,000＋4,600,000＋5,800,000＋1,200,000），設定日後尾款部分，也依約定預先扣除「應付利息」5,400,000元後，於86年3月13日、4月23日、4月30日及7月5日分次交付計31,400,000元（＝20,000,000＋1,093,915＋2,000,000＋5,806,085＋2,500,000），總計借款金額為60,000,000元（＝23,200,000＋31,400,000＋5,400,000），富格公司負責人即原告，以其台北銀行承德分行帳戶於86年6月6日及8月11日分別開立支票與訴外人乙○○給付前述借款之利息各1,800,000元，再於同年9月6日開立支票3紙與訴外人乙○○給付償還借款30,000,000元（包含抬頭為訴外人乙○○之配偶古鐘聲2紙各10,000,000元），同日再開立支票與訴外人乙○○給付剩餘未償借款之利息900,000元（抬頭為訴外人乙○○之配偶古鐘聲），最後於同年10月6日開立支票2紙與訴外人乙○○給付清償剩餘借款30,000,000元之事實，此有房屋買賣委建契約書、86年3月6日協議書、土地買賣糾紛之民事判決書及相關借貸、還款等憑證、支票影本附原處分卷，及土地登記簿謄本、富格公司借款及還款資金流程明細表附卷 (第133頁及93頁)可稽，復為原告所不爭執。則富格公司確實有給付利息9,900,000元（預扣之5,400,000元＋支票支付之4,500,000元）予訴外人乙○○，然原告於富格公司給付時未予扣繳，被告責令原告限期補繳上開應扣未扣之稅款990,000元及補報扣繳憑單，原告未於限期內補繳補報，被告依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額990,000元處3倍之罰鍰為2,970,000元，揆諸首揭說明，並無不合。原告雖如事實欄所載，主張係富格公司與訴外人呂雪美共同向訴外人乙○○借款60,000,000元，而富格公司只有借貸20,000,000元，訴外人呂雪美借貸其餘之40,000,000元，依照民法第271條規定2人僅就所借部分金額分別受領，富格公司代訴外人呂雪美領取借款部份時，其預扣利息5,400,000元亦由訴外人呂雪美之借款中扣減，故關於此部分利息之扣繳義務人應係呂雪美云云 (原告於訴願程序及起訴狀原係主張借款之債權債務關係存在於原告而非富格公司與訴外人乙○○間，惟於言詞辯論時具狀自承係富格公司與訴外人呂雪美共同向訴外人乙○○借款)。惟查：
(一)、按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責
任者，為連帶債務」及「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第272條第1項及第273條第1項定有明文。
依上開86年3月6日協議書所載，富格公司與訴外人呂雪美係以連帶債務人身分共同向訴外人乙○○借款，原告所舉訴外人乙○○於台灣台北地方法院87年自字第515號背信案件中之證詞：「‧‧‧當時呂雪美與富格公司為連帶債務人向我借錢的。」亦是如此。足見富格公司與訴外人呂雪美就本件借款債務，係負連帶債務人責任，亦即對於債權人各負全部給付之責任，債權人得對於其兩人中之一人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。原告主張富格公司與訴外人呂雪美向訴外人乙○○借款是屬於民法第271條可分之債之關係云云，並不足採。又原告復自承借款均由富格公司受領 (見言詞辯論筆錄)，則其於受領尾款時預扣之利息5,400,000元，即屬其所支付，嗣後(原3個月借款期間屆滿後)再陸續由其支付利息4,500,000 元，均屬富格公司為履行其對訴外人乙○○負全部給付借款責任所支付之利息，原告自應依法於給付時扣繳全部之稅款。
(二)、原告另舉富格公司與訴外人呂雪美嗣後之86年4月23日協
議書，就上開借款協議其二人如何負擔利息及如何使用該借款，然核其內容乃富格公司與訴外人呂雪美間內部間協議，與訴外人乙○○無關，並不影響上述富格公司與訴外人呂雪美就該借款債務，係負連帶債務人責任，富格公司為履行其對訴外人乙○○負全部給付返還借款責任並支付系爭利息之認定。
三、從而，原處分認定富格公司給付利息9,900,000元予訴外人乙○○，於給付時未予扣繳，於被告責令原告限期補繳上開應扣未扣之稅款計990,000元及補報扣繳憑單後，原告未於限期內補繳補報，依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額990,000元處3倍之罰鍰為2,970,000元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
書記官 李金釵