臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02559號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 陳明壁
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月1日台財訴字第0931300706號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉未依規定申請營業登記，即擅自以個人名義，承攬台北市○○街○○段○○○○號土地之興建房屋工程（下稱系爭工程），工程收入合計新台幣（下同）13,530,000元（含稅）（其中82年度2,706,000元；83年度9,092,160 元；84年度1,731,840元），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，通報被告審理違章成立，據以核算營業收入分別為82年度2,577,142元；83年度8,659,200元；84年度1,649,371元。因原告未依所得稅法第71條規定期限辦理結算申報，被告乃依同法第79條第1項規定，以88年1月11日財北國稅大同審字第88060270號函催報，經原告於88年2月4日補申報各該年度營利事業所得稅結算申報。其中83年度原列報全年所得額為虧損349,967元，被告初查以其自行同意遂依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準（行業代號：4600-13，淨利率10%）核定全年所得額為865,920元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告有無以個人名義，承攬系爭工程？㈠原告主張：
⒈原告前與地主柯林瓊香、施貴芬訂立工程合約書為其興建
系爭工程固係事實。其後，整體新建工程均由關係人晉強營造工程有限公司（下稱晉強公司）承造，才是實情；由於系爭工程在承造期中，地主之間因財務糾紛涉訟，案經台灣高等法院89年度上字第774號民事判決。偵訊過程證結，相關證人包括監造建築師邱木城、承造人晉強公司派駐工地主任程純剛及台北市政府工務局建管處官員段文龍等人證詞，可證系爭工程確實是晉強公司負責承造，根據晉強公司開立統一發票11紙及承攬工作物施作之材料、人工應取得之進項憑證均以晉強公司之名義書立足可反證，地主柯林瓊香、施貴芬支付營建工程價款，屬於出名營業人晉強公司之工程收入，晉強公司已依法開立統一發票合計10,505,000元並自行依法申報繳納營業稅，原告自不再是營業人及營利事業之負責人，被告以同一課稅標的物，對原告作成課稅處分已造成重覆課稅。被告核定83年度全年營利事業所得額865,920元乃無具體事證，且因錯判納稅主體，致有重複課稅之嫌。，工程施作由承造人晉強公司出名承造，工程收入均已由該公司按期開立統一發票報繳營業稅，進項憑證所含進項稅額亦已依法抵扣。亦即地主所有繫案新建樓房公寓依工程合約書支付之價金，，皆已自行依法申報完納應納稅課，原告於89年2月4日辦理補報手續時，曾檢附原告於87年8月15日書立致台北市稅捐稽徵處聲明書影本，說明林、施兩位地主支付系爭工程款，已經由晉強公司依法開立統一發票有案，被告不予明察，不依照稅務行政體制移送晉強公司所在地管轄稽徵機關交叉查證，或者直接傳喚晉強公司負責人提示帳簿憑證以供查察核實。足見被告未曾依循行政程序法第43條規定：
「... 應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並得其決定及理由告知當事人... 」，被告唯一理由，只有「被查以其自行同意遂依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定全年所得額為八六五、九二０元...。」而所稱：「... 初查以其自行同意...。」，只暴露被告「便宜行事」一貫心態，完全罔顧行政行為，有違行政程序法第8條誠實信用原則、信賴保護原則、第9、36條「有利及不利一律注意」以及第10條行使裁量權之規定。
⒉查民法第700條：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方
對於他方所經營之事業出資，而分享其營業所生之利益及分擔其所生損失之契約。」、同法第704條：「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」、同法第667條第2項：「前項出資，得為金錢或為其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」前揭工程合約書係以原告個人名義簽訂，系爭工程實際施作係由案外晉強公司承攬，台北市政府工務局核發建造執照81建字第686號文件可以印證。晉強公司承建系爭工程之緣由：在於原告本人並無營造業執照，但對於工程進行積有相當經驗，可以輔助承造人工地督導管理施作。另以地主堅持承建工程應由合格營造業者承攬，因此原告與地主所訂工程合約書明訂係「承包建造」並非承攬契約，且在合約書第6條：「工程管理：乙方（即原告）需親自或指派具有工程經驗人員負責工地事宜，確實督導施工。工地負責人應以書面向甲方（即地主）備知，更換時亦同。」又同合約書第11條：「付款辦法：乙方需提供四百萬元保證商業本票予甲方，乙方若無故不履行合約時，經建築師認可，始得動用此保證票。」，作為乙方之原告在合約中之義務甚為明確，而原告亦於82年9月3日出具工程保證同意書一紙，及開立商業本票2紙，合計4百萬元，分別交付2位地主，施貴芬1,333,333元（1/3），柯林瓊香2,666,667元（2/3），查系爭工程，由晉強公司向台北市政府申請建築執照，前於81年9月15日核發建築執照在前在案，而原告於82年9月3日開立保證本票2紙在後，足見原告係以先前訂立工程合約書之承包權利連同4百萬元保證本票債務作為資金，與晉強公司建立合夥關係，亦即承包與承攬之合夥關係，而且是隱名合夥關係。地主之定作物，按照約定進度，由出名營業人即晉強公司開立統一發票11紙，申報銷售額10,505,000元，報繳營業稅525,250元。與工程合約所定總款及付款方式尚有差數，乃是地主之一施貴芬滋生爭議涉訟，尾數尚未結清。準此，原告真實地位係晉強公司隱名合夥人殆無疑義；地主柯林瓊香、施貴芬2人與原告訂立工程合約書之當時，明知原告並無營造業執照，而原告亦因無營造業執照，又須履行工程合約書所載合約義務，乃以工程合約承包權利另商業本票2紙4百萬元之保證，作為出資與晉強公司合夥，由其具名承攬系爭工程，地主即地主亦已充分認知。開工之後，晉強公司依約派出程純剛擔任工地主任代表晉強公司出名執行工程進行（程先生之前他案在刑庭作證，確係工地主任）。基於原告與地主之間合約義務與權利，以及書立工程保證同意書之承諾，地主依約將工程款定期付予原告，匯入原告所有合作金庫松山支庫000-00-000000-00號帳戶，而原告則須動用該等工程款，用於購買建材及支付工資。負責購料及支付工資，亦即作為隱名合夥人所承諾之任務。原告承擔購買建材、耗材及支付外包工程款任務，均已取得進項憑證，且悉以出名營業人即晉強公司之名義為買受人，取得進項憑證，由原告預留影本，再將正本派人送交晉強公司簽收或以掛號郵寄投遞。被告未經查證及比對，即予補稅及科處罰鍰，認事用法顯有錯誤。
⒊依商業登記法第5條規定：「商業業務依法律或基於法律
授權所定命令，須經各該業務主管機關許可者，於領得許可證類後，方得申請商業登記。」原告坦承簽訂工程合約書未取得營造業執照，乃受制於營造業登記資格要件之嚴峻。依照隱名合夥方式履行工程合約義務，已為相關法律所允許；隱名合夥之事務「專由出名營業人執行之」法意，已說明隱名合夥人不再是營業人，自無由辦理營業登記。原告與地主訂有工程合約書，以及訂約時原告未具備營造業執照固係事實；查原告係以個人名義（非營業人）與地主訂約，亦不可能因一特定而單一工程合約書，即得以登記為合格之營造業者，原告係以個人（自然人）所有工程合約書訂定之權利和義務，連同工程保證同意書所出具之本票價額作為隱名合夥之出資，經由出名營業人承造工程合約書所載之工作物。台北市政府核發之建築執照，亦載明晉強公司為承造人。質是，原告以工程合約書之權利義務出資之合夥契約行為，非屬營業稅法所稱銷售貨物或勞務。基於課稅法律主義及證據主義所界定之舉證責任之歸屬與移轉法則，被告之原處分所作補徵稅款之行政行為，於法無據且欠缺證據能力，屬於過度膨脹行政裁量而率斷，已逾越法律授權範圍，營利事業所得稅部分亦然。另案系爭尚有營業稅及隨科罰鍰，刻正進入再審程序。台北高等行政法院91年訴字第504號案情與本案系爭如出一轍，請參考審理。
⒋綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定均請撤銷，另為合法允當之裁判。
㈡被告主張：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿之文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。又「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成復查決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉本件原告經人檢舉未依規定申請營業登記，即擅自以個人
名義，承攬台北市○○街○○段○○○○號土地之興建房屋工程，工程收入合計13,530,000元（含稅）（其中82年度2,706,000元；83年度9,092,160元；84年度1,731,840元），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，通報被告審理違章成立，據以核算83年度營業收入8,659,200元。因原告未依所得稅法第71條規定期限辦理結算申報，被告乃依同法第79條第1項規定，以88年1月11日財北國稅大同審字第88060270號函催報，經原告於88年2月4日補申報各該年度營利事業所得稅結算申報。其中83年度原列報全年所得額為虧損349,967元，被告初查以其自行同意遂依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準（行業代號：4600-13，淨利率10%）核定全年所得額為865,920元。原告不服原告不服，主張案關營業稅事件正申請行政救濟中，有關營利事業所得稅部分，請俟營業稅事件確定後再行處理等語。申經被告復查決定略以，本件營業稅部分業經最高行政法院92年度判字第749號判決駁回原告之訴，又被告經以92年11月5日財北國稅法字第0920236818號函請原告提示帳簿、憑證供核，惟原告逾期未提，致被告無從審酌，原核定全年所得額為865,920元，尚無不合為由，遂駁回其復查之申請。
⒊綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第 83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第 83 條第 1 項及同法施行細則第 81條第 1 項所明定。而所謂「未提示」，指帳簿之文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均屬之，改制前行政法院著有 61 年度判字第 198 號判例可資參照。又財政部 80 年 8 月 8 日台財稅第 000000000 號函示：「．．．規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：．．．就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第 35 條規定申請復查，但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第 35 條第 2 項規定作成復查決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」
二、查本件原告經人檢舉未依規定申請營業登記，即擅自以個人名義，承攬系爭工程即「台北市○○街 ○ ○段 ○○○ ○號土地之興建房屋工程」，工程收入合計 13,530,000 元（含稅）（其中 82 年度 2,706,000 元；83 年度 9,092,160元；84 年度 1,731,840 元），短漏開統一發票並漏報銷售額，經台北市稅捐稽徵處查獲，通報被告審理違章成立，據以核算其 83 年度營業收入金額為 8,659,200 元。因原告未依所得稅法第 71 條規定期限辦理結算申報，被告乃依同法第 79 條第 1 項規定，以 88 年 1 月 11 日財北國稅大同審字第 88060270 號函催報，經原告於 88 年 2 月 4 日補申報各該年度營利事業所得稅結算申報。其中 83 年度原列報全年所得額為虧損 349,967 元，被告初查以其自行同意遂依所得稅法第 83 條規定，依同業利潤標準（行業代號：4600-13，淨利率 10%）核定全年所得額為 865,920 元。
原告不服，主張案關本件營業稅事件正申請行政救濟中，有關營利事業所得稅部分，請俟營業稅事件確定後再行處理等語。申經被告復查決定略以，本件營業稅部分業經最高行政法院 92 年度判字第 749 號判決駁回原告之訴，又被告經以 92 年 11 月 5 日財北國稅法字第 092023681 8 號函請原告提示帳簿、憑證供核，惟原告逾期未提，致被告無從審酌，原核定全年所得額為 865,920 元，尚無不合為由，遂駁回其復查之申請之事實，有最高行政法院 92 年度判字第
749 號判決書影本、原告 83 年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告對原告 83 年度營利事業所得稅核定通知書影本、被告 92 年 11 月 5 日財北國稅法字第 0920236818號函及原告本人收受該函之送達回執影本、原告蓋章出具同意依法核定之原告 83 年度營利事業所得稅結算逾期申報書（蓋有被告 88 年 2 月 4 日收件之收件戳章）等各一份，附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在，原告有無以個人名義承攬系爭工程？對此原告主張雖曾於82年7月14日與案外人地主柯林瓊香君、施貴芬君等 2 人訂立系爭工程合約，惟地主柯林瓊香君、施貴芬君等 2 人前已另案與晉強營造工程有限公司（下稱晉強公司）訂立承攬合約承建，且已取得台北市政府工務局核發建造執照有案，原告並未實際承建系爭工程，未取得工程款等語；被告則以本件營業稅部分業據最高行政法院判決上訴駁回確定在案，原告個人未辦理事業登記，擅自承攬系爭工程收取工程款之事實明確，自應依法補徵稅款等云，資為答辯。經查：
㈠原告承攬系爭工程之事實，除有經原告自承簽署之系爭合
約書影本一份（見原證 1）附本院卷可佐外，復經最高行政法院 92 年度判字第 749 號判決在理由欄認定明確：「．．．經查本件上訴人（指本件原告）未申辦營業登記，即承攬工程並將工程轉包晉強公司，因上訴人與晉強公司係屬不同階段營業行為之營業主體，是以晉強公司就其承攬自上訴人轉包之工程部分依法應繳納營業稅，上訴人所訴顯係誤解稅法規定，核無可採。．．．」是原告主張系爭工程實際承攬人為晉強公司，非原告，被告對其課徵營利事業所得稅，課徵對象顯有錯誤之說詞，自無可採。
是被告依原告營業稅部分確定之事實，認定其 83 年度有營利事業所得，據以核定其全年所得額，並非無據。
㈡況且系爭工程款亦由系爭工程締約相對人柯林瓊、施貴芬
直接匯入「原告合作金庫 000000000000 」之帳戶，亦經原告在言詞辯論中承認記明筆錄在卷，益見原告不但與系爭工程之締約相對人直接簽訂系爭工程合約，並直接收受系爭工程款之支付，難謂非系爭工程之承攬人。縱其事後將系爭工程之全部或一部轉包晉強公司承攬，仍不影響其為主承攬人之立場，其誤以為將系爭工程承攬之後再轉包他人承作，自己即脫離系爭工程承攬人之地位，亦無足憑採。
㈢次查，原告若堅認自己非承攬人，又何必蓋章向被告出具同意紙條，載明：「 83 營利事業所得稅同意依法核定。
」並提出 83 年度營利事業所得稅逾期結算申報書（附原處分卷「依法核定同意」標籤）。又原告簽訂系爭工程當時仍為「宏橋建設股份有限公司」之負責人，亦經其言詞辯論時承認在卷，是依其業務知識，對於與他人簽訂系爭工程並收受工程款之法律責任，難諉為不知，原告起訴改稱其實為晉強公司之隱名合夥人，不再是營業人，實際承造人為晉強公司，自無須辦理營業登記，亦無補徵稅額問題等語，核與原告在最高行政法院92年度判字第749號判決上訴所主張之事實殊異，已經該判決在理由欄載明：「．
．．上訴論旨，仍執前詞，主張上訴人（指原告）承攬工程，事實上為借用晉強營造工程有限公司牌照，而非轉包云云．．．」，足知其在本院之陳詞要屬臨時編撰之詞，殊難憑信。原告另謂營業稅及罰鍰部分刻正聲請再審中等云，惟按營業稅與營利事業所得稅係屬二事，亦不生重複課稅之問題，本件判斷並不受其是否聲請再審影響，一併敘明。
㈣從而原告既承攬系爭工程，並收受工程款 9,092,160 元
（ 83 年度），短漏開統一發票並漏報銷售額，經人向台北市稅捐稽徵處檢舉而查獲，再經被告核算其 83 年度營業收入為 8,659,200 元，因原告未依所得稅法第 71 條規定期限辦理結算申報，被告乃依同法第 79 條第 1 項規定，以 88 年1 月 11 日財北國稅大同審字第 88060270 號函催報，經原告自行於 88 年 2 月 4 日補申報各該年度營利事業所得稅結算申報。其中 83 年度原列報全年所得額為虧損349,967 元，被告初查以其自行同意遂依所得稅法第 83 條規定，依同業利潤標準（行業代號：4600-13，淨利率 10%）核定全年所得額為 86 5,920 元，即無違誤。
三、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定補徵其營利事業所得稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
書記官 蔡 逸 萱