臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02574號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上送達代收人 乙○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月8日臺財訴字第0930023794號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父吳㙔墝於86年4月24日死亡，被告機關於查核其遺產稅時，查得其生前於84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存新台幣（以下同）1,420,000元、460,000元、904,110元、110,000,000元至原告帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，遂核定贈與總額112,784,110元，贈與淨額111,784,110元，應納贈與稅額48,007,055元。又因贈與稅至繼承發生之日止，尚未發單課徵，遂以繼承人吳李阿魏、原告、吳崇錕、吳泉榮、吳月真、吳月宏、吳明月及吳明珠8人為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅，贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9月25日。惟繼承人等逾限尚未繳納，被告機關以91年1月21日北區國稅新莊徵字第09100650859號函以，贈與人吳㙔墝在中華民國境內無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7條但書規定，改以受贈與人即原告為納稅義務人，並檢送贈與人吳㙔墝84年度贈與稅核定通知書暨繳款書，請原告依限繳納，該繳款書已於91年1月22日合法送達，有原告配偶徐美珠簽收之回執附卷可稽。原告不服，申經被告機關復查結果，核減贈與總額30,776,239元，變更核定贈與總額82,007,871元，贈與淨額81,007,871元，原告猶表不服，又提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分就不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定贈與總額82,007,871元，贈與淨
額81,007,871元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣先父曾於78年間將其出售蘆洲市土地價款於78年3月
22日匯款與原告及舍弟吳崇錕各40,000,000元，同年3月23日匯款予舍弟吳泉熒40,000,000元，同年4月22日再匯款與原告及舍弟吳崇錕各10,000,00 0元，又於79年11月26日匯款與舍弟吳泉熒20,000,000元及原告與吳崇錕各10,000,000元。經被告機關查獲，認為先父對原告及舍弟吳崇錕、吳泉熒之贈與，核定先父吳瑋墝78年度贈與總額與140,000,000元，課徵贈與稅66,473,750元，併裁處1倍罰鍰。79年度贈與總額為40,000,000元課徵贈與稅14,268,750元，併裁處1倍罰鍰。爰此先父不服為表明匯款與原告3人並非贈與，遂由原告等於83年4月8日將親族款項集中返還生父吳墝之帳戶，合計107,600,000元，其明細如下：原告1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,000萬元、吳明珠（吳㙔墝之女）284萬元、吳振豪（原告之子）1,000萬元、吳振源（原告之子）1,500萬元、吳振群（原告之子）2,000萬元、吳振嘉（原告之子）1,221萬元、吳月宏（吳㙔墝之女）285萬元、吳徐美珠（原告之配偶）328萬元、吳月真（吳㙔墝之子）142萬元、吳李阿魏（吳㙔墝之配偶）1,000萬元，並陸續以先父名義作附買回債券，惟其間辦理相關手續均由先父授權原告代為處理，原告為處理方便將孳息部分匯入原告帳戶，再提領先父作家用開銷，致有84年2月9日、3月10日、5月8日之零散金額匯入原告帳戶，及至84年5月8日因先父身體狀況不佳，因而委託原告，以原告名義續作附買回債券，備供前行政救濟案件確定後，再依據結果處理善後。惟被告機關，訴願會及行政法院均以該返還金額107,600, 000元為查獲後之亡羊補牢行為，不認其效力，是被告機關核定78年、79年度之贈與稅遂告確定。足見83年4月8日返還先父之存款107,600,000元及其後之孳息均非生父所有。是系爭存款之孳息及其名義之附買回債券改以原告名義作買回債券，均非以自己財產無償給與他方之事實。而被告機關以原告之先父吳㙔墝於生前84年2月9日、3 月10日、5月8日分別轉存1,420,000元、460, 000元、904,110元、110,000,000元至原告帳戶，即核認為先父吳㙔墝對原告之贈與，核定贈與總額112,784,110元，應納贈與稅48,007,055元。顯有未盡調查之能事，僅擇取片斷資金流程事實即推測臆斷，任意核課稅捐之違法。
⒉次查83年4月8日以現金107,600,000元存入先父帳戶，
並提示13張資金來源之取款條及存款條於被告機關均足以證明該資金確為行政救濟所作返還先父之存款，非有其他來源之資金。被告機關復查決定竟以：「84年5月8日甲○○受贈資金中有甲○○1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,000萬元，合計3,000萬元，按83年4月8日所作返還資金觀之，既未獲法院採認，該款項之所有權係屬渠等3人所有，非屬84年5月8日受贈於吳㙔墝之資金，是准予自贈與總額中減除3,000萬元，其餘案外人匯款截至被繼承人死亡日止長達近2年，該款項客觀上已可認屬被繼承人吳㙔墝所有。」作為部分核准，部分駁回之理由，惟如此理由究何依據，實難理解，復查決定恣意擅為之認定，顯違背經驗法則，實不足為採。
訴願決定機關未予糾正，仍為駁回之決定，實為遺憾。
⒊復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無違章以詐期或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條著有明文，本件贈與稅之核課，為被告機關依據遺產及贈與稅法第7條第1項規定以原告為納稅義務人核定徵收贈與稅，乃依前揭第21條第1項第2款依查得資料核課之稅捐，其核課期間為5年。爰此系爭存款轉存日期分別為84年2 月9日，同年3月10日，同年5月8日，其贈與稅徵期分別於84年3月11日、同年4月9日及同年6月7日核課期間5年應分別於89年3月11日、4月9日、6月7日屆滿。被告機關並未於核課期間內核單送達，顯已逾核課期間，自不得再補稅處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈關於補徵贈與稅：
⑴按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產
價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院62年度判字第127號及36年度判字第16號著有判例。⑵原告之父吳㙔墝86年4月24日死亡，被告查核其遺產
稅時，查得吳㙔墝華南銀行新莊分行活期儲蓄存款戶第000000000000帳號83年4月8日存入款項107,600,000元，當日起至84年5月8日陸續承作附買回債券，自84年5月8日改以原告名義承作附買回債券，承作債券金額110,000,000元，有華南銀行往來明細表、華南銀行88年4月29日業資第03596號函可稽（詳卷第3、4頁），核屬贈與；又查得同年2月9日、3月10日、5月8日贈與人吳㙔墝自華南銀行新莊分行上揭帳號分別取款1,420,000元、460,000元及904,110元，存入原告同銀行帳戶，有華南銀行往來明細表及吳㙔墝取款憑條、原告存款憑條附案可稽（詳卷第9、10、12、1
3、28、29、34、35、36頁）核屬贈與，乃核定贈與總額112,784,110元。有關84年5月8日改以原告名義承作附買回債券，承作債券金額110,000,000元部分，復查階段，原告主張吳㙔墝生前於78年出售蘆洲市土地，土地款於78、79年間前後各移轉6,000萬元予原告、吳崇錕及吳泉熒等3人，案經核定78年贈與總額140,000,000元，核定79年贈與總額40,000,000元，並經行政法院判決確定在案，有行政法院判決附案，該案訴訟期間，曾主張受贈人於83年4月8日以13張取款條及存款條返還贈與人1億1千萬元，未獲法院採信，判決駁回，系爭返還款應屬原告、吳崇錕及吳泉熒所有，而由彼等委託原告管理，故除
78、79年間有贈與外，餘皆無贈與事實。本件復查決定以：原告所提供83年4月8日返還款合計107,600,000元，其明細如下：原告1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1, 000萬元（以上為贈與人之子）、吳明珠142萬元、吳明月142萬元、吳月宏285萬元、吳月真（以上為贈與人之女）142萬元、吳李阿魏（贈與人之配偶）1,000萬元、吳振豪1,000萬元、吳振源1,500萬元、吳振群2,000萬元、吳振嘉（以上為原告之子）1,221萬元、吳徐美珠（原告之配偶）328萬元，經查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，為查明不相符之原因，乃於90年12月24日以北區國稅法第00000000號函請原告就案外人吳明珠等匯款人為何有返還資金之義務提出說明，原告91年4月20日僅具文主張因78年、79年贈與稅遭行法法院判決駁回，是83年4月8日返還之存款應屬原告、吳崇錕、吳泉熒所有等語，然查84年5月8日原告受贈資金中有原告1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,000萬元，合計3,000萬元，按83年4月8日所作返還資金觀之，既未獲法院採認，該款項之所有權係屬渠等3人所有，非屬84年5月8日受贈於吳墝之資金，准予自贈與總額中減除3,000萬元；另84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存1,420,000元、460,000元、904,110元，合計2,784,110元至原告帳戶，查系爭存款係吳㙔墝承作附買回債券之利息轉存入原告帳戶，遂按原屬渠3人資金30,000,000元占總資金107,600,0 00元之比例自贈與總額減除776,239元，核減贈與總額30,776,239元，變更贈與總額82,0 07,871元，揆諸首揭法令規定，並無不合，請予維持。
⑶原告之父吳㙔墝78、79年間前後合計移轉180,000,00
0元予原告、吳崇錕、吳泉熒君各60,000,000元，原告雖主張83年4月8日匯款係返還贈與人上開存款，惟查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，就其餘案外人吳明珠等人為何有返還資金之義務，又其資金來源，原告均未盡舉證，以實其說，其主張實難採信。又查前以贈與人名義承作附買回債券之利息於84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存1,420,0 00元、460,00 0元、904,110元，合計2,784,110元至原告帳戶，為原告所不爭，即生動產移轉之實，依首揭行政法院62年度判字第127號判例意旨，本件贈與行為客觀要件業已成立而生效力，原處分並無違誤，應予維持。至原告另主張83年4月8日以贈與人名義作附買回債券，惟期間辦理相關手續均由贈與人授權原告代為處理，原告為處理方便將孳息部分匯入原告帳戶，再提領予贈與人作家用開銷，足見83年4月8日返還贈與人之存款107,600,000元及其後之孳息均非贈與人所有乙節，惟查84年5月8日前以贈與人名義作附買回債券期間長達2年餘，期間之孳息並非存入贈與人本人帳戶，卻轉存原告同銀行帳戶內，原告訴稱為處理方便將孳息部分匯入原告帳戶，再提領贈與人作家用開銷，經查系爭承作附買回債券之利息既經轉存至原告所有帳戶，則原告所有存款帳戶之存取運用，即在其所能管領之意思下所為之自由處分，因此原告自其名下帳戶提款，自應屬其本身之運用，原告主張系爭孳息作為贈與人家用開銷，應負用途舉證責任，原告既未能舉證系爭孳息確為贈與人使用之證據，依首揭行政法院36 年度判字第16號判例，即無法證明其主張之事實為真實，原告訴稱未盡調查之能事，即不能認定無償贈與顯係辯詞，核無足採。
⑷原告另主張83年4月8日以現金107,600,000元存入贈
與人帳戶，並提示13張資金來源之取款及存款予被告均足以證明該資金確為行政救濟所作返還贈與人之存款，非有其他來源之資金，被告復查決定竟以：「84年5月8日甲○○受贈資金中有甲○○1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,000萬元，按83年4月8日所作返還資金觀之，既未獲法院採認，該款項之所有權係屬渠等3人所有，非屬84年5月8日受贈予吳 墝之資金，是准自贈與總額中減除3,000萬元，其餘案外人匯款截至被繼承人死亡日止長達近2年，該款項客觀上已可認屬被繼承人吳㙔墝所有。」作為部分核准，部分駁回之理由，惟如此理由究何依據，實難理解，復查決定恣意擅為之認定，顯違背經驗法則，實不足為採等語。惟查被告於91年12月11日北區國稅法字第910035178號函請原告提供83年4月8日受贈人返還資金來源，原告於91年12月26日至被告機關說明，表示78及79年之1億8千萬元，由贈與人控管，當時返還之資金亦是同一筆資金，但確實之證據，尚須進一步向銀行查證等語，有原告91年12月26日於被告所作談話筆錄附案可稽。次查原告所主張上開返還款，除83年4月8日原告、吳泉熒、吳崇錕各返還贈與人1,000萬元外，合計3,000萬元，已如前述，該款項既經78及79年核定贈與，嗣後雖以返還主張非屬贈與，而未被法院採認判決駁回，然該受贈款項仍應屬渠等3人所有，而其贈與總額業准予相對核減，並無不合。又查其餘案外人吳明珠、吳明月、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人並非受贈人，為何有返還資金之義務，原告並未盡租稅協力之義務，且匯款截至吳㙔墝死亡日止長達近2年，該款項客觀上已可認屬吳㙔墝所有，且原告亦未舉證其所主張當時返還之資金亦是同一筆資金，以實其說，所訴核無足採。
⒉關於系爭贈與稅核課期間部分：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
」為稅捐稽徵法第21條及第22條前段所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第7條第1項所明定。又「遺產及贈與稅法第7條第1項規定，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函及75年6月19日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵本件贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重
新送達，展延限繳日期至89年9月25日，經查本件贈與稅至繼承發生日止，尚未發單課徵，被告所屬新莊稽徵所遂以贈與人之繼承人為納稅義務人發單補徵，嗣查贈與人吳 墝死亡時不包括死亡前3年內贈與之遺產總額僅13,602,183元，且繼承人均已辦理限定繼承，被繼承人吳㙔墝生前欠繳78年度行政救濟確定應納贈與稅達66,473,750元（不包括行政救濟利息、滯納金、滯納利息），所遺財產由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款，且78年度及79年度滯納贈與稅業經取得臺灣板橋地方法院掣發債權憑證在案，其遺產尚且不足以清償前次贈與稅，遂依前揭法令規定以受贈人（即原告）為稅納稅義務人，並無不合。至原告爭議本件核課期間5年，繳款書送達時已逾核課期間乙節，按稅捐之核課期間，依前揭法令規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7年。本件贈與日期分別為84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日，申報期限分別至同年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間為應7年，分別至91年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，贈與稅繳款書已依法於91年1月22日送達，有原告配偶徐美珠簽收之回執附卷可稽，未逾核課期間，並無不合，請予維持。
理 由
一、本件被告代表人原為林吉昌，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院62年度判字第127號及36年度判字第16號著有判例。
三、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條及第22條前段所明定。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」亦分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第7條第1項所明定。又「遺產及贈與稅法第7條第1項規定，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函及75年6月19日台財稅第0000000號函釋在案，該函釋意旨與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
四、本件原告之父吳㙔墝86年4月24日死亡，被告機關於查核其遺產稅時，查得其生前於84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存1,420,000元、460,000元、904,110元、110,000,000元至原告帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，遂核定贈與總額112,784,110元，贈與淨額111,784,110元，應納贈與稅額48,007,055元。又因贈與稅至繼承發生之日止，尚未發單課徵，遂以繼承人吳李阿魏、原告、吳崇錕、吳泉榮、吳月真、吳月宏、吳明月及吳明珠8人為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅，贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9月25日。
惟繼承人等逾限尚未繳納，被告機關以91年1月21日北區國稅新莊徵字第09100650859號函以，贈與人吳㙔墝在中華民國境內無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7條但書規定，改以受贈與人即原告為納稅義務人，並檢送贈與人吳㙔墝84年度贈與稅核定通知書暨繳款書，請原告依限繳納，原告不服，申經復查結果，核減贈與總額30,776,2 39元，變更核定贈與總額82,007,871元，贈與淨額81,007,871元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告先父吳㙔墝曾於78年間將其出售蘆洲市土地價款於78、79年間匯款與原告及弟吳崇錕、吳泉熒等人，被告機關認係先父對原告及吳崇錕、吳泉熒之贈與，乃分別課徵78、79年度贈與稅，併裁處1倍罰鍰，原告先父不服，為表明匯款與原告3人並非贈與，遂由原告等於83年4月8日將親族款項集中返還原告之父吳㙔墝之帳戶，合計107,600,000元，並陸續以原告先父名義承作附買回債券，惟其間辦理相關手續均由先父授權原告代為處理，原告為處理方便將孳息部分匯入原告帳戶，再提領供先父作家用開銷，致有84年2月9日、3月10日、5月8日之零散金額匯入原告帳戶，及至84年5月8日因先父身體狀況不佳，因而委託原告，以原告名義續作附買回債券，惟均非以自己財產無償給與他方之贈與事實，被告機關僅擇取片斷資金流程事實即推測臆斷，顯未盡調查能事；就83年4月8日以現金107,600,000元存入先父帳戶，有原告提出計13張之取款條及存款條，足以證明該資金確為行政救濟所作返還原告先父之存款，非有其他來源之資金；又本件贈與稅核課期間為5年，而系爭存款轉存日期分別為84年2月9日，同年3月10日，同年5月8日，其核課期間5年應分別於89年3月11日、4月9日、6月7日屆滿，被告機關並未於核課期間內核單送達，顯已逾核課期間，自不得再補稅處罰云云。
五、卷查原告之父吳㙔墝於86年4月24日死亡，被告查核其遺產稅時，查得吳㙔墝華南銀行新莊分行活期儲蓄存款戶第000000 000000帳號83年4月8日存入款項107,600,000元，當日起至84年5月8日陸續承作附買回債券，自84年5月8日改以原告名義承作附買回債券，承作債券金額110,000,000元，此有華南銀行往來明細表、華南銀行88年4月29日業資第03596號函附原處分卷可稽；另84年2月9日、3月10日、5月8日贈與人吳㙔墝自華南銀行新莊分行上揭帳號分別取款1,420,000元、460,000元及904,110元，存入原告同銀行帳戶，亦有華南銀行往來明細表及吳㙔墝取款憑條、原告存款憑條等附原處分卷可稽；有關84年5月8日改以原告名義承作附買回債券，承作債券金額110,000,000元部分，復查階段，原告主張吳㙔墝生前於78年出售蘆洲市土地，土地款於78、79年間前後各移轉6,000萬元予原告、吳崇錕及吳泉熒等3人，案經核定78年贈與總額140,000,000元，核定79年贈與總額40,000,000元，並經行政法院判決確定在案，有改制前行政法院86年度判字第446號判決附原處分卷可參；該案訴訟中，原告之父為表明匯款與原告3人並非贈與，遂由原告等於83年4月8日將親族款項集中返還原告之父吳㙔墝之帳戶，合計107,600, 000元，其明細如下：原告1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,000萬元（以上為贈與人之子）、吳明珠142萬元、吳明月142萬元、吳月宏285萬元、吳月真（以上為贈與人之女）142萬元、吳李阿魏（贈與人之配偶）1,000萬元、吳振豪1,000萬元、吳振源1,500萬元、吳振群2,000萬元、吳振嘉（以上為原告之子）1,221萬元、吳徐美珠（原告之配偶）328萬元；查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，為查明不相符之原因，被告於90年12月24日以北區國稅法第00000000號函請原告就案外人吳明珠等匯款人為何有返還資金之義務提出說明，原告未能舉具體事證證明；是被告以84年5月8日原告受贈資金中有原告1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,00 0萬元，合計3, 000萬元，按83年4月8日所作返還資金觀之，既未獲法院採認，該款項之所有權係屬渠等3人所有，非屬84年5月8日受贈於吳㙔墝之資金，准予自贈與總額中減除3,000萬元；另84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存1,420,000元、460,000元、904,110元，合計2,784,110元至原告帳戶，查系爭存款係吳㙔墝承作附買回債券之利息轉存入原告帳戶，遂按原屬渠3人資金30,000,000元占總資金107,600,000元之比例自贈與總額減除776,239元，核減贈與總額30,776,239元，乃變更贈與總額為82,007,871元，贈與淨額為81,007,871元，揆諸首揭規定，並無不合。
六、原告雖主張原告等於83年4月8日將親族款項集中返還贈與人吳㙔墝之帳戶，合計107,600,000元，並陸續以贈與人名義承作附買回債券，惟期間辦理相關手續均由贈與人授權原告代為處理，原告為處理方便將孳息部分匯入原告帳戶，再提領贈與人作家用開銷，致有84年2月9日、3月10日、5月8日之零散金額匯入原告帳戶，及至84年5月8日因贈與人身體狀況不佳，因而委託原告，以原告名義續作附買回債券，備供前行政救濟案件確定後，再依據結果處理善後，惟被告、訴願會及行政法院均以該返還款項107,600,000元為查獲後之亡羊補牢之行為，不認其效力，遂告確定，足見83年4月8日返還贈與人之存款107,600,000元及其後之孳息均非贈與人所有，是系爭存款之孳息及其名義之附買回債券改以原告名義作買回債券，均非以自己財產無償給予他方之贈與事實云云；惟查吳㙔墝78、79年間前後合計移轉180,000,000元予原告、吳崇錕、吳泉熒君各60,000,000元，原告雖主張83年4月8日匯款係返還贈與人上開存款，並檢附13張取款條及存款條合計107,600, 000元為證，惟查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，為查明不相符之原因，復查期間，被告於90年12月24日函請原告就案外人吳明珠、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人為何有返還資金之義務提出說明，原告雖於91年4月20日具文主張因78年、79年贈與稅遭行政法院判決駁回，是83年4月8日返還之存款應屬原告、吳崇錕、吳泉熒所有；惟就其餘案外人吳明珠、吳明月、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人並非受贈人，為何有返還資金之義務，原告並未盡租稅協力之義務，舉事証明之；且匯款截至吳㙔墝死亡日止長達近2年，該款項客觀上已可認屬吳㙔墝所有，原告亦未舉證其所主張當時返還之資金係同一筆資金，以實其說，是原告上揭主張，尚難採信。又查前以贈與人吳㙔墝名義承作附買回債券之利息於84年2月9日、同年3月10日、同年5 月8日分別轉存1,420,0 00元、460,000元、904,110元，合計2,78 4,110元至原告帳戶，有華南銀行往來明細可稽，復為原告所不爭；已發生動產移轉之事實，參照首揭改制前行政法院62年度判字第127號判例意旨，被告認未件贈與行為客觀要件業已成立而生效力，亦無違誤。又84年5月8日前以贈與人吳㙔墝名義承作附買回債券期間長達2年餘，期間之孳息並非存入贈與人本人帳戶，卻轉存原告同銀行帳戶內，原告主張為處理方便始將孳息部分匯入原告帳戶，再提領贈與人作家用開銷，查系爭承作附買回債券之利息既經轉存至原告所有帳戶，則原告所有存款帳戶之存取運用，即在其所能管領之意思下所為之自由處分，因此原告自其名下帳戶提款，自應屬其本身之運用，原告主張系爭孳息作為贈與人家用開銷，應負用途舉證責任，原告既未能舉證系爭孳息確為贈與人使用之證據，原告既無法證明其主張之事實為真實，被告據以認定係屬贈與，亦屬有據。
七、原告另主張本件贈與稅核課期間為5年，系爭存款轉存日期分別為84年2月9日，同年3月10日，同年5月8日，其核課期間5年應分別於89年3月11日、4月9日、6月7日屆滿，被告機關並未於核課期間內核單送達，顯已逾核課期間，自不得再補稅處罰云云；查本件贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9月25日，且直至86年4月24日繼承發生日止，被告尚未發單課徵，被告所屬新莊稽徵所遂以贈與人之繼承人為納稅義務人發單補徵，嗣查贈與人吳㙔墝於86年4月24日死亡時不包括死亡前3年內贈與之遺產總額僅13,602,183元，且繼承人均已辦理限定繼承，被繼承人吳墝生前欠繳78年度行政救濟確定應納贈與稅達66,473,750元（不包括行政救濟利息、滯納金、滯納利息）各情，有贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、遺產稅調查報告書、核定通知書、覆核報告書等附原處分卷可稽；是被告以其所遺財產由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款，且78年度及79年度滯納贈與稅業經取得臺灣板橋地方法院掣發債權憑證在案，其遺產尚且不足以清償前次贈與稅，遂依前揭法令規定以受贈人（即原告）為稅納稅義務人，並無不合；次查稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7年。而贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，該核課期間原本適用於贈與人，惟本件因贈與人無足夠財產可供執行，始依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人為納稅義務人，是從遺產及贈與稅法之立法精神以觀，其核課期間應延續一致，不因上開規定改以受贈人為納稅義務人而有所變動，遺產及贈與稅法第24條規定贈與人30日申報期間亦不因之改變，且遺產及贈與稅法第7條但書並無規定改以受贈人為納稅義務人時須重新開始申報程序，仍應以贈與人之核課期間來計算，始符法制。本件贈與稅之核課期間，依前揭法令規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7年，本件贈與日期分別為84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日，申報期限分別至同年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間為應7年，分別至91年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，茲本件贈與稅繳款書已依法於91年1月22日送達，有原告配偶徐美珠簽收之回執附原處分卷可稽，並未逾核課期間，原告上揭主張，容有誤解。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關核定贈與總額82,007,871元，贈與淨額81,007,871元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
書記官 吳芳靜