臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02577號原 告 甲○○輔 佐 人 蔡炳楠訴訟代理人 周燦雄律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月28日台財訴字第0930019072號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶林美麗出售協興隆建設開發股份有限公司（下稱協興隆公司）股份予協興瓏建設開發股份有限公司（下稱協興瓏公司）之財產交易所得新臺幣（下同）3,000,000元，（下稱系爭財產交易所得）經被告查獲歸課綜合所得總額4,164,902 元，綜合所得淨額3,428,119元，補徵應納稅額588,699元，處以罰鍰294,300元。原告不服，申請復查，經被告以93年1 月29日北區國稅法2字第0930011369號復查決定，駁回其申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其配偶出售系爭股份買賣契約已解除，且從未受領價金，有協議書為證，被告未舉證已受領價金，即予補稅裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規
定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號解釋所明示，是則，本件應予審酌之重點，厥為系爭財產交易所得是否業已實現，如未實現，自不得課徵綜合所得稅。而原告既已提出其配偶林美麗於91年6月26日與協興瓏公司所立協議書，證明其已解除買賣契約及從未受領售股價款之事實，則除非被告能證明原告之配偶已受領價款，否則，應認定本件系爭所得並未實現，始稱合理。
⒉依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟雖應依
職權調查證據，但依同法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。茲被告既主張原告有財產交易所得，自應就其主張事實，負舉證之責任。被告雖以查核協興隆公司87年度所得稅結算申報股東名冊資料及88年度、89年度所得稅結算申報股東名冊資料，認定原告之配偶林美麗出資額變動之事實，並以協興隆公司於89年度按各股東出資額發放未分配盈餘現金股利予各股東等事實，作為其推定之依據，但查該等事實並不能作為原告確已取得處分出資額代價之充分證據，應無待深論；且如原告已取得處分出資額之代價，協興瓏公司應有支出憑證可查，被告未進一步查證，率以上開間接證據，推定原告已有系爭之財產交易所得，顯然未盡舉證之責任。況原告已提出其配偶與協興瓏公司之協議書，證明其已解除買賣契約及從未受領處分出資額價款之事實，則在此證據之真實性未被推翻前，自仍具證明力。
⒊被告就本件系爭之事實，既未能舉證以實其說，則其主張
原告已取得系爭財產之交易所得，並據以課稅裁罰，自失所據，依法自應予以撤銷，以符法制。
㈡被告主張：
⒈財產交易所得：原告之配偶林美麗為協興隆公司出資人，
原持有該公司每股10元之250,000股股份，經被告查獲於88年12月31日以每股30元出售協興隆公司150,000,000股股份予協興瓏公司，售得股款合計4,500,000元，移轉時該公司未依公司法第162條規定發行股票，經扣除原取得之協興隆公司每股10元計出資額1,500,000元，核定財產交易所得3,000,000元歸課原告綜合所得稅。⒉經查協興隆公司87年度所得稅結算申報股東名冊，原告配
偶林美麗持有股份金額2,500,000元，該公司本年度及89年度所得稅結算申報股東名冊顯示，原告配偶持有股份金額則為1,000,000元，並新增協興瓏公司為股東，協興隆公司並於89年度按各股東持有股份發放未分配盈餘現金股利予各股東，此有協興隆公司87、88、89年度結算申報營利事業投資人明細及分配盈餘表附卷可稽。原告所提示之解除買賣股份協議書為91年6月26日訂立，與88年12月31日股份移轉，相距3年，期間可有無數次股份之變化，惟再查該公司91年度營所稅結算申報股東投資明細，原告配偶出資額亦未變更，仍為100萬元，持有股數十萬股，原告僅提示股東雙方簽定協議書為證明，但並未完成各項後續程序，其效力不得對抗善意第三人，依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例：
「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原告無其他確切佐證，原核定並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交
易所得3,000,000 元，致漏報稅額588,699元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告調查查獲，己如前述，遂按漏報稅額處0.5倍之罰鍰294,300元【588,699×0.5】（計算至百元），原處分並無違誤，請予維持。
理 由
一、按「財產或權利原為出價取得，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第14條第1項第7類及第9條所明定。次按「有限公司之股東轉讓其出資額，核非證券交易，而應屬財產交易。至出資額成本之認定，應以股東取得該出資額所支付之價款為準。」「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得。」為財政部67年12月26日台財稅第38498號函及80年4月30日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權，分別就有限公司股東或未發行股票之公司股東，轉讓出資額或股份屬財產交易所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。再按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶林美麗出售協興隆公司股份予協興瓏公司之財產交易所得3,000,000元，經被告查獲歸課綜合所得總額4,164,902元，綜合所得淨額3,428,119元，補徵應納稅額588,699元，處以罰鍰294,300元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其配偶出售系爭股份買賣契約已解除，且從未受領價金，有協議書為證，被告未舉證已受領價金，即予補稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告之配偶林美麗為協興隆公司之股東，原持有每股10元之250,000股股份，88年12月31日以每股30元出售150,000股股份予協興瓏公司，共售得股款4,500,000元，移轉時協興隆公司未依公司法第162條規定發行股票，經扣除原取得每股10元計出資額1,500,000元，計有財產交易所得3,000,000元，原告漏未併申報該年綜合所得課稅，案經被告查獲，此有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書及林美麗88年度個案調查所得通報明細表等資料附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，乃將系爭財產交易所得合併歸課原告當年度綜合所得稅，發單補徵稅額588,699元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計294,300元（計算式：588,699×0.5，計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告主張：其配偶出售系爭協興隆公司股份予協興瓏公司之買賣契約業已解除，從未受領價金云云。查協興隆公司87年度營利事業所得稅結算申報股東名冊，原告配偶林美麗持有股份金額2,500,000元，88年、89年度結算申報股東名冊，林美麗持有股份金額則為1,000,000元，並新增協興瓏公司為股東，協興隆公司並於89年度按各股東持有股份發放未分配盈餘現金股利予各股東，此有協興隆公司87、88、89年度結算申報營利事業投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可稽，原告之配偶林美麗於88年12月31日出售系爭股份，相關股東名冊之股份已隨之變化，足證林美麗出售股份已生效履行，原告主張林美麗從未收到價金，惟自出售股份起，林美麗迄未曾有催討價金之行為，則其主張從未收到價金並無財產交易所得，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告88年度綜合所得稅併課其配偶財產交易所得3,000,000元，核定補徵稅額588,699元及裁處罰鍰294,300元，認事用法，俱無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
書 記 官 姚國華