臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02590號原 告 錢櫃企業股份有限公司永和分公司代 表 人 甲○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年7月7日北府訴決字第0930320897號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告核定其民國（下同）92年11月份之娛樂稅額為新台幣（下同）578,220元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明 (原告未於準備程序及辯論期日到庭，其聲明及主張依其起訴狀所載)：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈娛樂稅法查定課徵制度，係由稽徵機關調查娛樂業者之實
際營業狀況，作為核定稅額之依據。超過8小時營業及廂房數眾多之實際營業成數，自必須以實際調查結果認定減徵比例，課徵標準統一規定減徵比例，違反娛樂稅法查定課徵之精神，亦違反租稅公平原則。娛樂稅法第9條規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納，但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」經營方式特殊或營業規模狹小，或因如ＫＴＶ之複合消費方式，將營業額中區分娛樂稅課徵標的及非娛樂稅課徵標的不易，或因營業規模狹小簡化稽徵手續，故以每月發單徵收繳納固定稅額方式稽徵，如何決定各娛樂業者應繳納之稅額，完全仰賴稽徵機關實地調查營業情形，依一定之計算予以核定。換言之，係以實地營業情形之事實，透過規定之計算方式，決定納稅義務之多寡，查定課徵自不得捨棄代徵人之實際營業狀況，概以統一標準課徵稅捐。臺北縣娛樂稅徵收細則第8條規定，查定課徵之娛樂稅，由稽徵機關調查娛樂業者之實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於每月底前填發繳款書，娛樂稅代徵人應於次月10日前繳納。亦明示稽徵機關必須根據實際營業狀況之調查結果，以查定代徵稅額。此之實際營業狀況，自包括24小時營業與8小時營業之營業成數差異，以及廂房數眾多對營業成數之實際營響。且此之實際營業狀況，決非申報營業稅之銷售額，若申報營業稅之銷售額同時可作為娛樂稅之稅基，則又有何娛樂業者係經營方式特殊而須以查定方式課徵娛樂稅。課徵標準規定「一、表列時間每日以不超過8小時計算，每日營業超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80﹪計算。二、‧‧‧為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11間至20間部分按90﹪，21間以上部分按80﹪計算。」倘係統一強制之標準，則該標準顯然逾越查定課徵制度要求稽徵機關應盡調查義務之本旨。課徵標準如僅係提供被告一通常性水準，則被告不得徒以課徵標準，不論原告24小時營業等實際營業成數，制式決定原告之納稅額。
就實際情形以言，ＫＴＶ之消費均集中在夜間下班後之時段，白天門可羅雀乃眾所周知之事，24小時之營業額並無可能等於夜間8小時營業之3倍，正確以言，應是24小時營業收入必少於8小時營業收入之3倍，課徵標準規定超過8小時至24小時之時段按80﹪計算，並適用於所有之代徵人，其查定標準已違反核實查定之精神，逾越母法查定課徵制度之立法意旨，課徵標準之行政命令因牴觸法律而無效，被告仍有義務依原告24小時營業較8小時營業之實際成數決定減徵率。依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第1個時段8小時之營業成數為基準（即作為100﹪之基礎），則凌晨至上午間第2個時段8小時之營業成數不超過晚間第1個尖峰時段之2成，而後續上午至下午間之第3個時段8小時約為晚間第1個時段營業成數之3成，如將3個時段之營業成數平均，即第1個時段以10成計，加上第2個時段2成及第3個時段3成，合計數再除以3，則全天24小時之平均營業成數至多為5成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過8小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按24小時營業時間將稅額乘以3倍後，應再乘以50﹪之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，顯然有違反經驗法則之違法。
⒉被告既採查定課徵，即有踐行實地查定之義務。被告徒以
課徵標準之制式規定計算稅額，再以課稅標的並不相同之營業稅銷售額作比繳，以為其未盡實地調查義務之託詞，完全悖離法定查定課徵制度之規定。訴願決定以娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業之經營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納2種不同而已。又財政部函釋「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」進而論以探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之資料作為比較之依據云云。惟查ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛樂稅之稅基，甚至消費者大部分之消費均非娛樂稅課徵之範圍，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，卻謂之本件換算核課娛樂稅營業額，已遠低於原告申報之實際營業額云云，實係將不具事理上關聯之事項，與其所欲採取之決定相互結合，其行政行為即非適法。又娛樂稅為縣市稅，徵收率固由縣市自行決定，惟各縣市決定徵收率時，除少數奢侈性或與社會風氣有關之娛樂活動從高訂定徵收率外，對於一般大眾化之娛樂，皆訂定較低之徵收率，以符合娛樂稅之精神。實務上各縣市所定ＫＴＶ之徵收率普遍採低徵收率，本件被告以10﹪之徵收率課徵，遠高於臺北市課徵2.5﹪及高雄市課徵1﹪。而徵收率較高之縣市，通常另以查定較低之營業額，以平衡徵收率過高之問題，否則將造成課稅過重之問題。以本件臺北縣之情形為例，如以原告之營業稅銷售額全部乘以10 ﹪徵收率，將造成娛樂稅為營業稅之2倍，且高於所得稅（以減除成本費用後之所得額計算）數倍，致稅收比例甚小之娛樂稅反超過中央主要財政收入之營業稅及所得稅。娛樂收費額標準係綜合考量各地徵收率高低等因素，連帶影響查定營業數額，以平衡納稅義務人於不同縣市之娛樂稅負不致差異懸殊，此亦為查定課徵制度功能作用之一。被告所據臺北縣之徵收率甚高，爰以規定適當之每廂房稅額 (而非營業額)計徵，以其高徵收率換算，自然呈現營業額較低之現象，此係課徵制度整體考量項之結果，且普遍適用於所有ＫＴＶ業者，並非被告對原告從低認定。被告以每廂房稅額按高徵收率反算娛樂收費額而謂低於原告實際營業額，實以抽象之總額比較以迴避其未實地調查24小時營業實際應減徵比率及將大小廂房重複計算不予減徵之適用法規不當。且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方式不同，實質稅負亦有不同。參照鈞院92年訴字第124號判決明示：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵按月由稽徵機關核發繳款書，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」足證訴願決定認為娛樂稅一律由娛樂業之經營者在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納2種不同而已之見解，純屬對娛樂稅稽徵之誤會。查定課徵與自動報繳之稅基，分別為查定娛樂稅收費額及實際娛樂稅收費額，經鈞院判決指明有案。娛樂稅之收費額與營業稅之營業收入，基礎並非相同，被告僅得將營業收入中屬於娛樂稅收費額部分，作為查定稅額之參考，惟仍須同時考量查定課徵整體制度，包括必須以明定之每廂房標準稅額，加上實地調查之24小時營業減徵率、廂房數眾多之減徵率，始能得致合理查定課徵制度下之應納稅額。因此，本件查定處分之合法性問題，重點在於被告是否依法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題。課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多2種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形適用課徵標準。被告行政處分之合法性判斷，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性，否則課徵標準何不規定按上月份之營業額發單課徵當月份之娛樂稅。反之，若認為較營業額低之查定皆屬合法，則課徵標準之各項規定完全形同虛設。
⒊課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得不適用使用廂
房數及尖離峰時段之遞減率，違反行政指導禁止不利處置之原則。訴願決定以課徵標準規定，使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。並以原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，自得不適用遞減率云云。惟查姑不論營業稅銷售額不得作為比較娛樂稅營業額之基礎已如前述，以欠缺比較基礎之數據關係，作為得否適用遞減率之標準，實有論理法則之違誤。且查定課徵既限於經營方式特殊或營業規模狹小，本非適合採自動報繳之情形，課徵標準規定不願自動報繳者，即不得適用遞減率，其規範亦違背查定課徵者本非適於自動報繳制度之法則。再者，行政程序法第165條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」本件被告所稱原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，其輔導行為之法律性質，即為上開規定之行政指導。然同法第166條復規定：「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。」「相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」本件被告輔導原告自動報繳娛樂稅，原告未便採用時，被告竟據此對原告為不利之處置，亦即不適用24小時營業及廂房數眾多之遞減率，使原告負擔較重之稅課，被告之行政行為，公然違反行政程序法第166條之規定，其行政處分違法，自無可維持。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之‧‧‧六、‧‧‧及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之‧‧‧六、‧‧‧；其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過50﹪。」為娛樂稅法第2條第1項第6款後段、第2項及第5條第6款所規定。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件ＫＴＶ營業應徵收娛樂稅之稅率為10﹪。
被告另以90年6月20日90北稅消字第93331號函頒並於92年元月修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」，則為本件娛樂稅之執行依據，其計算說明欄明定「一、表列時間每日以不超過8小時計算，每日營業額超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80﹪計算。二、‧‧‧為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11至20間部分按90﹪，21間以上部份按80﹪計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。」⒉經查本件原告之營業時間既為24小時，被告依上開課徵標
準所定之標準，將營業時間為8小時，大廂房每月查定稅額3,000元，小廂房每月查定稅額2,000元，依比例調整為每月大廂房稅額9,000元、小廂房6,000元，並無違誤。次查92年8月及10月，原告之包廂數目為大廂房11間、小廂房99間，依上開課徵標準計算娛樂稅應為693,000元（99間×6,000元＋11間×9,000元＝693,000元），惟被告因衡量尖、離峰情形及營業狀況，乃維持原核定稅額578,220元，並無不合。
⒊次按娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，係規定由娛樂業之經營者
，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納2種不同而已，此觀娛樂稅法第9條規定甚明。且「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋有案。查本件原告為使用統一發票之營利事業，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，其不服被告核定之各月份娛樂稅額578,220元，惟經調閱原告92年11、12月份（2個月為1期）營業稅申報書，其自動報繳之統一發票（營業稅）銷售額為4,259萬餘元，此有原告該2期營業稅申報書影本附卷可稽。另根據原告自行提示之收入明細表，其中可明確歸屬為應課徵娛樂稅項目之營業額，11月份為988萬餘元，而本件經被告查定核課之娛樂稅予以換算原告每月之營業額僅570萬餘元，遠低於原告所申報之營業額及帳載認列應課娛樂稅金額，足證被告對原告查定之每月應徵娛樂稅額絕無如原告所稱高估之情形。
⒋再查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況
為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之專營視聽歌唱營業人，而娛樂稅之查定課徵，係由被告依據臺北縣娛樂稅查定標準等規定，實地調查娛樂設備並根據營業狀況，核實予以查定營業收入及應課徵之娛樂稅，此亦為財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋示所準據之原則。是原告主張被告以營業稅之銷售額作比較，以為其未盡實地調查之托詞，悖離法定查定課徵制度規定云云，顯非可採。
⒌次查90年11月28日原告至被告協談時，即告知如認娛樂稅
採查定課徵方式未能反映其實際營業狀況，自可依娛樂稅法第9條規定改採自動報繳方式繳納，原告既不自動報繳，被告以臺北縣娛樂稅之主管稽徵機關，為對轄內非採自動報繳方式之娛樂業者作一平等合理性之課徵，遂就屬同類型之行業，按該行業之特性，並依據其營運時間、設施，如：ＫＴＶ之包廂、撞球場之檯數、高爾夫球練習場之球座‧‧‧等因素加以一起衡量，而於課稅上為一致性處理，此被告查定娛樂稅課徵標準所由設也，以期徵納兩便。又「課徵標準」仍係一種客觀性標準，惟實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，是基於實質課稅原則，無論上揭課徵標準之內容如何，均不能排除租稅課徵之主要認定憑據「業者實際應課娛樂稅之營業額」，原告既不依規定採自動報繳方式課稅，被告依課徵標準查定其每月應繳納娛樂稅，並無不當。
⒍至原告指被告課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得
不適用使用廂房數及尖離峰時段之遞減率，違反行政指導禁止不利處置之原則乙節，查本件原告係使用統一發票之營業人，其娛樂稅採用查定課徵，徵諸財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋意旨，本件原告11月實際營業額，超過查定課徵娛樂稅之營業額，本應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅，惟被告仍先輔導原告改採自動報繳，並非原告不從即對其為不利處置，況原處分權衡過去對原告課稅情形，仍給與原告尖離峰情形及營業狀況之考量，而維持原查定稅額578,220元，足證原告所訴顯與事實不符。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由郭豊鈐變更為乙○○，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、本件原告經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂之營業，核屬娛樂稅法第2條第1項第6款後段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。又同條第2項及同法第5條第6款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過50﹪。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件營業應徵收娛樂稅之稅率為10﹪。又本件原處分 (復查決定)係關於原告92年4月娛樂稅之課徵，原處分自應適用處分作成時被告所修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」 (以下稱新查定課徵標準)。查「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」為財政部72年
10 月12日台財稅第37219號函釋在案。該函釋與實質課稅原則相符，又不違娛樂稅法之規定，稅捐稽徵機關自得資為稽徵稅捐之依據。因而上開新查定課徵標準規定每日營業8小時者，其每月查定稅額大間廂房3,000元、小間廂房2,000元，每日營業時間超過8小時者按比例計算，但考量尖離峰時段超過8小時至16小時按90﹪計算，超過16小時至24小時按
80 ﹪計算，另可容納10人以上之大間廂房，10人以內之小間廂房，為顧及使用率之遞減率，並得視營業情況，廂房11至20 間部分按90﹪計算，21間以上部分按80﹪計算，惟經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率。其中關於「得不適用上開遞減率」之規定 (所謂「申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額」，應解為申報之營業稅銷售額「遠」大於查定娛樂稅營業額)，與上開財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋及實質課稅原則相符，自得適用，其亦無違原告所稱之違反行政指導禁止不利處置原則。
二、本件原告經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂，設有大間廂房
11 間、小間廂房99間，每日營業時間24小時，此為原告所不爭執。又其經輔導未採自動報繳方式課稅 (見原處分卷所附行政救濟協談紀錄表)。再娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據，經被告調閱原告營業稅申報書，其92年11、12月申報之統一發票銷售營業額為42,598,749元，此有營業稅申報書影本附原處分卷可稽，平均每月營業額為2,100餘萬元，即使依卷附原告92年度科目明細表，將銷貨收入區分為場租、歡唱、餐飲、．．．等，僅就可明確歸屬娛樂稅課徵範圍之場租、歡唱、包廂部分之銷貨收入合計92年11月部分9,880,910元，均遠大於如不適用新查定課徵標準之遞減規定計算之娛樂稅營業額6,930,000元，當然更遠大於適用新查定課徵標準之遞減規定計算之娛樂稅營業額，是原處分 (復查決定) 依照新查定課徵標規定「核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率」，未適用新查定課徵標準之遞減規定予以計算娛樂稅營業額6,930,000元，據此計算之娛樂稅額應為693,000元。
嗣因被告92年1月份娛樂稅稽徵業務檢討會決議如不適用遞減率，在財政部對課徵娛樂稅項目收費額占其全部收費額之百分比之計徵標準未訂前，以維持原查定稅額為原則 (見卷附會議紀錄)，而維持先前查定課徵之娛樂稅額578,220元，決定92年11月分之娛樂稅額578,220元，有利於原告，並無不合。
三、本件並不適用新查定課徵標準關於遞減率之規定，是原告關於該標準遞減規定之主張，即與待證事實無關，無庸一一論斷，併予敘明。
四、從而，原處分 (復查決定)核定原告92年11月份娛樂稅額為578,220元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
書記官 李金釵