臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02591號原 告 錢櫃企業股份有限公司永和分公司代 表 人 甲○訴訟代理人 林恆鋒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國93年6月3日北府訴決字第0930077008號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告核定其民國92年8月及10 月份之娛樂稅額各為新台幣（下同）578,220元。原告不服申請復查，經被告駁回，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載聲明如下：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按92年元月修正之「台北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵
標準」（以下簡稱「課徵標準」），其計算說明欄明示「一、表列時間每日以不超過8小時計算，每日營業超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80%計算。二、‧‧‧為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11間至20間部分按90%，21間以上部分按80%計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。」訴願決定並依此駁回原告之訴願。可知原處分引據課徵標準，認為稽徵機關核定採查定課徵娛樂稅時，無須調查代徵人之實際營業狀況，且不論代徵人營業稅之營業額是否即為娛樂稅之收費額，亦即不論營業稅與娛樂稅之課稅標的是否相同，概可依營業稅之營業額作為娛樂稅收費額之比較基礎。其次，超過8小時營業者，其尖離峰之營業成數差異，無須就各代徵人實際情形進行調查，一概以80%計算。而且，使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，如申報之營業稅銷售額大於適用該表之查定娛樂稅營業額範圍時，即可輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。惟查定課徵制度，本即由稽徵機關依法實地調查核定娛樂收費額及稅額，以取代由代徵人自動報繳娛樂稅之制度。代徵人自動報繳係以自動申報娛樂收費額計算繳納娛樂稅，而查定課徵依娛樂稅法第9條之規定，僅適用於經營方式特殊或營業規模狹小之業者。營業規模狹小者，通常固未使用統一發票，但經營方式特殊者，則包括使用統一發票之業者，財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」可證。於此並應注意，函釋中「當月實際營業額應代徵之娛樂稅」表現出「實際營業額」係指實際娛樂稅收費額，而非營業稅銷售額，方可謂之應代徵娛樂稅之實際營業額。應代徵娛樂稅之營業額與應課徵營業稅之營業額，一為應課徵娛樂稅之收費金額（娛樂稅法第2條），另一為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價（加值型及非加值型營業稅法第16條），不限於應課徵娛樂稅者，故實際營業額必須專指應課徵娛樂稅之營業額，其用以比較查定稅額方有意義。因此，本案之爭點可析分為三部分：
⒈課徵標準統一規定超過8小時營業及廂房數眾多之減徵標準
，完全不論各代徵人營業情形之差異，是否逾越娛樂稅法查定課徵制度之意旨？⒉被告得否不論原告實際營業狀況，統按標準稅額計徵，並以
營業稅之營業額作為娛樂稅收費額之比較基礎？⒊課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得不適用使用廂房
數及尖離峰時段之遞減率，是否違反行政程序法第166條第2項之規定？㈡本件訴願決定理由，略以娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規
定由娛樂業之經營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納2種不同而已。財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。本件原告之營業時間既為24小時，被告依上開課徵標準所定之標準，將營業時間為8小時，小廂房每月查定稅額大廂房3,000元、小廂房2,000元之標準，依比例調整為大廂房9,000元、小廂房6,000元，並無違誤之處。至所訴被告並無衡量尖離峰情形及營業狀況，因原告為經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，依上開課徵標準，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額時，被告應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開遞減率。本件既經被告查明，其所查定之娛樂稅營業額遠少於原告所申報之統一發票銷售營業額，且原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，得不適用遞減率。再查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自得以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據云云，駁回原告之訴願。惟查上開理由，完全悖離查定課徵制度之精神，徒以課徵標準之制式規定，毫未審酌實際營業狀況，並以不同課徵標的之營業稅銷售額相互比較，作為其未盡實地調查義務之託詞，且被告為行政指導時，因原告有採用自動報繳娛樂稅之困難而無法接受其指導，被告竟據此對原告為不利之處置。
㈢被告查定稅額之行政處分諸多違法之處，茲分別論述如次：
⒈娛樂稅法查定課徵制度，係由稽徵機關調查娛樂業者之實際
營業狀況，作為核定稅額之依據。超過8小時營業及廂房數眾多之實際營業成數，自必須以實際調查結果認定減徵比例，課徵標準統一規定減徵比例，違反娛樂稅法查定課徵之精神，亦違反租稅公平原則。
⑴娛樂稅法第9條規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，
應於次月10日前填用自動報繳書繳納，但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」經營方式特殊或營業規模狹小，或因如ＫＴＶ之複合消費方式，將營業額中區分娛樂稅課徵標的及非娛樂稅課徵標的不易，或因營業規模狹小簡化稽徵手續，故以每月發單徵收繳納固定稅額方式稽徵，如何決定各娛樂業者應繳納之稅額，完全仰賴稽徵機關實地調查營業情形，依一定之計算予以核定。換言之，係以實地營業情形之事實，透過規定之計算方式，決定納稅義務之多寡，查定課徵自不得捨棄代徵人之實際營業狀況，概以統一標準課徵稅捐。
⑵台北縣娛樂稅徵收細則第8條規定，查定課徵之娛樂稅，
由稽徵機關調查娛樂業者之實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於每月底前填發繳款書，娛樂稅代徵人應於次月10日前繳納。亦明示稽徵機關必須根據實際營業狀況之調查結果，以查定代徵稅額。此之實際營業狀況，自包括24小時營業與8小時營業之營業成數差異，以及廂房數眾多對營業成數之實際營響。且此之實際營業狀況，決非申報營業稅之銷售額，若申報營業稅之銷售額同時可作為娛樂稅之稅基，則又有何娛樂業者係經營方式特殊而須以查定方式課徵娛樂稅。
⑶課徵標準規定「一、表列時間每日以不超過8小時計算，
每日營業超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80%計算。二、‧‧‧為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11間至20間部分按90%，21間以上部分按80%計算。」倘係統一強制之標準，則該標準顯然逾越查定課徵制度要求稽徵機關應盡調查義務之本旨。課徵標準如僅係提供被告一通常性水準，則被告不得徒以課徵標準，不論原告24小時營業等實際營業成數，制式決定原告之納稅額。
⑷就實際情形以言，ＫＴＶ之消費均集中在夜間下班後之時
段，白天門可羅雀乃眾所周知之事，24小時之營業額並無可能等於夜間8小時營業之3倍，正確以言，應是24小時營業收入必少於8小時營業收入之3倍，課徵標準規定超過8小時至24小時之時段按80%計算，並適用於所有之代徵人，其查定標準已違反核實查定之精神，逾越母法查定課徵制度之立法意旨，課徵標準之行政命令因牴觸法律而無效，被告仍有義務依原告24小時營業較8小時營業之實際成數決定減徵率。
⑸依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第一個時段8小
時之營業成數為基準（即作為百分之百之基礎），則凌晨至上午間第2個時段8小時之營業成數不超過晚間第一個尖峰時段之2成，而後續上午至下午間之第3個時段8小時約為晚間第1個時段營業成數之3成，如將3個時段之營業成數平均，即第1個時段以10成計，加上第2個時段2成及第3個時段3成，合計數再除以3，則全天24小時之平均營業成數至多為5成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過8小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按24小時營業時間將稅額乘以3倍後，應再乘以50%之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，顯然有違反經驗法則之違法。
⒉被告既採查定課徵，即有踐行實地查定之義務。被告徒以課
徵標準之制式規定計算稅額，再以課稅標的並不相同之營業稅銷售額作比繳，以為其未盡實地調查義務之託詞，完全悖離法定查定課徵制度之規定。
⑴訴願決定以娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，一律規定由娛樂業
之經營者，在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已。又財政部函釋「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」進而論以探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之資料作為比較之依據云云。惟查ＫＴＶ係綜合各種性質消費之場所，並非營業收入皆為娛樂稅之稅基，甚至消費者大部分之消費均非娛樂稅課徵之範圍，被告以原告全部營業收入作為比較基礎，不當將無關娛樂之收費金額納入，卻謂之本件換算核課娛樂稅營業額，已遠低於原告申報之實際營業額云云，實係將不具事理上關聯之事項，與其所欲採取之決定相互結合，其行政行為即非適法。
⑵又娛樂稅為縣市稅，徵收率固由縣市自行決定，惟各縣市
決定徵收率時，除少數奢侈性或與社會風氣有關之娛樂活動從高訂定徵收率外，對於一般大眾化之娛樂，皆訂定較低之徵收率，以符合娛樂稅之精神。實務上各縣市所定ＫＴＶ之徵收率普遍採低徵收率，本件被告以10%之徵收率課徵，遠高於台北市課徵2.5%及高雄市課徵1%。而徵收率較高之縣市，通常另以查定較低之營業額，以平衡徵收率過高之問題，否則將造成課稅過重之問題。以本件台北縣之情形為例，如以原告之營業稅銷售額全部乘以10% 徵收率，將造成娛樂稅為營業稅之3倍，且高於所得稅（以減除成本費用後之所得額計算）數倍，致稅收比例甚小之娛樂稅反超過中央主要財政收入之營業稅及所得稅。
⑶娛樂收費額標準係綜合考量各地徵收率高低等因素，連帶
影響查定營業數額，以平衡納稅義務人於不同縣市之娛樂稅負不致差異懸殊，此亦為查定課徵制度功能作用之一。
被告所據台北縣之徵收率甚高，爰以規定適當之每廂房稅額（而非營業額）計徵，以其高徵收率換算，自然呈現營業額較低之現象，此係課徵制度整體考量項之結果，且普遍適用於所有ＫＴＶ業者，並非被告對原告從低認定。被告以每廂房稅額按高徵收率反算娛樂收費額而謂低於原告實際營業額，實以抽象之總額比較以迴避其未實地調查24小時營業實際應減徵比率及將大小廂房重複計算不予減徵之適用法規不當。
⑷且娛樂稅之稽徵分自動報繳與查定課徵，二者不僅繳納方
式不同，實質稅負亦有不同。參照 大院92年訴字第124號判決明示：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵按月由稽徵機關核發繳款書，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」⑸足證訴願決定認為娛樂稅一律由娛樂業之經營者在營業收
入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已之見解，純屬對娛樂稅稽徵之誤會。查定課徵與自動報繳之稅基，分別為查定娛樂稅收費額及實際娛樂稅收費額，經 大院判決指明有案。娛樂稅之收費額與營業稅之營業收入，基礎並非相同，被告僅得將營業收入中屬於娛樂稅收費額部分，作為查定稅額之參考，惟仍須同時考量查定課徵整體制度，包括必須以明定之每廂房標準稅額，加上實地調查之24小時營業減徵率、廂房數眾多之減徵率，始能得致合理查定課徵制度下之應納稅額。
⑹因此，本件查定處分之合法性問題，重點在於被告是否依
法踐行課徵標準之規定作成查定之行政行為，而非查定稅額有無超過實際營業額之問題。課徵標準規定因使用率降低而核減稅額，包括24小時營業及廂房數眾多二種情形，被告即須分別審酌查定之每項因素，以原告之實際營業情形適用課徵標準。被告行政處分之合法性判斷，並非以查定稅額比較營業額為已足，尚須檢驗查定程序之合法性與正當性，否則課徵標準何不規定按上月份之營業額發單課徵當月份之娛樂稅。反之，若認為較營業額低之查定皆屬合法，則課徵標準之各項規定完全形同虛設。
⒊課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，得不適用使用廂房
數及尖離峰時段之遞減率，違反行政指導禁止不利處置之原則。
⑴訴願決定以課徵標準規定，使用統一發票報繳營業稅之娛
樂業者，如申報之營業稅銷售額大於查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。並以原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，自得不適用遞減率云云。
⑵惟查姑不論營業稅銷售額不得作為比較娛樂稅營業額之基
礎已如前述，以欠缺比較基礎之數據關係，作為得否適用遞減率之標準，實有論理法則之違誤。且查定課徵既限於經營方式特殊或營業規模狹小，本非適合採自動報繳之情形，課徵標準規定不願自動報繳者，即不得適用遞減率，其規範亦違背查定課徵者本非適於自動報繳制度之法則。
⑶再者，行政程序法第165條規定：「本法所稱行政指導，
謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」本件被告所稱原告經輔導仍未採自動報繳方式課稅，其輔導行為之法律性質，即為上開規定之行政指導。然同法第166條復規定：「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。」「相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。
」本件被告輔導原告自動報繳娛樂稅，原告未便採用時，被告竟據此對原告為不利之處置，亦即不適用24小時營業及廂房數眾多之遞減率，使原告負擔較重之稅課，被告之行政行為，公然違反行政程序法第166條之規定，其行政處分違法，自無可維持。
乙、被告主張：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之．．．六、．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之．．．六、．．．；其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過50%。」為娛樂稅法第2條第1項第6款後段、第2項及第5條第6款所規定。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件ＫＴＶ營業應徵收娛樂稅之稅率為10%。被告機關另以90年6月20日90北稅消字第93331號函頒並於92年元月修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」，則為本件娛樂稅之執行依據，其計算說明欄明定「一、表列時間每日以不超過8小時計算，每日營業額超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80%計算。二、．．．為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11至20間部分按90%，21間以上部份按80%計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。」㈡經查本件原告之營業時間既為24小時，被告機關依上開課徵
標準所定之標準，將營業時間為8小時，大廂房每月查定稅額3千元，小廂房每月查定稅額2千元，依比例調整為每月大廂房稅額9千元、小廂房6千元，並無違誤。次查92年8月及10月，原告之包廂數目為大廂房11間、小廂房99間，依上開課徵標準計算娛樂稅應為693,000元（99間×6,000元＋11間×9,000元＝693,000元），惟被告機關因衡量尖、離峰情形及營業狀況，乃維持原核定稅額578,220元，並無不合。
㈢次按娛樂稅法對娛樂稅之稽徵，係規定由娛樂業之經營者，
在營業收入中代徵，僅其課徵方式與代徵稅額，有自動報繳及查定稅額後限期繳納二種不同而已，此觀娛樂稅法第9條規定甚明。且「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋有案。查本件原告為使用統一發票之營利事業，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，其不服被告機關核定之各月份娛樂稅額578,220元，惟經調閱原告92年7、8月份至92年
9、10月份（2個月為1期）營業稅申報書，其自動報繳之統一發票（營業稅）銷售額依次分別為5,265萬餘元及4,360萬餘元，此有原告該二期營業稅申報書影本附卷可稽。另根據原告自行提示之收入明細表，其中可明確歸屬為應課徵娛樂稅項目之營業額，8月份為1,499萬9千餘元、10月份為1,043萬3千餘元，而本件經被告機關查定核課之娛樂稅予以換算原告每月之營業額僅578萬餘元，遠低於原告所申報之營業額及帳載認列應課娛樂稅金額，足證被告機關對原告查定之每月應徵娛樂稅額絕無如原告所稱高估之情形。
㈣再查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為
依據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據。本件原告亦屬應代徵娛樂稅之專營視聽歌唱營業人，而娛樂稅之查定課徵，係由被告機關依據本縣娛樂稅查定標準等規定，實地調查娛樂設備並根據營業狀況，核實予以查定營業收入及應課徵之娛樂稅，此亦為財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋示所準據之原則。是原告主張被告機關以營業稅之銷售額作比較，以為其未盡實地調查之托詞，悖離法定查定課徵制度規定云云，顯非可採。
㈤次查90年11月208日原告至被告機關協談時（如協談紀錄第
59頁），即告知如認娛樂稅採查定課徵方式未能反映其實際營業狀況，自可依娛樂稅法第9條規定改採自動報繳方式繳納，原告既不自動報繳，被告機關以臺北縣娛樂稅之主管稽徵機關，為對轄內非採自動報繳方式之娛樂業者作一平等合理性之課徵，遂就屬同類型之行業，按該行業之特性，並依據其營運時間、設施，如：ＫＴＶ之包廂、撞球場之檯數、高爾夫球練習場之球座．．．等因素加以一起衡量，而於課稅上為相同處理，此被告機關查定娛樂稅課徵標準所由設也，以期徵納兩便。又「課徵標準」乃係一種客觀性標準，惟實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，是基於實質課稅原則，無論上揭課徵標準之內容如何，均不能排除租稅課徵之主要認定憑據係「業者實際應課娛樂稅之營業額」，原告既不依規定採自動報繳方式課稅，被告機關依課徵標準查定其每月應繳納娛樂稅，並無不當。
㈥至原告指被告機關課徵標準規定經輔導仍不願自動報繳者，
得不適用使用廂房數及尖離峰時段之遞減率，違反行政指導禁止不利處置之原則乙節，查本件原告係使用統一發票之營業人，其娛樂稅採用查定課徵，徵諸財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋意旨，本件原告8月、10月實際營業額，超過查定課徵娛樂稅之營業額，本應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅，惟被告機關仍先輔導原告改採自動報繳，並非原告不從即對其為不利處置，況原處分權衡過去對原告課稅情形，仍給與原告尖離峰情形及營業狀況之考量，而維持原查定稅額578,220元，足證原告所訴顯與事實不符。
㈦綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第195條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
甲、程序部分：
一、本件被告之代表人原為郭豊鈴，自94年5月2日起變更為乙○○，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」、「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之．．．六、．．．；其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過50%。」為娛樂稅法第2條第1項第6款後段、第2項及第5條第6款所規定。
二、本件係原告為經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告核定其92年8月及10月份之娛樂稅額各為新台幣（下同）578,220元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵
收率表規定，ＫＴＶ營業應徵收娛樂稅之稅率為10%。被告機關另以90年6月20日90北稅消字第93331號函頒並於92年元月修正之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」，則為本件娛樂稅之執行依據，其計算說明欄明定「一、表列時間每日以不超過8小時計算，每日營業額超過8小時者，按超過8小時之比例計算，並考量尖、離峰情形營業情況，將超過8小時至24小時之時段按80%計算。二、．．．為顧及使用率之遞減，得視營業情況將屬固定娛樂設施之廂房11至20間部分按90%，21間以上部份按80%計算。三、經核定使用統一發票報繳營業稅之娛樂業者，應與所報繳營業稅之銷售額互相勾稽，如申報之營業稅銷售額大於適用本表之查定娛樂稅營業額範圍時，應輔導業者以自動報繳方式報繳娛樂稅，如經輔導仍不願自動報繳者，得不適用上開使用廂房數及尖、離峰時段之遞減率。」。
㈡本件原告之營業時間既為24小時，被告機關依上開課徵標準
所定之標準，將營業時間為8小時，大廂房每月查定稅額3千元，小廂房每月查定稅額2千元，依比例調整為每月大廂房稅額9千元、小廂房6千元。92年8月及10月，原告之包廂數目為大廂房11間、小廂房99間，依上開課徵標準計算娛樂稅應為693,000元（99間×6,000元＋11間×9,000元＝693,000元），惟被告機關因衡量尖、離峰情形及營業狀況，乃維持原核定稅額578,220元，並無不合。是以，被告在計算大廂房及小廂房時，均已按台北縣娛樂稅課徵表訂定之標準，自第11間至第20間部分按百分之90計算，第21間至第99間部分按百分之80計算，並非按百分之百之出租率計算。
㈢查娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依
據，探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據，財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋稱：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定課徵者，稽徵機關應於次月參酌其實際情形，重新核定娛樂稅。」，其解釋意旨即係本於營業人之實際營業狀況為核實課稅之意旨而為之解釋，台北縣訂定之娛樂稅課徵標準備註欄第二點亦載明：「查定營業額另與申報之使用統一發票銷售額定期勾稽。」。且經調閱原告92年7、8月份至92年9、10月份（2個月為1期）營業稅申報書，其自動報繳之統一發票（營業稅）銷售額依次分別為5,265萬餘元及4,360 萬餘元，此有原告該二期營業稅申報書影本附卷可稽。另根據原告自行提示之收入明細表，其中可明確歸屬為應課徵娛樂稅項目之營業額，8月份為1,499萬9千餘元、10月份為1,043萬3千餘元，而本件經被告機關查定核課之娛樂稅予以換算原告每月之營業額僅578萬餘元，遠低於原告所申報之營業額及帳載認列應課娛樂稅金額。被告基於稽徵上之便利，依查得實際營業情形，適用被告訂頒之課徵標準核課，其所核定之娛樂稅額，實已從低認定，於法並無不合。原告主張原處分機關以營業稅之稅基作為娛樂稅之比較基礎，違反不當連結禁止原則云云，顯非可採。
四、按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。是依上開法律之規定，行政法院就行政機關所為行政處分得予以撤銷者，以行政處分逾越權限或濫用權力者為限。次查娛樂稅法第2條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或活動之提供人或舉辦人。」是依上開法律之規定，娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人，娛樂場所乃係代徵稅款之代徵人，亦即娛樂稅實際係由出價娛樂之人先行繳交給娛樂場所，再由娛樂場所繳納給稽徵機關，故娛樂稅自應以核實課稅為原則，娛樂場所未代徵之稅款固不宜令其繳納，惟如已代徵之稅款，亦不宜由納稅義務人於代徵之後進入其私囊。本件如前所述，原處分係依財政部解釋意旨及被告機關訂定之娛樂稅查定標準予以查定，經比較原告申報該月份之營業稅之收入，被告所查定原告之娛樂稅實遠低於原告申報同月份之營業額，顯未逾越權限或濫用權力。參酌娛樂稅法第9條規定，娛樂稅之課徵係以自動報繳為原則，僅於「經營方式特殊或營業規模狹小者」，始適用以查定方式課徵娛樂稅，原告如認被告之查定較其實際代徵之娛樂稅為高時，被告已於審理中表示原告可申請改以自動報繳課徵，不致於有委屈多繳娛樂稅之虞。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如
主文。中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 王琍瑩