臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02649號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年7月1日府訴字第09309808700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告以祭祀公業楊開倫派下員之名義，就該祭祀公業所有坐
落台北市○○區○○段4小段139地號土地，於民國92年5 月20日向被告內湖分處申請由土地占有人代繳地價稅，經該分處以92年8月29日北市稽內湖甲字第09261010100號函復原告，系爭土地地價稅准自92年起依土地稅法第4條第1項第4款規定由承租人代繳。承租人不服，於92年9月8日經由被告向臺北市政府提起訴願，經該分處重新審查，以92年10月29日北市稽內湖甲字第09261285201號函通知祭祀公業楊開倫略以：「主旨：貴祭祀公業楊開倫申請所○○○區○○段○○段○○○○號土地由三七五租約承租人尤改正等6人代繳地價稅案，經臺北市政府法規委員會函示，本案土地地價稅仍應由土地所有權人繳納，．．．說明．．．二、本分處92年8月19（29）日北市稽內湖甲字第09261010100號函併予廢止。．．．」，因原處分已不存在，臺北市政府乃以92年12月11日府訴字第09225278600號訴願決定：「訴願不受理。」在案。
㈡原告不服該分處前開92年10月29日函，分別於92年11月4日
及同年月13日向該分處提出異議，嗣改按復查程序辦理，被告以93年2月12日北市稽法甲字第09264005600號復查決定：
「復查駁回。」原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
2.被告應作成「92年度地價稅應向占有人徵收」之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本件系爭土地占有人原本就除了有於法院每年提存租金外，
仍為本件系爭公業土地之稅款代繳義務人。（見證⒈占有人尤溪樹為代繳義務人之納稅單。⒉占有人尤改良法院提存單⒊尤改良完稅後給付稅單證明「影本」之親筆函），然稅捐機關卻在系爭公業之結構（自38年至今派下員都未登記產生）和往前全無改變之情形下，將系爭土地之稅款單改向楊新居送達，而欲強令繳納本爭土地之稅款，進而申請執行拍賣本爭土地，此實令人不解和難以接受。
㈡訴願審議委員會以系爭土地占有人每年有向法院自行提存新
台幣（下同）6千多元之所謂租地金，便認為本爭土地所有權人已有受益，因此系爭土地之稅款即應由土地所有權人繳納。然有如第1點所舉證證明占有人原就每年有法院提存9千多元之租地金，但也仍為代繳本爭土地之稅款。故訴願審議委員會前之認為顯然與本案租、佃前之「定律」（土地出租不可能僅要求承租人為稅款代繳義務人而已．．．。）有極大相違。再說，占有人每年法院自行提存6千多元之所謂租地金，該祭祀公業根本無人有權利可以去領，因目前該公業尚未有派下員登記，當然更未有管理人。故不知訴願委員會所稱該祭祀公業是已有受益係從何來？更何況占有人法院自行提存所謂租地金額每年僅6千多元訂定標準，又是占有人單方之意願，根本未經租佃雙方協調所達成之結果。然近些年來每年地價稅達六十幾萬元，而占有人自稱已給付應給之租地金僅是6千多元。請問此之租地金訂定之「程序」及「價金標準」能為合法、合情、合理嗎？㈢土地法第172條：不在地主地價稅得由承租人代繳，才從當
年租地金扣返之。由此足可證明本按地價稅由占有人代繳不是依法無據，同時更可證明租地金「必然」是高於地價稅。又土地稅法第3條第1項：「地價稅或田賦之納稅義務人為：
一、土地所有權人。二、典權人。三、承領人。四、承租耕作權人。」然該祭祀公業之派下員（亦地主）尚未登記產生，亦即土地現之所有權人尚未明確，而該地無典權人和承領人，因此現今承租人（完全掌控該土地之占有人）為代繳所占有土地之地價稅，不但依法可據且也合乎情理。
㈣土地稅法第4條第1項：「土地有左列情形之一者，主管稽徵
機關得指定土地使用人，負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者．．．。」然本爭公業之派下至今尚未登記產生（更為派下權不存在訴訟中），也因此權屬係尚未能明確，致當然無人有權當管理人，又該公業土地也全為占有人許尤阿鳳等在掌控，該公業之人權免想插手，致若如訴願審議委員會所認為該公業土地並非無人管理者，然若真論現今有管理者，也係為占有人許尤阿鳳而並非本爭公業之人。因致本公業之地價稅由占有人負責代繳是合情合理亦合法。
㈤使用者需付費是原則，享權利盡義務是對等。系爭土地占有
人許尤阿鳳等即想續保占有土地之權利而等分錢（以千元計）當必盡義務代繳占有土地之稅款（亦即該付最起碼之合理租金）；然系爭土地自85年來每年地價稅高達數十萬元，而占有人每年才付6千多元（依規定租地金係為土地總值的八分之一），便自稱已給付應給之租地金，租金不足繳納稅金合情理公平嗎？況且稅捐機關就本公業土地稅單送達對象楊新居，查高等法院92年重上更㈡字第155號確認派下權不存在案，還正被他人告非派下員。因致本案稅單之送達程序，稅捐機關根本未思正確途徑，訴願審議委員會竟以占有人每年有提存法院6千多元而認定土地所有權人已有收益而駁回，此決定顯有不當，致懇請庭上明鑑。
乙、被告主張：㈠查坐落台北市○○區○○段4小段139地號土地，為祭祀公業
楊開倫所有，此有臺北市都市土地卡影本可稽，亦為原告所不否認，則系爭土地並無納稅義務人行蹤不明或權屬不明情事；而該祭祀公業未選任管理人，與無人管理之狀況亦屬有間。原告雖依土地稅法第4條第4款申請由占有人代繳，惟占有人既每年定期給付租金提存於法院，該祭祀公業自對系爭土地仍有所收益，此有臺北市內湖區私有耕地租約變更登記（標示變更）記載表及提存書等影本附卷可稽。是答辯機關審認本件並無首揭土地稅法第4條第1項所列各款情形，核定應由土地所有權人繳納系爭土地地價稅，洵屬有據。
㈡原告主張該祭祀公業之派下員尚未登記產生，應由承租人為
代繳人乙節。查卷附85年8月3日之青年日報16版登載該祭祀公業派下子孫系統表及派下員名冊，即列明楊新居等71人為該祭祀公業之派下子孫。則依財政部69年12月19日台財稅第40328號函釋：「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，前經本部於本（69）年9月12日邀請有關機關研商獲致結論，由本部函法務部轉請司法院同意辦理後，茲參照司法院之意見核復如下：（一）由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3項之規定，以之為送達後，移送法院執行。．．．」原告雖主張案外人楊新居等二人於86年6月間向台灣士林地方法院起訴，請求確認楊新居等66人派下權不存在，惟依答辯機關93年10月1日公務電話紀錄，原告表示該訴訟案件尚未經法院宣判，是原告所訴既未經判決肯認確定，自難謂原處分為有誤。又原告主張系爭土地租金訂定程序及價金標準不合理乙節，查土地租金為私權契約之約定，與稅捐義務之履行係屬二事，倘有爭執，應循民事訴訟程序解決，原告以之為由拒不納稅，委無足採憑。從而，答辯機關所屬內湖分處審認系爭土地與首揭土地稅法第4條第1項所列各款情形不符，通知祭祀公業楊開倫系爭土地地價稅仍應由土地所有權人繳納，揆諸前揭法條及財政部函令釋規定並無不合，臺北市政府訴願決定遞予維持，亦無違誤。敬請明察，並駁回原告之訴。
㈢綜上所述，原告之訴應認為無理由。
理 由
一、依卷附祭祀公業楊開倫85年登報公告之派下員名冊中（登載於青年日報85年8月3日16版），原告甲○○係上開名冊中所列派下員楊再成之子，而楊再成已死亡，依據該祭祀公業派下資格繼承慣例第1條規定，均享有派下權。被告內湖分處認定系爭土地地價稅應由該祭祀公業繳納，對其派下員自有影響，原告雖非該祭祀公業管理人，惟得以利害關係人之身分提起本件行政訴訟，合先敘明。
二、按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」，第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，是以，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，至土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意乃以，地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵上之便利性，稅捐稽徵機關就是否指定由土地使用人代繳有裁量權，是縱由土地所有權人申請由占有人代繳，如無稅單無法送達情事，且土地所有權人就系爭土地仍得以使用或收益，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。
三、本件係原告以祭祀公業楊開倫派下員之名義，就該祭祀公業所有坐落台北市○○區○○段4小段139地號土地，於92年5月20日向被告內湖分處申請由土地占有人代繳地價稅，經該分處函復原告，系爭土地地價稅准自92年起依土地稅法第4條第1項第4款規定由承租人代繳。承租人不服，提起訴願，經該分處重新審查，以92年10月29日北市稽內湖甲字第09261285201號函通知祭祀公業楊開倫略以：「主旨：貴祭祀公業楊開倫申請所○○○區○○段○○段○○○○號土地由三七五租約承租人尤改正等6人代繳地價稅案，經臺北市政府法規委員會函示，本案土地地價稅仍應由土地所有權人繳納，．．．說明．．．二、本分處92年8月19（29）日北市稽內湖甲字第09261010100號函併予廢止。．．．」，因原處分已不存在，臺北市政府乃訴願決定：「訴願不受理。」。原告不服該分處前開92年10月29日函，分別於92年11月4日及同年月13日向該分處提出異議，嗣改按復查程序辦理，被告以復查決定予以駁回；原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回；原告猶未甘服，為如事實欄所載之主張。
四、經查：㈠系爭坐落台北市○○區○○段4小段139地號土地，為祭祀公
業楊開倫所有，此有臺北市都市土地卡影本可稽，且為原告所不否認，洵堪認定；則系爭土地並無納稅義務人行蹤不明或權屬不明情事。至原告主張系爭土地自祭祀公業管理人楊萬裕於13年死亡至今，遲未能產生新管理人，派下員名冊也並未依法登記乙節；查該祭祀公業目前雖無管理人，亦僅迄今管理人尚未選任，自與所謂無人管理之狀況亦屬有間。
㈡至原告主張依土地稅法第4條第4款規定申請由占有人代繳乙
節；然查占有人既每年定期給付租金提存於法院，此有台北市內湖區私有耕地租約變更登記（標示變更）記載表及提存書等影本附卷可稽，且為原告所不爭執。是以，占有人既每年定期給付租金提存於法院，該祭祀公業自對系爭土地仍有所收益；又原告所主張爭土地租金與地價稅額顯不相當乙節，查土地租金為私權契約之約定，與稅捐義務之履行係屬二事，土地租金之金額是否過低，乃係原告所屬祭祀公業與占有人民事糾紛，如有爭執，應循民事訴訟程序解決。從而，被告認本件並無上開土地稅法第4條第1項所列各款情形，核定應由土地所有權人繳納系爭土地地價稅，依法並無不法。
五、綜上所述，原處分以祭祀公業楊開倫所有坐落台北市○○區○○段4小段139地號土地，與土地稅法第4條第1項所列各款情形不符，通知祭祀公業楊開倫系爭土地地價稅仍應由土地所有權人繳納，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，及請求被告應作成「92年度地價稅應向占有人徵收」之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 王琍瑩