臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2616號原 告 甲○○訴訟代理人 姚文亮（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月10日台財訴字第0930008411號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報本人及其配偶吳俊雄營利及租賃所得計新台幣（下同）74,787,000元，經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為124,476,649元、淨額為123,299,309元，除補徵稅額29,914,200元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計14,935,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於漏報營利所得補稅及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告及其配偶吳俊雄所投資之勝公貿易股份有限公司（以下簡稱勝公公司）及德昌五金股份有限公司（以下簡稱德昌公司）將公司所有土地出售予原告及其配偶吳俊雄等人，並將售地增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股予原告及其配偶，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，為所得稅法第4之1條所明定。次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」、「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵所得稅，應俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅。」，復分別為財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋（以下簡稱財政部69年函釋）、81年5月29日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱81年函釋）所明示。
⒉本件被告依據勝公公司86年12月26日、87年3月25日之股
東臨時會決議「資本公積轉增資發行新股10,250,000股，並依股東持有股份比例分派之」、「減少已發行股數10,250,000股，並將減資股款退還予股東」及德昌公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議「資本公積轉增資發行新股14,560股，並依股東持有股份比例分派之」、「減少已發行股數15,560股，並將減資股款退還予股東」，配合相關登記資料認定原告及其配偶漏報營利所得74,430,000元，應補徵本稅29,914,200元，並裁處罰鍰14,935,800元。惟查原告及其配偶未接獲通知出席86年12月26日、87年3月25日之股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，股東吳俊弘、吳美玲、吳俊彥及原告業已訴請臺灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在，並經台北地院於92年11月24日以92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在」確定在案，原核定自應隨決議內容不存在而無效。且參照民法第114條「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」規定，本件重點應在於如何將已過戶變更之資產如何返還，而非被告所稱之「實質效果已發生，依實質課稅原則，原處分機關核定補徵稅額，並無不當」等語，是原核定顯有違誤，應予撤銷。
⒊又被告依實質課稅原則認定原告短漏報所得，核處所漏稅
額0.5倍之罰鍰，完全未顧及原告及其配偶對於86年12月26日、87年3月25日股東臨時會未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，對於決議內容無從知曉，是被告未衡量原告不知情之事實，逕予裁處罰鍰，殊為可議。又財政部公布之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」就違反所得稅法第110條第1項規定之裁罰標準明示「⑴短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。⑵短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項之情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」，系爭所得屬勝公公司及德昌公司之86年度盈餘，依規定自應由該二公司開立扣免繳憑單轉交原告申報個人綜合所得稅，被告既發現該二公司未依規定開立並申報扣免繳憑單，即應通知公司補辦申報扣免繳憑單，而非逕對公司股東課以較高倍數之罰鍰。是原處分關於罰鍰部分亦有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、．．．。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條所明定。次按「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓設票行為，減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓股票行為。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，復分別為財政部69年函釋、75年12月8日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱財政部75年函釋）所明示。
②本件原告及其配偶為勝公公司及德昌公司股東，勝公公
司及德昌公司於86年間出售土地予各股東，未收取價金，帳列其他應收款，分別將售地增益96,384,738元、145,624,360元轉列資本公積，嗣於86年12月30日利用資本公積辦理轉增資102,500,000元、145,600,000元，旋即於87年3月31日分別辦理減資102,500,000元、155,600,000元，減資時未退還股款，並帳列其他應付款。經被告查獲，初查時乃依首揭函釋意旨，按各該公司87年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，核定原告87年度分別取得勝公公司及德昌公司營利所得10,250,000元、14,560,000元、原告配偶87年度分別取得勝公公司及德昌公司營利所得20,500,000元及29,120,000元，併課當年度綜合所得稅。茲原告主張勝公公司及德昌公司於87年間以現金（即出售土地未收取之價金）收回資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等語，資為爭議。
③經查該兩家公司於87年間利用資本公積轉增資後，再辦
理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是被告依首揭函釋規定，按原告及其配偶取得之營利所得併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
又勝公公司85年度至87年度營業額相當，減資後88年度營業額卻增加，而德昌公司86年度至88年度營業額亦相當，顯示兩家公司增減資並非營業所需，而係以移轉所得規避課稅所安排之動作。且該兩家公司以資本公積轉增資後，短短3個月即辦理減資，顯見公司企圖以形式上之增減資方式，於87年3月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅賦，依實質課稅原則，股東雖未分得現金，惟實際已分得公司之土地，亦即已取得投資收益。況營利事業出售土地雖依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，惟該項盈餘分配給股東時，依財政部75年函釋意旨，各股東未支付價款取得之土地為其營利所得，尚非原告申稱之證券交易所得，自無財政部69年函釋之適用。
④又原告提示台北地院92年11月24日92年度訴字第4165號
民事判決所載「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在」等語，主張勝公公司與德昌公司於86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議之內容既經台北地院判決不存在，則原核定自應隨決議內容不存在而失其效力云云。經查，原告雖提示系爭判決證明該二公司於86年12月26日、87年3月25日股東臨時會之決議不存在，惟亦僅得證明該二公司辦理增、減資之程序有瑕疵，其實質效果既已發生，且經調閱系爭土地登記謄本，系爭土地確已於86年度移轉予原告及其配偶等人，而原告等人並未支付買賣系爭土地之價金予該二公司，是依實質課稅原則，原核定尚無違誤。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年2月20日至3月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，司法院大法官會議釋字第275號著有解釋可資參照。
②本件原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及租賃
所得計74,787,000元，被告除核定補稅外，另按漏稅額處以0.5倍之罰鍰14,935,800元（本次增核漏報所得額合計74,787,000元，另含已裁處罰鍰3,600,400元之漏報所得額45,450,710元，核有短漏所得稅額47,941,444元應處罰鍰總額18,536,200元，減除前次罰鍰金額3,600,400元，本次罰鍰金額14,935,800元）。茲原告主張原核定關於勝公公司、德昌公司營利所得共74,430,000元部分，依財政部69年函釋意旨係屬免稅所得，並無漏報情事云云。惟查原告及其配偶取自該二公司之所得核屬營利所得已如前述，原告漏未申報，被告處以罰鍰，並無不合。據上論述，本件原處分並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定。
二、本件原告及其配偶吳俊雄為勝公公司及德昌公司股東（吳俊雄並兼董事），勝公公司及德昌公司於86年間出售土地予各股東，未收取價金，帳列其他應收款，並分別將售地增益96,384,738元、145,624,360元轉列資本公積，嗣於86年12月30日利用資本公積辦理轉增資102,500,000元、145,600,000元，旋即於87年3月31日分別辦理減資102,500,000元、155,600,000元，減資時未退還股款，並帳列其他應付款，有勝公公司及德昌公司之董事、監察人及股東名單、股東名簿、股東名冊（含增資、減資前後）、董事會議事錄及股東臨時會議事錄、股東持有股份明細表、申請增資登記資本額查核報告書、營業成本明細表、資產負債表、資本公積變動分析表、資本公積轉增資配股明細表、減資資本額查核報告書、減資明細表、轉帳傳票、明細分類帳、86年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨會計師查核簽證申報查核報告書、土地所有權狀及登記簿謄本等影本附卷可稽，是勝公公司及德昌公司於86年至87年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查勝公公司及德昌公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該2公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告及其配偶吳俊雄）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年5月29日函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於86年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依行為時公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件勝公公司及德昌公司所為增資、減資程序係在86年間，惟該2公司86年12月26日股東臨時會議議決之增資（基準日86年12月30日）係為增加營業項目，但自卷附轉帳傳票、明細分類帳、營業成本明細表、資產負債表等觀之，無法究明係擴大何營業範圍而增資，自啟人疑義，且所有系爭土地係出售予股東，並未收取價金，僅帳列其他應收款，復有系爭土地買賣契約書及上開財務報表帳冊等影本足資參照，渠等有無將出售土地之增益予以增資，即有可議，況該2公司減資事由均為資金充沛，益證渠等於增資即86年12月30日後，並無經營其增資目的（即增加營業項目）之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是渠等並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟勝公公司及德昌公司之營業活動並未有將何增資之目的即增加營業項目付之執行已如上述，自無所謂經濟情勢變遷可言，況渠等增資業務案未及執行即已撤銷，其86年、87年度既全無增資之營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要；加以增資非屬股東原出資額，乃獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，迄渠等減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，渠等減資行為顯係虛偽，是該2公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以公司轉帳收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究渠等行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告及其配偶吳俊雄既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告及配偶）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。第以原告及其配偶吳俊雄於勝公公司原投資額分別為600,000股、1,200,000股，勝公公司增資後取得增資配發各1,025,000股、2,050,000股，嗣各減資1,025,000股、2,050,000股；而原告及其配偶吳俊雄原投資德昌公司投資額分別為600股、300股，德昌公司增資後取得增資配發股票各為2,912股、1,456股，嗣各減資3,112股、1,556股等情，有勝公公司及德昌公司資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、股東名冊（含增資、減資前後）等資料可佐，從而本件被告以勝公公司及德昌公司於87年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告及其配偶吳俊雄「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而歸課原告綜合所得稅，即非無據。
三、又查勝公公司及德昌公司於86年12月26日及87年3月25日召開之董事會及股東臨時會討論增資、減資之事宜，原告之配偶吳俊雄為該2公司之董事，歷次增、減資之董事會議（皆為86年12月26日及87年3月25日，同日亦召開股東臨時會）皆有參與，此觀該2公司上開董事會議事錄出席董事名單欄即明，且董事會召開之86年12月26日及87年3月25日當日既召開股東臨時會在先，董事會亦皆係秉持股東臨時會決議事項訂定增、減資基準日，則吳俊雄對股東臨時會決議資、減資事宜自不容諉為不知，況原告及其配偶吳俊雄於增資後取得增資之股份，該2公司復於減資時未退還股款，並帳列其他應付款，除有勝公公司及德昌公司資本公積轉增資配股明細表、減資後股東持有股份明細表及股東名冊（含增資、減資前後）等影本附卷可考外，並為原告所不爭，是原告及其配偶吳俊雄對於勝公公司及德昌公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況原告配偶吳俊雄對勝公公司及德昌公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則可言；且台北地院92年度訴字第4165號原告及其配偶吳俊雄等與被告勝公公司及德昌公司間確認股東臨時會決議不存在事件民事判決固係就該2公司86年12月26日及87年3月25日股東臨時會之決議為之，惟亦無解於與原告及其配偶吳俊雄本件增資取得配股股份及減資事實之成立，原告所稱無法為何有利之證明；況系爭土地確已於86年間移轉登記所有權予原告及其配偶吳俊雄等人，而渠等並未支付買賣系爭土地之價金予該2公司，復有系爭土地登記謄本及勝公公司及德昌公司轉帳傳票、明細分類帳等帳證在卷足資參照，原告所言實無可取。再財政部69年函釋、81年函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，且財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，與本件情形並不相同，原告本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言。經查原告於系爭年度既係納稅義務人，復明知其與配偶吳俊雄有上開營利所得，本應依法報繳，竟漏未申報，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰。故被告以原告漏報系爭營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，要無不合。從而被告以勝公公司及德昌公司於87年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告87年度自勝公公司及德昌公司取有營利所得計10,250,000元、14,560,000元、原告配偶吳俊雄87年度則自勝公公司及德昌公司分別取得營利所得20,500,000元、29,120,000元，而歸併計算原告當年度綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
書 記 官 林惠堉