臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2637號原 告 甲○○訴訟代理人 柯天賜（會計師）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國93年6月30日府訴字第09315249100號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因欠繳土地增值稅新臺幣（下同）8,407,823元及利息4,557,328元共計12,965,151元，逾限繳日期仍未繳納且未提供相當擔保，被告所轄士林分處乃以民國93年3月25日北市稽士林甲字第09390101600號函請臺北市士林地政事務所就原告所有之臺北市○○區○○段2小段505之1地號（權利範圍：2分之1），光華段3小段934（權利範圍：5分之1）、946之1地號（權利範圍：20分之3）及新安段3小段601、605地號，同段4小段543、546地號（以上4筆土地權利範圍均為13,896分之1,469）等七筆土地不得為移轉或設定他項權利，並以93年3月25日北市稽士林甲字第09390101601號函通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
請撤銷被告所轄士林分處93年3月25日北市稽士林甲字第0930101601號對原告持有○○○區○○段○○段505之1地號等七筆土地不得為移轉或設定，暨法務部行政執行署臺北行政執行處93年7月14日北執忠93年稅執行字第00068198號囑託查封登記，並回復原告提供行政救濟擔保之銀行定期存款。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於79年5月出售農地予自耕農陳啟賢，卻被核課土地
增值稅經行政救濟結果，鈞院92年11月8日91訴字第28278號（按應為92年10月23日91年訴字第713號判決，原告所引乃該事件所用發文文號），認定上項土地買賣係屬謝新添借用具有自耕農身份之陳啟賢辦理土地移轉，不符免納土地增值稅之要件，應核課土地增值稅8,407,823元及利息4,557,328元，合計12,965,151元，原告基於77年9月8日與謝新添所訂定之不動產買賣契約書第7條第2項土地增值稅由買方負擔之約定，於93年1月15日申請被告所轄士林分處核可以原告對謝新添之債權抵繳，除退回繳款書外並通知謝新添至士林分處領取繳款書繳納。被告所轄士林分處對原告之申請並未為任何答復，卻於同年3月25日以北市稽士林甲字第0939010601號函士林地政事務所辦理原告持有○○○區○○段○○段505之1地號等七筆土地不得為移轉或設定他項權利外，並逕行處分原告做為行政救濟擔保之定期存款4,360,000元。
⒉經原告對被告上開處分提起訴願後，於訴願中，由被告之
答辯書內容，始獲悉被告所轄士林分處曾於93年2月4日以北市稽士林甲字第093013300號函，否准原告申請以原告對謝新添之債權抵繳並將稅單檢還，惟原告事實上未接獲該否准函，故於6月7日向臺北市政府提出訴願之補充理由書，申訴原告並未接獲不得以債權抵繳之函件，致無法對其採取任何行政救濟，包括被告不承認原告於79年偕同陳啟賢所為之土地移轉登記之事實，則其土地增值稅之計算基點應已有所改變。在基點改變之下，其稅賦是否仍為8,407,823元即有疑義，請求訴願機關要求被告另為處置，詎仍於6月30日（收文日期7月2日）遭決定訴願駁回。
⒊鈞院前案既認同被告所提供之原告與訴外人謝新添所訂契
約為真實，而否定於79年與訴外人陳啟賢共同辦理之產權移轉契約，則根據鈞院認定為真之上述買賣契約，土地買賣之現值與應課之土地增值稅將所有差異，且如原告能接奉被告所轄士林分處否准以對謝新添之債權抵繳之函文，則必對否准抵繳稅款提出行政救濟，亦即被告所屬士林分處之保全措施應屬跳脫行政救濟程序之行為，是否得當，應予釐清。
⒋訴願決定以稅捐保全程序僅係被告就相當於應繳稅額之財
產部分，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利以為保全，尚未進入強制執行程序，但原告對於被告所屬士林分處之保全程序即已提出訴願，何以士林分處在保全程序尚未完成法定程序之前（訴願決定之收文日期為7月3日，可提出行政訴訟之最後期限為9月2日），被告所屬士林分處卻通知法務部行政執行署臺北行政執行處為原告財產之查封，該處並於7月14日通知臺北市士林地政事務所查封原告12筆房地，其行為是否違反行政程序法及行政執行法？其違法行為能被容忍嗎？⒌本件請撤銷被告及相關機關如訴之聲明所列舉之各項處分
，並判決被告應俟稅額及以債權抵繳稅額是否適法均經確定後，再行執行，以符規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第24條第1項前項規定：「納稅義務人欠繳
應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利．．．」。財政部86年11月19日台財稅第000000000號函釋規定：「說明二、為加強便民服務，維護納稅人權益，嗣後是類行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟案件確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人，應依限繳納稅款，逾期未繳納者，即對原提供之擔保行使應有之權利。」⒉查被告所轄士林分處為稅捐保全，先以93年4月14日北市
稽士林甲字第09360393900號函通知原告，預定於同年月22日就其原提供作為欠繳半數稅款擔保之士林區農會定期儲蓄存款存單（金額：4,000,000元）、陽明山信用合作社存本取息儲蓄存款存單（金額：360,000元），辦理實行質權以抵繳部分稅款，嗣已辦畢。
⒊次查原告欠繳土地增值稅計12,965,151元（本稅：8,407,
823元、行政救濟利息：4,557,328元），有被告所轄士林分處92年12月29日北市稽士林甲字第09266199500號函附卷可稽，該分處為保全稅捐，於93年3月25日以北市稽士林甲字第09390101600號函請臺北市士林地政事務所就其所有臺北市○○區○○段2小段505之1地號等七筆土地不得為移轉或設定他項權利，洵屬有據。
⒋原告主張已對本件稅捐保全提起訴願，何以被告所轄士林
分處卻通知法務部行政執行署臺北行政執行處為其財產之查封乙節。查按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，為稅捐稽徵法第24條第1項所明定；另按稅捐稽徵法第39條規定第1項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行」，是被告所屬士林分處查得原告欠繳系爭稅款逾納期間屆滿30日後仍未繳納，依法移送執行，並無不合，原告主張，顯有誤解法令。理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件原告聲明可析為三：⒈被告所屬士林分處93年3月25日北市稽士林甲字第09390101601號函應予撤銷。⒉法務部行政執行署臺北行政執行處93年7月14日北執忠93年稅執行字第00068198號囑託查封登記函應予撤銷。⒊被告應回復原告提供行政救濟擔保之銀行定期存款。茲分別予以論斷如下。
三、關於第1項聲明：㈠按稅捐稽徵法第24條第1項前段規定：「納稅義務人欠繳應
納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為轉移或設定他項權利」；同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」；財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納之謂」。
㈡經查，原告因出售土地經被告核課土地增值稅8,407,823元
（該課稅處分經原告起訴請求撤銷，經本院91年度訴字第713號判決駁回原告之訴確定）未繳，連同利息4,557,328元，共計12,965,151元，逾限繳日期仍未繳納且未提供相當擔保，被告所轄士林分處乃以93年3月25日北市稽士林甲字第09390101600號函請臺北市士林地政事務所就原告所有上開七筆土地不得為移轉或設定他項權利，並以93年3月25日北市稽士林甲字第09390101601號函將該限制處分通知原告等事實，有本院91年度訴字第713號判決、繳款書、被告所屬士林分處93年3月25日北市稽士林甲字第09390101600號、第00000000000號函各1件附於原處分卷可憑，堪予認定。原告既有未依限繳納應納稅捐之事實，則被告依上開規定，函請地政事務所為保全之登記，自屬合法有據。
㈢原告對其逾期仍未繳納應納土地增值稅一節並不爭執，所爭
執者乃稅款金額之計算基點，及其未曾接獲被告所轄士林分處否准其以對他人之債權抵繳稅款之申請。惟上開欠繳之稅額，其課稅處分業經本院於92年10月23日以91年訴字第713號判決確定，原告猶爭執稅額之計算，顯無可採。至其申請以對他人之債權抵繳稅款，既被否准，不論其有無合法收受該否准函，均未改變其欠繳稅款之事實，本件仍合於保全登記之要件。原告所為上開主張不致影響被告所轄士林分處所為保全處分之合法性。
四、關於第2項聲明：㈠按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之
程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議」，行政執行法第9條定有明文；次按「行政執行如依行政機關作成之行政處分或法院裁定為之者，其聲明異議係對上述行政執行程序有關的事項有所不服請求救濟，與義務人對行政機關作成之行政處分不服應循訴願、行政訴訟程序請求救濟，或對法院裁定不服，應提抗告者，迥然不同。故處理本條聲明異議之機關，最高層次祇到執行機關之直接上級主管機關為止，又執行機關或其直接上級主管機關對聲明異議所為之決定，非行政處分，義務人或利害關係人不得對之提起訴願、再訴願或行政訴訟。行政執行貴在迅速有效，始能提高行政效率，故其救濟程序宜採簡易之聲明異議方式。除執行機關認其聲明異議有理由，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為外，如認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之，異議人對之不得再聲明不服。」，行政執行法第9條之立法理由可資參照。
㈡查行政執行署臺北行政執行處93年7月14日北執忠93年稅執
特字第00068198號公函，係該處囑託台北市士林地政事務所就原告所有之不動產辦理查封登記，此有該公函1紙附於本院卷第16頁可憑。核屬行政執行機關所為之執行命令，揆諸前揭規定及其立法理由，原告僅得循聲明異議之程序處理，尚不得以行政救濟程序救濟。原告對該執行命令起訴請求撤銷，自不合法。又上開執行命令非本件被告所為，原告以本件被告為關於此部分訴訟之被告，非屬正當。惟此部分訴訟既不合法而應予駁回，爰不另為命原告補正被告之裁定，以收訴訟之迅捷。
五、關於第3項聲明：㈠原告請求被告應回復原告提供行政救濟擔保之銀行定期存款
，核此聲明之意旨，應屬行政訴訟法第8條第1項之一般給付之訴之訴訟類型，自應就原告之請求有無理由而為判斷，首予敘明。（89年各級行政法院法律座談會決議參照）㈡按財政部86年11月19日台財稅第000000000號函釋：「說明
：…二、為加強便民服務，維護納稅人權益，嗣後是類行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟案件確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人，應依限繳納稅款，逾期未繳納者，即對原提供之擔保行使應有之權利。」㈢查原告因系爭稅款提出行政救濟程序，於85年8月15日提供
其所有士林區農會定期儲蓄存款存單及陽明山信用合作社定期存單共4,360,000元設定質權予被告，此有原告85年8月15日所立具之同意書1紙附於本院卷第53頁可憑。本件課稅處分業循行政濟程序而告確定，已如前述，原告對被告負有公法上之債務即已明確，被告參照前揭財政部所為行政函釋，就原告提供之上開有價證券實施質權，自屬正當。
㈣原告聲明請求回復定期存款，並未表明其法律上之請求權依據，核屬無據，應予駁回。
六、綜上所述，本件被告所為函請地政事務所保全登記之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷該處分，並請求回復經被告實行質權之存款，為無理由，應予駁回；另其請求撤銷行政執行署台北執行處93年7月14日北執忠93年稅執特字第00068198號囑託查封登記函部分，為不合法，為符訴訟經濟，爰於於本件判決中併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 5 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 5 日
書記官 林 苑 珍