臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02776號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月16日台財訴字第0930010336號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：基隆市稅捐稽徵處於民國（下同）91年4月17日查獲原告涉嫌未依規定申請營業登記，即於84年間承攬周國利等人所有坐落基隆市○○區○○○段砂子園小段243之20地號土地新建六層樓房屋工程（下稱系爭工程），工程費收入計新台幣（下同）8,878,000元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅416,810元（其中84年6月25日收入125,000元已逾核課期間，銷售額以8,753,3000元計算），並因第2次查獲，按所漏稅額416,810元處6倍罰鍰2,500,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月8日台財訴字第0911301513號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。嗣因營業稅自92年1月1日起由各地區國稅局收回自徵，被告乃概括承受轄區內營業稅所有稽徵業務，是將本案移轉管轄於被告，經被告重核仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭工程之承攬主體為原告或大直營造有限公司（下稱大直公司）？㈠原告主張：
⒈本案前經財政部92年4月8日台財訴字第0911301513號訴願
決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。其撤銷理由為「... 惟原告執詞主張並無承攬該工程，該工程係由大直公司承攬，既已提供大直公司於84年7月2日與周國利君等人簽訂之工程合約影本、該公司所開立統一發票4紙（買受人均載明為周國利君）等，且基隆市政府所發給之建築執照、使用執照內亦註明承攬人為大直公司等事證，則是否屬實可採，核有究明之必要。」該決定旨意在諭知原處分機關需符合積極客觀公正合法的採證原則，確實查證原告所提上開證據是否屬實。然被告對此能查而不查，亦為說明不調查之原因，或對上開證據作何解釋，僅係沿用財政部92年4月8日台財訴字第0911301513號訴願決定不予採信之證據，作為92年11月17日北區國稅法一字第0920029881號處分之依據，顯然違反上級機關之命令，亦違背採證原則，係屬違法之處分。財政部未詳察而以93年6月16日台財訴字第0930010336號訴願決定駁回訴願。⒉原告未於84年間承攬系爭工程，該工程係由大直營造有限
公司（下稱大直公司）承攬，該公司已依規定申報銷售額及稅額，但被告不採信政府認定之公文書為證據，其採證不合實際，係屬違法。
⒊請求判決如起訴之聲明，以符實際，以維合法公道。
㈡被告主張：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：... 未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本案原告未依規定申請營業登記，即於84年間承攬系爭工
程依合約所載工程總造價為10,383,400元，雙方依合約約定分12期付款，至第12期尾款未全數收訖，惟工程已全部完工，是銷售額按收取款項8,878,000元認定，經基隆市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅額416,810元【（8,878,000-125,000）/1.05×5%=416,810】，並按所漏稅額處第2次查獲6倍罰鍰2,500,800元。原告不服提起訴願，經財政部92年4月8日台財訴字第0911301513號訴願決定以「本件被告就座落基隆市○○區○○○段砂子園小段243－20地號土地新建6層房屋工程，係取有房屋委建合約書、房屋付款明細表及收據、臺灣高等法院刑事判決、行政訴訟起訴狀等影本，作為事證，認定原告未依規定辦理營業登記，即於84年間承作系爭房屋工程，固非無據。惟原告執詞主張並無承攬該工程，該工程係由大直公司承攬，既已提供大直公司於84年7月2日與周國利君等人簽訂之工程合約影本、該公司所開立統一發票4紙（買受人均載明為周國利君）等，且基隆市政府所發給之建築執照、使用執照內亦註明承攬人為大直公司等事證，則是否屬實可採，核有究明之必要。」而撤銷原處分，被告重核仍維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願、行政訴訟，主張原告未於84年間承攬系爭工程，該工程係由大直公司承攬，該公司已依法開立統一發票4紙交付周國利等人，並已報繳銷售額及稅額，且基隆市政府所發給之建築執照、使用執照內亦註明承攬人為大直公司。周國利提供予基隆市稅捐稽徵處之契約書，因係原告與周國利等人訂約後，發現原告未有營造廠牌照，無法向市政府申報開工手續，經周國利等人同意，再轉介紹給大直公司承攬承造，且原告於高等法院刑事庭所自承之資料，均是一時氣話，已遭承審法官斥責，人無二過，請撤銷原處分等語。
⒊按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所
認定之事實。」行政法院42年判字第16號判例可資參照，經查原告未依規定申請營業登記，即於81年7、8月間承作基隆市○○路○○○號李何阿月所有房屋廚房衛浴等增建工程，經基隆市稅捐稽徵處查獲補徵營業稅額74,571元，並裁處第1次查獲3倍罰鍰223,700元，原告於89年10月13日該案行政訴訟所書之起訴狀，自陳於84年間承攬系爭工程，總工程造價10,383,400元，全案已經最高行政法院判決原告上訴再審駁回確定；原告並提示周國利之工程合約書於臺灣高等法院，經臺灣高等法院87年度上易字第5632號刑事判決載明：「被告甲○○於81年間曾向周國利承攬建築6層樓房屋工程... 凡此均足以證明被告呂花有足夠資力為被告廖朱美佐代繳上開保證金及房屋拍賣款。」；又依據周國利90年5月29日於基隆市稅捐稽徵處談話筆錄及房屋委建合約書，係委託原告建造，並由原告僱工興建，另依房屋付款明細表及收據所示，其收款人均為原告並有原告簽章，而非大直公司，是原告未依規定申請營業登記而營業致逃漏營業稅之違章事實洵堪認定。
⒋次查，被告於92年7月30日以北區國稅法一字第092002591
8號函，請原告提出收取周國利款項，轉付大直公司之證明，原告提示大直公司股東丙○○出具之收據，其轉付工程款僅3,930,000元，依建築業所謂法定工程造價係指依建物構造面積與公訂之工程造價相乘，所得之積為法定工程造價，就興建房屋而言其實際工程造價包括建築部分（包含結構工程、裝修工程、廚具設備、停車設備工程）、水電部分（含消防設備工程、衛生設備工程、給排水工程、供電系統工程、自動化設備）及污水處理工程所需之實際工程費用，統稱實際工程造價，六層樓房屋實際工程造價當非僅3,930,000元，原告如無承纜，當非收取8,878,000元，而僅轉付3,930,000元。又原告提示周國利等人與大直公司簽訂工程合約書，工程總價（承包價）亦只有3,930,000元，大直公司開立統一發票4紙與周國利等人，工程款亦只有3,022,000元，大直公司縱有承作，亦係原告與周國利等人發生糾紛後，承作部分工程而已。
⒌末查，原告已依該承攬合約第20條第12項之約定完成交屋
程序，原告請求周國利等人給付承攬建造該房屋尾款訴訟，業經臺灣高等法院88年度上字第177號、最高法院89年台上字第2619號駁回原告之上訴確定（臺灣基隆地方法院92年度訴字第155號判決書附案佐證），又原告拒絕返還周國利等人不動產所有權狀，請求周國利等人依承攬之契約清償尾款始交付所有權狀義務之上訴訴訟，經基隆地方法院90年度簡上68號判決：「辦妥產權登記固為上訴人（即原告）之給付義務，其附隨之交付所有權狀行為亦屬上訴人之給付義務... 交付權狀實屬系爭委建房屋承攬契約之承攬工作之一部。」再查原告請求周國利等人返還代墊款部分，經查臺灣基隆地方法院88年基小字第312號及89年度小上字第17號判決書，原告代墊之款項為周國利等人委託其辦理房屋過戶手續之規費6,332元，及產權移轉登記事項代為繳納之增值稅等154,332元，並非代墊工程款。原告以上所為興訟均係以承攬建造身分為之，而請求周國利等人為相對義務，並經法院據以判決，嗣補徵稅款時即改稱非其承攬建造，顯係卸責遁詞，核不足採，原核定補徵營業稅額416,810元，並處第2次查獲6倍罰鍰計2,500,800元，並無不合，請予維持。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（現已修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第51條第1款所明定。
二、查基隆市稅捐稽徵處於91年4月17日查獲原告涉嫌未依規定申請營業登記，即於84年間承攬周國利等人所有坐落基隆市○○區○○○段砂子園小段243之20地號土地新建六層樓房屋工程（下稱系爭工程），工程費收入計新台幣（下同）8,878,000元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅416,810元（其中84年6月25日收入125,000元已逾核課期間，銷售額以8,753,3000元計算），並因第2次查獲，按所漏稅額416,810元處6倍罰鍰2,500,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月8日台財訴字第0911301513號訴願決定以：「本件被告就座落基隆市○○區○○○段砂子園小段243－20地號土地新建6層房屋工程，係取有房屋委建合約書、房屋付款明細表及收據、臺灣高等法院刑事判決、行政訴訟起訴狀等影本作為事證，認定原告未依規定辦理營業登記，即於84年間承作系爭房屋工程，固非無據。惟原告執詞主張並無承攬該工程，該工程係由大直公司承攬，既已提供大直公司於84年7月2日與周國利君等人簽訂之工程合約影本、該公司所開立統一發票4紙（買受人均載明為周國利君）等，且基隆市政府所發給之建築執照、使用執照內亦註明承攬人為大直公司等事證，則是否屬實可採，核有究明之必要。」而撤銷原處分，由原處分機關另為處分。嗣因營業稅自92年1月1日起由各地區國稅局收回自徵，被告乃概括承受轄區內營業稅所有稽徵業務，是將本案移轉管轄於被告，經被告重核仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有系爭工程房屋委建合約書、房屋付款明細表及收款收據40紙、大直公司開立之統一發票4紙、大直公司與周國利間之工程合約書、周國利談話筆錄、原告89年10月13日向本院起訴之行政訴訟起訴狀、臺灣高等法院刑事判決（87年度上易字第5632號）等影本及被告重核復查決定補徵營業稅核定稅額繳款書一份，附原處分卷足稽，堪認為真實。
兩造主要爭執在：系爭工程承攬主體究為原告或大直公司？經查：
㈠觀諸原告所不爭執於84年4月19日與周國利、周美惠等人
簽訂之系爭工程房屋委建合約書第2行，業已載明：「立合約書人周國利、周美惠．．．（以下簡稱甲方）、甲○○（以下簡稱乙方，即原告），茲甲方將土地座落：．．．地號委託乙方建造6層房屋（1樓為停車間）訂立條件於左：．．．」並經立合約書人原告及甲方共同簽名在落款欄，有該合約書影本一份附原處分足佐，是依此原告所不爭執之合約書內容觀之，原告自為系爭工程房屋委建合約書之承攬主體無疑，原告陳稱自己非系爭工程之承攬主體，即有疑義。
㈡原告固稱與周國利等人訂約後，因發現未有營造廠牌照，
無法向市政府申報開工手續，經周國利等人同意，再轉介紹給大直公司承攬承造，自己僅擔任保證人，非承攬主體等語。惟查，原告自稱為職業代書並與親戚葉光天合夥經營大直公司，因平日從事代書，客戶若要建屋，因其信用好、有資產等原因，一般均要求與之訂約，但「監造」、「報稅」方面均由大直公司處理等語，業據原告直承載明於89年10月13日向本院提起之行政訴訟起訴狀影本理由欄內第5點，有該起訴狀影本一份附原處分卷足徵（第33頁），可見原告所稱先與周國利等人訂立系爭工程合約書，因事後發現未有營造廠牌照，始轉介大直公司承攬建造之說詞為不實，蓋原告既為職業代書（中山李代書事務所）焉有不知承造建物工程須有營造廠之牌照始得承造之理。至原告在該起訴狀所陳大直公司之合夥關係人部分，經調閱大直公司股東之登記資料，並無原告之姓名與身分證資料，難認該部分所陳與事實相符，是原告所陳其非系爭工程合約書之承攬主體等語，殊難採信。
㈢再者，按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事
判決所認定之事實。」行政法院42年判字第16號著有判例可資參照。查原告未依規定申請營業登記，即於81年7、8月間承作基隆市○○路○○○號李何阿月所有房屋廚房衛浴等增建工程，經基隆市稅捐稽徵處查獲補徵營業稅額74,571元，並裁處第1次查獲3倍罰鍰223,700元，原告於前開89年10月13日行政訴訟起訴狀理由欄第4點，亦自陳有承攬周國利等人之系爭工程，總工程造價10,383,400元之事實，該案業經最高行政法院91年度裁字第1535號裁定駁回原告之上訴確定在案；而在原告被告訴詐欺一案（台灣基隆地方法院87易字第398號），經臺灣高等法院87年度上易字第5632號刑事判決原告無罪規定在案，但該判決書理由欄第3項第㈡點第9行以下載明：「．．．參以被告甲○○於81年間曾向周國利承攬建築6層樓房屋工程．．．此有增建房屋合約書1紙及收據3紙附原審審理卷可稽．．．」有該臺灣高等法院之判決書影本一份附原處分卷足按，可知原告在上開刑事詐欺案件調查之際，亦已承認承攬系爭工程之建造，其於本件營業稅查核之際始翻異前供，改稱已轉介大直公司承攬，其飾卸免責之詞既與查證之資料相忤，自難憑採。另據系爭工程立合約書人之周國利於90年5月29日在基隆市稅捐稽徵處談話筆錄提示系爭工程房屋委建合約書，指陳該工程係委託原告建造，並由原告僱工興建，有該談話筆錄影本附原處分卷第42項以下足參，另依系爭工程房屋付款明細表及收款收據所示，立據之收款人俱為原告並有其簽名與蓋章，據之，難謂原告非系爭工程之承攬人。
㈣原告固陳稱系爭工程已轉介大直公司承作等語。然查大直
公司另與周國利等人係於84年7月2日另簽立工程合約書，審諸該工程合約書內容甚為簡要，工程名稱載為「周國利等人集合住宅新建工程」，並未指明工程內容，而其工程地點則載為系爭工程之地號○○○區○○○段砂子園小段2423-20號），工程總價3,930,000元，合約範圍則載為：
「本合約包括合約條文、工地說明書、單價分析表、圖樣、施工規範及說明書等文件一切章程在內」，圖說規定並未將圖說內容載明，有該工程合約書附原處分卷第90頁以上足考，與原告與周國利等人所簽訂之系爭工程合約書相對照比較，原告簽立之系爭工程合約書顯然較大直公司簽立之合約書詳盡明確，再就大直公司開立之發票4紙金額品名僅均填載為「房屋建造工程款」，數量均填載「一式」，發票合計金總額為3,022,000元，附原處分卷第94頁以上，與原告前開起訴狀資料所載之系爭工程造價10,383, 400元（已收入款項8,878,000元），相差甚鉅，顯然係不同之工程項目，否則金額當不至於差距3倍多，況原告於周國利等人與大直公司簽約日（84年7月2日）之後，原告於84年7月12日以後仍繼續向周國利等人收取系爭工程款，如事實果如系爭工程全部業經轉介予大直公司承造，焉有仍由原告繼續收款之理，益見系爭工程之承攬人為原告並非大直公司無誤。此就原告在臺灣基隆地方法院（86年度訴字第323號判決書）以系爭工程承攬主體之身分請求周國利等人給付承攬建造系爭之工程款訴訟更可得證，而該民事訴訟事件業經臺灣高等法院88年度上字第177號及最高法院89年台上字第2619號駁回原告之上訴確定在案，亦有該等判決附卷可參。
㈤末查，被告於92年7月30日以北區國稅法一字第092002591
8號函，請原告提出收取周國利款項，轉付大直公司之證明，原告提示大直公司股東丙○○出具之收據，其轉付工程款僅3,930,000元，依建築業所謂法定工程造價係指依建物構造面積與公訂之工程造價相乘，所得之積為法定工程造價，就興建房屋而言其實際工程造價包括建築部分（包含結構工程、裝修工程、廚具設備、停車設備工程）、水電部分（含消防設備工程、衛生設備工程、給排水工程、供電系統工程、自動化設備）及污水處理工程所需之實際工程費用，統稱實際工程造價，六層樓房屋實際工程造價當非僅3,930,000元，可知大直公司與周國利等人所簽立之工程合約書，自前開兩合約書之合約內容、工程金額及原告收取款項情形綜合觀察，應係原告與周國利人等人簽立系爭工程合約書以外之其他工程事項，核與原告承攬之系爭工程無涉。否則原告當非收取8,878,0 00元，而僅轉付3,930,000元而已，原告上開轉介承攬之主張顯然與事實不符，無法採信。又原告業已依系爭工程之合約書第
20項第12款之約定完成交屋程序，原告拒絕交付周國利等人不動產所有權狀，請求周國利等人依承攬之契約清償尾款始交付所有權狀義務之訴訟，經基隆地方法院90 年度簡上68號判決：「辦妥產權登記固為上訴人（即原告）之給付義務，其附隨之交付所有權狀行為亦屬上訴人之給付義務．．．交付權狀實屬系爭委建房屋承攬契約之承攬工作之一部。」而原告請求周國利等人返還代墊款部分，則經臺灣基隆地方法院88年基小字第312號及89年度小上字第17號判決，原告代墊之款項為周國利等人委託其辦理房屋過戶手續之規費6,332元，及產權移轉登記事項代為繳納之增值稅等154,332元，並非代墊工程款在案，分別有該等判決影本附本院卷可佐。是原告未依規定申請營業登記而營業致逃漏營業稅之違章事實即洵堪認定。
三、綜上，原告上開民事訴訟均係以承攬建造人身分請求周國利等人為給付工程款等相對義務，並經第一、二及三審法院審理調查明確在卷並據以判決，原告嗣經被告查獲逃漏營業稅補徵稅款之際，始改稱非其承攬建造，自有未合應係避稅卸責之詞，不足採憑，被告因之核定補徵營業稅額416,810元，並處第2次查獲6倍罰鍰計2,500,800元，即無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、原告於本件言詞辯論期日前聲請傳訊證人大直公司負責人丙○○，經本院依其所示之地址傳喚證人丙○○，惟丙○○經合法傳喚後，無正當理由未至場，另出具委任狀委任張春蘭到場，因非原告聲請傳喚之證人，且證人具不可替代性，不得以委任代理人之方式代為陳述所知之事實，本院爰不准自行到場之張春蘭供證，附此敘明。另原告至本院審理中始提出其收受周國利等人之工程款後轉交大直公司丙○○之收據，惟查該等收據大直公司與丙○○之印章與先前原告所提大直公司之發票上公司及負責人之印章不同，顯然非當時所立之收據，是否真實，已有疑問。再者，原告前開給付工程款之民事訴訟及刑事詐欺案件均未提及系爭工程曾轉介大直公司承作之事實，則其歷經多年之訴訟均未提及系爭工程轉介之事，嗣於被告補徵其營業稅時始提出有轉介之事實，而有關系爭工程轉介之資料證據經檢視亦有諸多不合之處，是知原告該等陳稱暨所提大直公司丙○○出具之收據應係臨訟卸責之脫詞，無足憑採，在此敘明。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 蔡 逸 萱