臺北高等行政法院判決
93年度訴字第278號原 告 甲○○
丙○○兼 共 同法定代理人 乙○○共 同訴訟代理人 張國清律師原告參加人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月10日台財訴字第0920070314號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告乙○○之夫王豐泰（下稱被繼承人）於民國85年1 月25日死亡，由繼承人原告等3 人共同繼承，由原告乙○○代表於核准延期日內85年10月17日辦理遺產稅申報，案經被告初查核定遺產總額計新臺幣（下同）228,762,67
6 元，遺產淨額193,613,083 元，應納稅額82,299,541元。原告等不服，申請復查，就被繼承人之投資、未償債務（包括金錢借貸及信託契約、借名契約之不動產）請求核減，結果獲准核減屬於投資部分之遺產總額25,003,096元，變更核定遺產總額為203,759,580 元，遺產淨額168,609,987 元，應納稅額69,797,993元。原告等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，於訴訟中原主張復查程序未獲救濟之部分，嗣於準備程序時將未償債務中金錢借貸金額減縮為10,751,802元（見本院卷三第30頁）；將信託（借名）財產部分減縮台北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1124-3地號之主張（見本院卷三第25頁第11至14行）。原告於本件訴訟中之爭點如附件一之彙整表。
二、兩造及參加人聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡原告參加人聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈢被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造及參加人之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈信託財產中之不動產部分（即訴願決定所稱「未償物權債務之扣除部分」）：
⑴系爭不動產及動產（如後述之投資部分）為原告參加人（被繼承人之父）及王卓阿靜（被繼承人之母）信託登記
予被繼承人名下之財產，應返還委託人，依信託法第10條之規定，自不屬於被繼承人之遺產：
①原告參加人年邁，以被繼承人名義登記動產、不動產
及銀行開戶當時，即與被繼承人約定係基於信託關係。嗣為免貽子輩為信託財產鬩牆，乃由原告參加人於被繼承人之老師戊○○見證下書寫「信託協議書」記明：「茲家父家母年老將財產信託長子王豐泰名義，隨時取回信託物時絕無條件返還，不得有任何要求，不可質押或出售（動產、不動產）。立協議書受託人王豐泰80.11.22」。該信託協議書內容雖稍簡略，惟協議書開宗明義標明「信託協議書」，自係為信託而協議，該協議當事人一方為被繼承人之父母即信託人，一方為被繼承人即受託人；協議內容表明信託人年老將財產信託受託人，並強調該信託財產信託人隨時得取回，而受託人不得將之出售或質押，揆其性質與信託關係正相吻合。至信託財產雖概括表示動產、不動產，因受託人車禍猝死，無從對質，但受託人當時方成年，尚無長物，只要信託人能就各個信託動產、不動產說明信託經過，不違情理法，即應予認定。信託協議書內容不違背強制、禁止規定或公秩良俗，基於契約自由原則自屬有效。且該信託協議書業經鈞院送請內政部刑事警察局鑑定確認協議書上署名王豐泰之指紋為真正，另經證人戊○○於鈞院證明協議書之真實性，顯示被繼承人與其父母間就系爭財產有信託關係存在之事實。
②在原告乙○○對原告參加人夫妻所提之詐欺訴訟中，
臺灣臺北地方法院92年度聲判字第151 號刑事裁定及臺灣高等法院檢察署92年度上聲議字第2490號處分書，即認定被繼承人與父母間有信託關係，亦足徵信該信託協議書所載之信託關係存在。被繼承人因信託關係以伊名義取得之財產所有權即屬父母所有，被繼承人於85年1 月25日車禍意外當天死亡，依以後公佈之信託法第10條規定，受託人死亡時財產不屬於受託人遺產。
③信託財產均由委託人支付價金購置，有買賣契約書可
稽，且信託登記予被繼承人時，均設定抵押權，以擔保信託物返還之權利。
④另有臺北、士林及桃園地方法院返還信託物之調解筆
錄，以及臺北縣三重市調解委員會之調解書證明繼承人應返還系爭信託物。
⑤原告因為被繼承人生前確與原告參加人及王卓阿靜成
立信託關係，因而有返還信託物之義務，業與委託人書立協議書及補充協議書，並經法院或鄉鎮市調解委員會成立調解，同意返還系爭信託財產。至多僅就繼承人依協議內容所取得利益1 千餘萬元，認定屬於被繼承人之遺產課稅而已。
⑥原告所主張之信託財產，均有由被繼承人（即受託人
）對信託財產之管理使用收益之情事，各該事證，均足證信託財產之管理均由被繼承人辦理，並非消極信託，而有積極內容。
⑵查信託關係我國民法雖無專章規定，但民間卻流行，不
過以「買賣」或「贈與」等法律方式實施而已。信託法制定（85年1 月26日）以前，最高法院62年台上字第2996號判例即指出：「通常所謂信託行為，係指信託人將其財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法行為而言」，同院66年台上字第42號判例亦為同一意旨。
⑶土地法第43條係為保護第三人之利益及交易安全而設，
稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據，而應基於核實課稅及公平課稅原則，對於實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關即不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。85年1 月26日制定公布信託法第10條規定受託人死亡時之信託財產（受託人因信託行為取得之財產權），不屬於其遺產，即此之故。信託法制定前成立之信託關係，基於相同之法律理由，亦應如是（最高行政法院92年判字第1633號判決參照）。訴願決定竟依土地法第43條及民法第758 條之規定，率認上揭土地及房屋屬被繼承人所有，顯有違誤。
⑷原告主張下列各筆不動產為信託財產，茲說明如下：
①桃園縣○○鄉○○段3 、179 地號及半嶺段821-1 地
號等3 筆土地；該土地係原告參加人於78年4 月14日買賣取得，此有原始不動產買賣契約書可資證明，該土地以總價132,145,630 元買進，並於79年6 月27日以「買賣」為原因信託登記予被繼承人，且設定抵押權8,000 萬元於原告參加人；被繼承人（56年11月7日出生）時年僅23歲，顯無資力買受上開土地，該土地於被繼承人生前以原告參加人為抵押權人，先後設定抵押權金額8,000 萬元及1 億元債權，乃因當時信託關係不能對抗第三人，為保障其取回該土地之不得已措施，該抵押權之設定登記亦足證明該土地即信託協議書所稱不動產之信託財產。嗣被繼承人於85年1月25日因車禍意外事故當天死亡，嗣原告參加人與原告協議並於85年5 月11日訂立「補充協議書」，並向臺北縣三重市調解委員會聲請調解，雙方達成協議，依臺北縣三重市調解委員會85年調字第463 號調解書，原告同意將上開土地於辦妥繼承後移轉予原告參加人（即信託人），故上開土地為信託財產，應堪採信。
②桃園市○○段○○○ ○號及146 地號土地2 筆各持分1/
2 ，係於77年8 月23日由原告參加人與其兄王木杞共同購進，各持分1/2 ，買賣總價為55,253,800元，價款均由原告參加人及其兄王木杞支付，有原始不動產買賣契約書可稽，並於77年10月05日以「買賣」為原因信託登記持分1/2 予被繼承人名下，被繼承人時年僅21歲尚在求學，顯無資力買受上開土地，並於被繼承人生前（84年4 月18日）設定最高限額抵押權7,00
0 萬元予王卓阿靜。嗣原告與王卓阿靜於臺北縣三重市調解委員會聲請調解，成立85年民調字第462 號調解書，以買賣原因登記及設定抵押權為不得己之措施，本部分土地亦屬信託協議書所稱不動產之信託財產。
③臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地（持分1/2
），係77年8 月15日由原告參加人與其兄王木杞共同買進，「買賣」總價為26,510,250元，價款均由原告參加人及其兄王木杞開立支票支付，有原始不動產買賣契約書可稽。並於77年10月4 日將持分1/2 以「買賣」原因信託登記予被繼承人名下，被繼承人時年僅21歲尚在求學，嗣後並於84年5 月19日設定本金4,00
0 萬元抵押權予王卓阿靜。此筆土地亦在臺北縣三重市調解委員會85年調字第462 號調解書之範圍內。
④臺北縣新店市○○段上56分小段31-1（持分150/1656
）、34-25 地號土地及臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至
5 樓房屋，係原告參加人分別於83年11月14日、81年
4 月15日購買，以「買賣」原因信託登記被繼承人名下，有土地登記謄本可稽，此部分土地亦屬信託協議書所稱不動產之信託財產。此有臺灣臺北地方法院85年調字第38號返還信託物事件之調解筆錄為證，且亦已過戶返還信託人。
⑤桃園市○路段○○○○○號土地（持分56/10000）係原告
參加人所有，於82年11月9 日以「贈與」原因信託登記於被繼承人名下，此有土地登記謄本及桃園地方法院85年重訴字第122 號返還信託物事件之和解筆錄足證為信託財產。
⑸85年1 月26日信託法制定後，始明定信託應以契約或遺
囑為之，及明定信託契約應約定信託受益人，信託財產之管理及運用方法，信託期間等項。本件係屬信託法制定前之信託案件，法院裁判實務上亦不會以上述內容之有無作為認定信託關係之唯一依據。何況原告所主張之信託財產，均有由被繼承人對信託財產之管理收益之情事：
①桃園縣○○鄉○○段3 、179 地號土地有出租予元隆
及元皇汔車公司，給付租金存入原告參加人之第一商業銀行00000000000 帳戶代收款項紀錄簿及華南銀行000000000000帳戶票據代收摺和兌現帳戶佐證可稽。
桃園縣○○鄉○○段○○○○○ ○號出租予利今實業公司，給付臺北市第三信用合作社復興分社帳號000000-0票號FC0000000 租金存入原告參加人之華南銀行000000000000帳戶兌現佐證。
②桃園市○路段○○○○○號土地出租予萬達汽車公司，給
付租金存入原告參加人之華南銀行000000000000帳戶票據代收摺和兌現帳戶佐證。上開租金收入，由被繼承人收取後轉存原告參加人之帳戶，其受益收費均繳交給原告參加人。
③桃園市○○段132 及146 地號土地，於83年4 月20日
由被繼承人出具「土地使用權同意書」予原告參加人指定之第三人，並申請建造執照，分別起造房屋出租予他人使用收益。均顯示信託財產之管理均由被繼承人辦理，並非消極信託，而有積極內容。
⑹應扣除不動產部分，原告有前述之理由及證據，足證系
爭不動產及動產（投資部分）為原告參加人及王卓阿靜與被繼承人間合意信託登記（或借名登記）予被繼承人名下之財產。故被告一再指責「信託協議書」欠缺完整性並對其有效性質疑等語，實不足採。以往司法實務上認為信託乃為達一定的經濟目的，不論其是否為管理或處分信託財產，即使為設定擔保亦得成立信託。參照最高法院93年度台上字第975 號等民事判決略以：「信託法於85年1 月26日公布施行前，信託關係，基於信託人與受託人之合意，方能發生」。又所謂借名登記與信託法公布施行前的信託行為，兩者之要件並不相同，前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，當事人的真意係買受人將其出資買受的土地，以買賣為原因移轉登記與第三人名下，而管理、使用、處分權仍屬於買受人的無名契約，其契約重在買受人與第三人間的信任關係，並無不法，應屬合法有效的契約，其性質與委任契約類同，應類推適用民法委任關係之規定（參照最高法院91年度台上字第1871號及92年台上字第1263號民事判決）。臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至5 樓房屋信託登記時被繼承人19歲（未成年），符合實務認定之借名登記，亦不應列入遺產課稅；其餘各筆信託登記時均已成年，且有管理之事證，被告稱：「王豐泰在學或服役中如何管理」，實無道理。原告就本件「主張信託登記不動產明細」與「受託人並無管理收益事證符合借名登記」作成對照表（如附件二）。依「對照表」中編號1 、2、 3 確已符合積極管理收益之信託實質要件，請依信託法第10條，自遺產項下扣除，即不列入遺產課稅。其中編號4 至編號7 符合借名登記（按編號6 已經原告以94年10月4 日辯論意旨狀表明不再主張，見本院卷三第25頁第11-14 行），應類推適用民法第550 條委任關係，因被繼承人死亡而消滅，其繼承人有返還之義務，亦應自遺產項下扣除。
⑺就被告之答辯所為之陳述如下：
①被告稱：「王豐泰既已有80年11月22日書立協議署言
明不可出售或質押動產不動產，其於84年11月26日出售新店市○○街○○巷○○弄○ 號2 樓房屋予賴燕琴時，卻未見被繼承人或其父母舉證渠等有信託關係存在，前後行為矛盾，信託顯為託詞」，顯然誤認上開房屋為信託財產所致，惟上揭房屋並非信託財產，而係被繼承人生前於84年9 月15日個人私有向新吉建設有限公司（下稱新吉公司）買受而來，有建物謄本可稽，被繼承人與該房屋基地所有權人王卓阿靜再於84年11月26日將系爭房屋及其土地一併出售予賴燕琴，有不動產買賣契約書佐證，約定各自取得房屋價款或基地價款，被繼承人出售之房屋係其自己所有，而王卓阿靜出售之基地既係其自己所有，並無信託與被繼承人，此由土地登記謄本之所有權人為王卓阿靜而非被繼承人可徵。該基地既與該「信託協議書」無關，原告亦未主張本筆不動產（新店市○○街○○巷○○弄○ 號2樓房屋）為信託財產，訴願決定誤認為信託財產，致有誤判應予辨明。
②信託法制頒前民間流行之信託關係所訂立之信託文書
，不能以嗣後制頒之有關信託規定審視。該信託協議書既書明雙方當事人、信託原因、信託標的物以及有關信託財物取回等事項，符合信託法第1 條規定，況該信託協議書寫明「信託」二字，所稱「信託」宜從一般社會流行之觀念解讀，故適用嗣後公布施行之信託法時應從寬解釋始合實際，尤其不動產之信託無論以買賣或贈與方式為之，皆按一般買賣或贈與規定繳稅，而嗣後制頒信託法且於該法有第10條之規定，又非當時所預知，倘信託關係不存在，書立信託協議書何苦來哉。信託協議書之受託人車禍猝死，該信託協議書在信託法制頒前於信託當事人（包含其繼承人）間有拘束力。又不知信託法於85年1 月26日公布施行，遂以聲請法院發支付命令或聲請市公所調解取回信託財產，藉以保全委託人及其他兒子之權益而免家庭發生紛爭。嗣後知悉信託法公布施行，依該法第10條之規定，受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。致聲請發支付命令及聲請調解成為贅舉，但此亦足證明該信託關係之真實。
③原告因為被繼承人生前確與原告參加人及王卓阿靜成
立信託關係，因而有返還信託物之義務，業與委託人書立協議書及補充協議書並經法院或鄉鎮調解委員會成立調解，同意返還信託財產，並就其中需代繳遺產稅額較少者先行返還委託人，如下所列：①桃園市○路段○○○○○號土地；②臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1124-3地號土地；③臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地；④臺北縣新店市○○段56分小段31-1、34-25 地號土地；⑤臺北市○○路○ 段○○○ 號1至5 樓房屋。另外公告現值較高需依國稅局要求代繳遺產稅金額甚高尚無力負擔而未返還予委託人者有如下所列：①桃園縣○○鄉○○段3 、179 地號及半嶺段821-1 地號土地；②桃園市○○段132 、146 地號土地。上述繼承人履行返還信託財產之義務，足證系爭財產確為信託財產而非遺產。
④被告所提原告參加人、王卓阿靜財產資料清單，其中
大部分係在被繼承人死亡日（85年1 月25日）之後取得；而且信託當事人對信託標的有選擇及合意之權利；何況上開信託協議書之內容，並未約定須將全部財產信託予被繼承人。
⑤信託協議書聲明「不可出售或質押」，係指不可質押
給信託人（原告參加人或王卓阿靜）以外之第三人，而抵押予原告參加人以保障其信託財產，仍有必要。
⑥被告稱：「原告主張受託人王豐泰有積極管理，惟王
豐泰83及84年度綜合所得稅結算申報已自行申報上開租金收入，可證該租金收入均屬王豐泰之所得，並非信託財產之收益」云云。然上述租金收入，有被繼承人將之交付委託人原告參加人之事證，不應因申報綜所稅之歸屬而否定租金收入歸委託人原告參加人之事實，何況當時稅法尚未配合信託法之公布施行而修改所得稅法明定信託收益究應受託人或委託人（受益人）申報，被繼承人能誠實報稅已屬難能可貴。
⑦被告稱：「若信託屬實，竟令受託人將土地讓其弟在
上開土地上建築房屋，業與處分信託之財產歸屬委託人所有之信託本旨相違背」云云；惟桃園市○○段13
2 、146 地號土地於83年4 月20日，原告參加人指示被繼承人出具「土地使用同意書予其所指定之第三人。此與受託人應依信託本旨，管理或處分信託財產之意旨，並無違背；何況信託財產之管理方法係由委託人與受託人決定，且受託人依法有依委託人之指示之忠實義務，故被告所辯係出於誤解，應不足採。
⒉信託動產部分（即投資部分）：
⑴復查決定尚有原告主張新健建設有限公司（下稱新健公
司）投資6,456,168 元為原告參加人之信託財產，不屬其遺產，經復查決定予以否准扣除；惟信託法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」，即明示信託財產不得成為受託人死亡時之遺產，自不應依遺產及贈與稅法第1 條課徵遺產稅。本項投資為原告參加人之信託財產應予返還，此有三重市調解委員會85年調字第463 號調解書可稽。其載明新健公司等5 家之出資額係原告參加人出資，均信託登記予被繼承人名下，繼承人同意將該出資額移轉返還予原告參加人，事證明確。而依鄉鎮市調解條例第24條第2 項規定經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力，而且上開調解書所載其他信託財產木正建設有限公司（下稱木正公司）、福治建設有限公司（下稱福治公司）、道昌建設有限公司（下稱道昌公司）、新旭建設有限公司（下稱新旭公司）等4 家之投資，均經復查決定認定應予扣除，故本項新健公司之投資額，基於同一調解書同為信託財產，應予返還之理，實應一併扣除。
⑵被告稱：「投資在新健公司之資金，若信託屬實，為何
申報遺產稅時未列報為信託財產」，然稅法既許行政救濟，被告實不能以原告申報時之遺漏，進而對依法行政救濟所主張之權利，率認不足採。
⒊生前債務部分：
⑴關於此部分，原告僅就確為被繼承人生前經濟活動所為之借款且有充分證據者主張之：
①依臺灣板橋地方法院85年度促字第12491 號支付命令
之系爭債務50,441,210元內，係為被繼承人生前經濟活動所為之借款且有充分證據者，詳如原證28「未償債務明細表」（按與本判決附件三相同），金額計6,353,161 元，其相關證據如「未償債務明細表」內之「摘要明細」所載。
②依臺灣板橋地方法院85年度促字第11501 號支付命令
系爭債務4,398,641 元，亦屬被繼承人生前之借款並有相關憑證可稽，詳如原證29「未償債務明細表」（按與本判決附件四相同），金額計4,398,641 元，表內「摘要明細」記明各相關證據。其餘臺灣板橋地院85年促字第12512 號支付命令112,170,000 元、85年促字第13124 號支付命令12,500,000元、85年促字第12491 號支付命令內之一部分44,088,049元，合計168,758,049 元均予捨棄。
③被告稱：「原告提出的未償債務明細表，雖然提出一
些簽單，但對於資金的支付流程沒有提出來，被告無法核對，不予認列」，顯屬過苛，且於法不符，蓋遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，被繼承人死亡前，未償債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。而生前債務之證明文件，不限且不一定須具有資金之支付流程，其他之證據亦足以證明之。
⑵被告稱：「依證三『借據』之內容，則債權人以自己之
信託財產如何償還自己之債權，顯自相矛盾」云云；誠如原告前述理由及證據，足證系爭不動產及動產（投資部分）為原告參加人及王卓阿靜信託登記予被繼承人名下之財產；則上開「借據」所記載以系爭財產部分出售抵償字樣，對信託關係而言，固屬贅記，但此亦足以佐證凡是家族資產或資金而以被繼承人名義投資或信託登記者，均係受託人債之負擔，並無課徵遺產稅之可言；該借據所載純係加重被繼承人了解其責任，俾其知守分寸，而對該信託關係之效力應無影響。原告參加人於94年3 月23日於鈞院稱：「因為當時財產都登記在王豐泰名下，我覺得要這樣寫才有保障」等語，亦顯示委託人意在信託不動產與信託動產（投資部分）能環環相扣，用以保障其信託財產，實不能以詞害意。
⑶由於原告原主張之「生前債務」與「信託財產」之扣除
（即生前債務與擔保信託財產之權利有重複），經鈞院闡明後，乃就生前債務之金額大幅減縮，為被告代理人所明知，渠竟辯稱：「原告原主張．．．，又改稱僅就部分主張，前後說詞變動不一，其真實性已可懷疑」，顯違誠信原則。本件原告所主張（經減縮）之生前債務，均經法院核發支付命令而臻確定，與確定判決有同一效力，有拘束當事人及關係人之效力，不容再為相反之認定，亦即在認定稅捐課徵上實具有證據力無疑。
㈡原告參加人主張之理由：
⒈本件⑴桃園縣○○鄉○○段3、179地號及半嶺段821-1地
號等3 筆土地⑵桃園市○路段○○○○○號土地應有持56/100
0 ⑶桃園市○○段132 、146 地號2 筆土地各應有部分1/
2 ⑷臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地應有部分1/
2 ⑸臺北縣新店市○○段上56分小段31-1地號土地應有部分150/1656臺北縣新店市○○段上56分小段34-25 地號土地⑹臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1124-3地號土地⑺臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至5 樓房屋，係原告參加人夫婦所購置之家產，念原告參加人年事漸高，遂將部分家產於原告參加人仍保有所有權之原則下，權宜以買賣或贈與之登記原因信託登記予被繼承人名義，乃借被繼承人之名義信託登記，而原告參加人及王卓阿靜保有登記後之所有權狀，被繼承人之老師戊○○來訪時談及此事，戊○○以被繼承人會喝酒賭博，財產以被繼承人名義登記，擔心將來會有差錯，故建議寫協議書予以牽制。原告參加人以民間流傳之信託關係，委託人仍保有財產所有權，隨時得取回，與財產當初登記被繼承人名義而仍保有所有權之本意一致，乃接納其建議，由原告參加人以被繼承人之口氣寫下信託協議書，被繼承人無異詞而捺下指紋，原告參加人及王卓阿靜與被繼承人對於系爭土地之法律關係，形於書面，冀被繼承人知所惕勵。該信託協議書經鈞院送經鑑定結果，被繼承人在該信託協議書上捺按之指紋與警方存案之指紋相符，且該信託協議書訂立之過程亦經戊○○結證證實，足證該信託協議書為真正。
⒉民間所訂立之契約，其內容不符民法規定之契約種類而為
無名契約時，若其內容不違反強行或禁止規定或公序良俗，基於契約自由原則，當依其內容認定當事人之真意，而類推適用法律。信託契約應記載何事項，在信託法公布前無制式可循，該信託協議書開宗明義標明「信託」字樣，內容雖稍簡略，但於滑人（一方信託人即原告參加人夫婦，一方受託人即被繼承人）、信託標的物（動產及不動產）、法律關係（年老信託財產）、信託期間（隨時可取回）、特約事項（信託財產不得出售或質押）及製作日期（
80.11.22）等事項均明晰可見。迨信託法公布施行，依該法第1 條之規定，為特定目的得信託財產，不限於經濟目的，則原告參加人年老，將財產信託登記為被繼承人名義，符合信託法規定之特定目的。至關於信託之管理，已如前原告所陳述之情形，均顯示被繼承人管理信託財產。被繼承人既有管理應屬信託財產，被繼承人已死亡，依信託法第10條之規定，該信託財產不屬於被繼承人之遺產。而其餘部分被繼承人固未為積極管理使用，惟參酌該信託協議書所載，原告參加人夫婦將財產信託登記被繼承人名義嗣後隨時取回時，被繼承人絕無條件返還之文義，可知原告參加人雖將財產信託登記為被繼承人名義，惟仍保有所有權。原告參加人既仍保有所有權而管理使用，處分權屬於原告參加人夫婦，屬無名契約，參照最高法院91年度台上字第1871號及92年度台上字第1263號判決：借名登記係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，當事人之真意，係買受人將其出資買受之土地，以買賣為原因移轉登記與第三人名下，而管理、使用、處分權仍屬於買受人之無名契約，其契約重在買受人與第三人間的信任關係，並無不法，應屬合法有效的契約，其性質與委任契約類同，應類推適用民法委任關係終止，消滅之規定，不因買受人將契約名為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷之意旨，原告參加人夫婦將該土地以買賣或贈與為登記原因，移轉登記予被繼承人，而管理、使用、處分權仍屬於原告參加人夫婦之無名契約，其性質與委任契約類同，應類推適用民法委任關係終止，消滅之規定，被繼承人已死亡，依民法550 條之規定，委任契約消滅，其繼承人即原告有返還該土地之義務，故不應列為遺產。
⒊綜上，系爭土地依據該信託協議書之契約內容，其經被繼
承人管理者，有信託法之適用，其未經被繼承人管理者，則類推適用委任關係之規定。被繼承人已因車禍猝死，前者依信託法第10條之規定不屬於被繼承人之遺產，後者依民法第550 條規定，其繼承人應返還之，亦不屬於被繼承人之遺產，上述法律關係與土地法第43條規定之絕對效力無關，又臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至5 樓房屋登記為被繼承人名義時，被繼承人雖尚在學或服役中，但與上述法律關係之認定無影響。再被繼承人81年4 月5 日向原告參加人夫婦借款之借據記載以出售部分上開房地償還，原告參加人以投資新吉、木正、福治3 家公司係信託借用被繼承人名義，恐被繼承人處分該3 公司，故以部分上開房地出售償還，純係用以牽制被繼承人，環環相扣別無他意，該借據所載無礙該信託協議書之信託關係效力。又再該信託法公佈前，原告參加人夫婦將上開房地移轉登記被繼承人名義，而將該房地價值作為抵押債權之對價，以被繼承人為抵押人設定抵押權登記，皆在保障上開房地之權利，該信託協議書所載「不可出售或質押」，係指被繼承人不可出售或質押與原告參加人夫婦（信託人）以外之第三人，再個人之財產如何安排或處理，只要不違反強制或禁止規定或公序良俗，係所有權人之自由。原告參加人多筆不動產如何處理自有選擇權，被告所辯皆屬誤解。
㈡被告主張之理由：
⒈關於桃園縣○○鄉○○段○ ○號等不動產為信託財產否准扣除部分：
⑴原告主張被繼承人所遺之不動產為原告參加人及王卓阿
靜信託登記在被繼承人名下，應返還委託人，不屬於被繼承人之財產等語。查被繼承人所遺臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地，原告復查時並未主張，有原告
89 年1月25日及同年4 月18日復查申請書附卷可稽，其逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，即本部分行政救濟已告確定，先予陳明。
⑵次查桃園縣○○鄉○○段○ ○號土地及房屋係被繼承人
77年至83年間陸續以買賣或贈與原因取得，房屋係75年
5 月3 日辦理建物第1 次登記，此有土地及建物謄本附案可稽，亦為原告所不爭，依民法第758 條及土地法第43條所規定，上開房地登記予被繼承人名下，故應屬被繼承人所有。且被繼承人死亡後，原告等於85年10月17日申報被繼承人遺產稅時，亦將上開房地列報為被繼承人遺產，此有遺產稅申報書附卷可稽。
⑶再查原告提示之「信託協議書」，協議書上指印經鈞院
送請內政部刑事警察局鑑定比對結果，與該局檔存被繼承人指紋卡之右拇指指紋相符，然被繼承人指紋何時捺印無法判斷。94年4 月27日證人戊○○於鈞院證稱：「協議書係王豐泰之父丁○○寫的，王豐泰在工地工作時，會喝酒賭博，財產買王豐泰名義，將來如果有差錯怎麼辦，所以建議寫協議書牽制他，就由丁○○寫信託協議書，王豐泰沒有講任何話就蓋上指印」，又信託協議書內容：「茲家父、家母年老將財產信託長子王豐泰名義，嗣後隨時取回信託物時絕無條件返還不得有任何要求，不可出售或質押（動產或不動產），立協議書受託人王豐泰80.11.22」，查該協議書並未記明信託目的、信託財產標的、信託利益、信託存續期間、信託關係人（即委託人、受益人），又見證人既然在場並建議寫協議書，為何不在現場見證書寫，署名人既為被繼承人卻由原告參加人執筆，且委託人、受託人、見證人均未簽名，該信託協議書內容太草率，其信託契約之形式要件不備，實質要件亦不符。
⑷另查被繼承人取得系爭財產之原因及日期如下：
①桃園縣○○鄉○○段3 、179 地號及半嶺段821-1 地
號等3 筆土地係原告參加人78年4 月21日買賣取得後，透過第三人藍啟盛於79年7 月11日再移轉登記予被繼承人（56年次），取得時其年23歲服役中。②桃園縣桃園市○○段132 、146 地號，等2 筆土地於
77年11月1日登記取得時其年21歲在學中。③臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地，於77年10月4日登記取得時其年21歲在學中。
④臺北縣新店市○○段上56分小段31-1地號土地，於83年11月29日買賣取得。
⑤臺北縣新店市○○段上56分小段34-25 地號土地，於81年5月25日買賣取得。
⑥桃園縣桃園市○路段○○○○○號土地，原告參加人於82年6月28日贈與被繼承人。
⑦臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至5 樓房屋，於75年5 月13日登記取得時其年僅19歲。
上述不動產均有土地、建物登記簿謄本附卷可稽，如為信託財產，當時被繼承人或未成年或在學或服役中，如何為受託人？又如何以善良管理人之注意，處理信託事物？信託目的何在？可證其本質上實為贈與並非信託。⑸又信託協議書內容：「茲家父、家母年老將財產信託長
子王豐泰名義．．．」，惟查原告參加人及王卓阿靜名下亦有多筆財產，為何未依上開信託協議書內容一併信託登記予被繼承人，原告主張顯自相矛盾。又上述土地縱係原告參加人出資所購買，惟不動產經登記為被繼承人所有，其登記有絕對效力，系爭不動產屬被繼承人所有。再查被繼承人為設立新吉、木正、福治等3 家公司需資金1,250 萬元，於81年4 月15日向原告參加人及王卓阿靜借款並立有借據，該借據第4 點記明：「倘若無法給付時，願意出售坐落桃園市○○段132 、146 地號土地○○○鄉○○段3 、179 號土○○○鄉○○段○○○○○ ○號土地○○○鎮○○段大埔小段98地號土地或臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至5 樓房屋償還」，原告參加人並於85年5 月20日聲請臺灣板橋地方法院向被繼承人之繼承人請求清償1,250 萬元，該院於85年7 月3 日作成85年度促字第13124 號支付命令，此有上開法院支付命令及其提示借據等資料附卷可稽，則債權人以自己信託之財產如何償還自己之債權，其主張顯自相矛盾。另原告主張系爭不動產以原告參加人及王卓阿靜為抵押權人，乃當時信託關係不能對抗第三人，為保障其取回該土地之不得措施等語，惟查系爭不動產抵押權設定登記及變更日期均在上開信託協議書訂立之後，該信託協議書已聲明不可出售或質押（動產或不動產），若信託屬實，已違背上開信託協議，益證系爭財產並非真正信託財產，實為贈與。
⑹原告另主張系爭信託財產，均由被繼承人（受託人）管
理收益，其有積極管理之事實等語，惟查被繼承人83及84年度綜合所得稅結算申報書，已自行申報上開租金收入，可證該租金收入均屬於被繼承人之所得，並非信託財產之收益。至原告雖提示原告參加人之第一商業銀行帳戶之代收款項紀錄簿、華南銀行帳戶票據代收摺及存款往來明細表等，僅能顯示原告參加人託收票據情形，不能作為主張信託財產之證明。
⑺原告主張坐落桃園縣○○鄉○○段3 、179 地號、同縣
鄉○○段○○○○○ ○號及同縣桃園市○路段○○○○○號土地出租之租金收入經由被繼承人收取後，存入原告參加人帳戶，為受託人被繼承人管理之信託收益云云。依所得稅法第3 條之4 之規定，信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依該法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依該法規定課稅。經查被繼承人之83及84年度綜合所得稅結算申報書，租金收入被繼承人已自行申報併入其各年度所得課徵綜合所得稅在案，並非原告所稱係原告參加人（受益人）之信託財產收益，益證上開土地原告主張信託財產並非真實。
⑻原告另主張桃園市○○段132 、146 地號土地於83年4
月20日由被繼承人出具「土地使用同意書」予原告參加人指定之第三人申請建造執照，均顯示被繼承人管理該項財產云云乙節。查信託之意義，係委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。上開土地既為原告主張之信託財產，則原告參加人就上開土地已無管理處分權，如何指定由第三人王豐陽（原告參加人之次子）申請建造執照。且上開土地上之房屋蓋成後（建物坐落桃園縣桃園市○○○街○○號1 、2 樓及3 號；建號4037、4038及4198）卻登記在王豐陽名下，與原告參加人所稱信託協議內容不符，此有土地、建物謄本可稽，是其所謂信託，顯係卸詞，核無足採。
⒉關於新健公司投資為信託財產否准扣除部分：
⑴原告主張木正公司、福治公司、道昌公司、新旭公司及
新健公司為原告參加人之信託財產云云。查木正公司及福治公司經法院判決撤銷，道昌公司及新旭公司經查明無遺產價值，被告於復查決定時業經准予核減該投資價值合計25,003,096元；至新健公司投資部分，原告參加人與原告於85年10月15日向臺北縣三重市調解委員會聲請調解，依所附臺北縣三重市調解委員會85年民調字第
463 號調解書，原告雖同意將系爭股份移轉登記予原告參加人，惟調解書之性質，只要兩造達成協議，和解就成立，其並未就債務或信託關係作實質上的審查，原告縱取得與判決有相同效力之調解書，未舉證信託關係發生之原委及其態樣、積極內容等，所訴為信託財產應予返還，實難採信。
⑵次查新健公司82年10月1 日核准設立，係家族企業，原
始出資額為被繼承人400 萬元、其配偶原告乙○○124萬元、其弟王豐陽400 萬元、其姐王秀娟100 萬元，此有經濟部商業司公司基本資料查詢及新健公司申報之投資人明細及股東盈餘表可稽，原告並未舉證證明上開投資係原告參加人信託予被繼承人之財產，若信託屬實，此筆投資業於85年10月15日與原告參加人向臺北縣三重市調解委員會聲請調解信託物返還，其同年月17日始辦理遺產稅申報，為何申報時未列報為信託財產，其主張核不足採。
⒊關於死亡前未償債務6,353,161 元及4,398,641 元否准扣除部分：
⑴原告雖提示臺灣板橋地方法院85年度促字第12491號支
付命令，主張被繼承人生前向王卓阿靜借款6,352,761元（原告誤算為6,353,161 元），惟查該支付命令原係王卓阿靜向臺灣板橋地方法院聲請被繼承人向其借款50,441,210 元 ，經被告查得王卓阿靜存入被繼承人帳戶之款項均已回流，又改稱僅就6,352,761 元部份主張未償債務，前後說詞變動不一，其真實性已可懷疑。經就原告提示被繼承人之簽單、汽車修理廠簽單、被繼承人之退票資料、車禍賠償支票、被繼承人送款簿及存款憑條等資料，核對均無資金流程亦未整體性說明借貸原因，其主張內容之真實性根本無法查證，難以信為真實。⑵另原告提示85年5 月21日臺灣板橋地方法院促字第1150
1 號支付命令，主張被繼承人生前向原告參加人借款4,398,641 元，惟依民事訴訟法第508 條及第512 條規定，支付命令係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之書面審理，依督促程序所發，換言之，法院並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，自難謂具有證據力，經就原告提示被繼承人之簽帳單、本票、借據、其聯邦銀行三重分行475-8 支票存款帳號之送款單及其84年9 月1 日書立之切結書等資料，核對均無資金流程亦未整體性說明借貸原因，其主張內容之真實性根本無法查證，難以信為真實。
⑶又原告等為被繼承人之配偶及子女，亦為債權人原告參
加人及王卓阿靜之媳婦及孫子，本件事實原因雙方最清楚，倘為規避遺產稅，即有合力隱藏真相之動機，所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利原則」，原告應負擔舉證責任，又借貸日期如此密集，利息如何支付及還款期間未見約定，亦有違常情，究係借貸抑無償承擔債務，原告既主張係被繼承人死亡前未償債務，即應負舉證責任，倘不能提出證據資料及資金流程，其主張不能信為真實。
⑷被告已將查核情形詳予列載於債務明細表之中（按即本判決附件三、四）。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，93年8 月3 日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，分別為行為時（下同，不再贅述）遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第9 款所明定。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：如爭點彙整表所示之不動產及投資，均係原告參加人夫妻信託或借名登記於被繼承人名下，非屬被繼承人之遺產；另金錢債務部分是被繼承人生前所積欠，屬於未償債務，應自遺產總額中扣除。
四、茲就原告主張應自遺產總額中扣除之三項項目，逐一論述如下：
㈠關於附件一第一項原告主張為信託或借名登記之不動產：
⒈被告就此爭點中○○○鎮○○段大埔小段98地號土地，抗
辯主張原告於復查程序未爭執此筆土地，參照改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，原告就此筆土地所提出之行政救濟程序，應不合法云云。經查，前揭判例意旨固揭示稅務行政訴訟採「爭點主義」，惟此所謂爭點，應係指據以作成課稅處分之各個課稅基礎，蓋課稅處分因其基礎理由而具有可分性，乃有稅務訴訟上之爭點主義產生（參見陳清秀著行政訴訟法第327 頁，90年2 月2 版）。是以，是否為已經復查程序之爭點，非僅單以課稅標的以觀，尚應結合課稅處分之法律依據總括而論。本件原告於復查時，已於89年1 月25日復查申請書「理由」一欄載明「死亡時金錢債務及物權債務部分理由後補」（見原處分卷第582 頁），即已表明對遺產及贈與法第17條第9 款所規定之未償債務之爭點申請復查，至於所指未償債務究竟為何（即何筆財產）？法律上之性質為何（即債務發生之法律關係）？則屬嗣後於行政救濟程序中，應具體而為之事實及法律上之主張。是以，本件原告於訴願及本件訴訟中主張上開98地號土地為未償債務之一部分，難認其屬未經復查之爭點，而有不合法之情形。被告此部分之抗辯，應屬無據，首予指明。
⒉原告主張各該不動產為信託予被繼承人或借被繼承人之名
登記，無非以一紙經被繼承人按捺指印之信託協議書及購入各該不動產之原始資料、設定抵押事證、被繼承人有管理處分之事證、嗣後原告已返還部分不動產予原告參加人夫婦等事證為據。經查：
⑴原告主張為信託登記或借名登記之各該不動產，其購置
之資金為何人所支出？①桃園縣○○鄉○○段3、179地號及半嶺段821-1地號
等3筆土地，係原告參加人於78年4月14日連同其他3筆土地一併以總價132,145,630元，向信元化學製藥股份有限公司買賣取得，此有不動產買賣契約書1份可證（見本院卷一第46頁以下）。
②桃園市○路段○○○○○號土地（持分56/10000）原登記
所有權人為原告參加人，於82年11月9 日以「贈與」為原因，移轉登記於被繼人名下，此有土地登記謄附於院卷一第310 頁可憑。
③桃園市○○段○○○○號及146地號土地2筆，連同另1筆
地，係77年8月23日由原告參加人與其兄王木杞共同以總價為55,253,800元買進，有不動產買賣契約書可稽（見本院卷一第59頁以下）。
④臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地，係77年8
月15日由原告參加人與其兄王木杞共同以總價為26,510,250元買進，有不動產買賣契約書可稽（見本院卷一第62頁以下）。
⑤臺北縣新店市○○段上56分小段31-1（持分150/1656
）、34-25地號土地，係分別以83年11月14日買賣、81年4月15日買賣為由，逕行登記於被繼承人名下，此有土地登記謄本2件附於本院卷一第69、70頁可憑。
原告固未舉出原始買賣憑證，以證明實際買受人，惟以原告參加人買受前開不動產之情形，可證其資力頗為豐厚，而被繼承人彼時年方24歲、27歲，又躭於逸樂時常喝酒賭博（詳後述），其自不具資力購入土地，該二筆土地應同為原告參加人所購買。
⑥臺北市○○路○段○○○號1至5樓房建物，於75年5月13
日第一次登記為被繼承人名下，此有建物登記謄本1紙附於本院卷一第325 頁。此建物雖原始以被繼承人名義登記，惟被繼承人彼時尚未成年，不可能具有財力興建房屋取得建物，故此筆建物原告主張為原告參加人所出資興建，應可採信。
由上開不動產原始取得產權之買賣情形，並對照當時被繼承人之年齡（00年生）、社經地位（工地主任）、生活狀況（時常喝酒賭博，詳後述）以觀，原告主張購置上開不動產之資金係源自於原告參加人，應可採信。
⑵原告主張與被繼承人具有信託關係之信託協議書（見本
院卷二第53頁）是否真正？本院依原告聲請隔離訊問證人戊○○證述其與原告參加人父子之關係及其見證信託協議書簽立之始末，其結證稱：「王豐泰原來華夏工專的學生，當時我在該校擔任教務主任。王豐泰在該校四年級時曾因打架事件，校務會議討論是否要將他退學，我保他一向沒有曠課，表現良好，再給他機會，因此沒有被退學，他的家長視我為恩師，因此很多他的事情都會跟我講」；「（這信託協議書是何人寫的？）這信託協議書是王豐泰的爸爸寫的。在寫的前一天，王豐泰的爸爸打電話給我，說關於王豐泰很重要的事情，希望我能到家裡勸勸他，因此在第二天是星期五，我三點多下課，大約在六點左右，我跟我太太一起到他家去，後來吃飯時，丁○○提起說王豐泰在工地工作時，會喝酒賭博，希望我勸勸他，當時並提起說家裡的財產買的都用王豐泰的名義登記，將來如果有差錯怎麼辦，我就建議寫一張協議書來牽制他，後來就由丁○○寫信託協議書，王豐泰沒有講任何話就蓋上指印」；「因為王豐泰跟他爸爸視我為恩師，所以王豐泰結婚時也請我證婚，後來王豐泰死掉，因為所有的財產都是他爸爸買的，王豐泰的太太卻主張全部都屬於她，關於財產的糾紛，也由我出面請他們寫協議書，該協議書是由我主導寫的」；「（丁○○80年11月22日寫該信託協議書時，是否在你面前寫的？）當時是在吃過飯以後，丁○○、王豐泰跟我三人坐在客廳，丁○○提到王豐泰喝酒、賭博的事，我建議寫協議書牽制他，丁○○就進到裡面，可能在書房寫的，寫好拿出來給王豐泰蓋指印，不是在我面前寫的」等語（見本院卷二第58、59頁）；原告參加人就簽立協議書之情形陳稱：「（關於80年的信託協議書是否全部都是你寫的？）全部的字都是我寫的，連王豐泰的名字都是我寫的」；「因為王豐泰在工地上班，會在工地賭博，所以我找他的恩師戊○○來勸導他，當時卓教授建議寫信託協議書」；「（這信託協議書的內容是你自己的意思寫的，還是有人教你？）是我自己寫的，我自己到書房寫好拿出來給他蓋指印」等語（見本院卷二第61頁），核與證人結證之情節相符，堪信證人證述為真。被告雖抗辯主張證人既在場親見何以不由證人執筆云云，查證人當日係基於師長之地位受邀到場協助匡輔被繼承人嗜酒好賭之非行，其與原告參加人之往來互動自有老師、家長間之分際，原告參加人既然自己動筆繕寫信託協議書，證人未受委託執筆，而未置一詞，此與常情無違，被告以此推稱信託協書非真，實無可採。另本件信託協議書經本院送請內政部刑事警察局鑑定結果為「信託協議書上署名王豐泰之指紋，經比對結果，與本局檔存王豐泰指紋卡之右拇指紋相符」，此有該局鑑驗書1 紙附於本院卷二第52頁可稽。該紙信託協議書既係被繼承人親自按捺指印，足認原告參加人父子間確有該渠等間認定之「信託關係」存在（本件於法律上應不成立信託關係，而屬借名契約，詳後述）。
⒊上開信託協議書固屬真正，然其是否足以表彰信託契約
？⑴按信託法於85年1月26日始公布施行，本件信託協議
書係訂立於80年11月22日，即在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟最高法院62年台上字第2996號判例要旨揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，是以本件信託協議書是否足供認定原告參加人父子間之信託關係，自應參照上開判例意旨予以解釋。
⑵查本件信託契約書記載：「茲家父、家母年老將財產
信託長子王豐泰名義嗣後隨時取回信託物時絕無條件返還不得有任何要求，不可出售或質押（動產或不動產），立協議書受託人王豐泰（按捺指印於下）80.1
1.22」，並未載明彼父子間訂立信託契約之目的為何；又依證人戊○○證述「我就建議寫一張協議書來牽制他」，足認信託協議書之目的乃在限制被繼承人之管理處分權，此與信託契約乃授與受託人完全之權利，並當事人間需具備一定之信託目的，顯有未合。又原告主張如附件二編號1-3 號之不動產，於原告參加人父子間已具信託關係，係以被繼承人有依信託契約進行如下積極管理之事實：桃園縣○○鄉○○段3 、
179 地號土地出租予元隆及元皇汽車公司；桃園縣○○鄉○○段○○○○○ ○號出租予利今實業公司；桃園市○路段○○○○○號土地出租予萬達汽車公司，所有租金悉由原告參加人取得；桃園市○○段132 及146 地號土地，經被繼承人於83年4 月20日出具「土地使用權同意書」給原告參加人指定之第三人，並申請建造執照興建房屋，並舉原告參加人銀行帳戶存摺、代收款項紀錄簿、存款往來情形、土地使用同意書為證（見本院卷一第80-89 頁）。惟查，原告所舉事證僅能證明各該土地之用益情形，並無法證明該管理處分事實為被繼承人所為。況被繼承人之印章、存摺乃在原告參加人保管執有中（詳後述），上開管理處分之事實行為縱以被繼承人之名義為之，也難以證明即為被繼承人所為。上開土地之用益事實，顯不足以證明被繼承人有何管理處分之履行受託人義務之行為，及達到何等信託目的，即本件信託協議書不足以認定原告參加人父子間具有信託契約。
⑶惟按最高法院88年度台上字第1725號裁判意旨：「當
事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」；89年度台上字第1119號要旨：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為」。承前所述，附件編號1-3 之不動產雖登記於被繼承人名下，惟原告參加人並未將管理處分權授與被繼承人；其餘不動產則係單純以被繼承人為登記名義人，依信託協議書復約定原告參加人得隨時取回不動產，被繼承人不可出售或質押不動產，是原告參加人應係將不動產登記於被繼承人名下，並仍以所有權人自居而保有對不動產之用益權，參照前開最高法院裁判意旨，原告參加人父子間所成立者應係借名契約。
⒋被告抗辯原告參加人夫妻名下亦有多筆財產，為何未
一併信託登記予被繼承人？又被繼承人前於81年4 月15日為設立新吉、木正、福治等3 家公司需要資金，而書立借據向原告參加人夫妻借款，借據第4 點記明：「倘若無法給付時，願意出售坐落桃園市○○段13
2 、146 地號土地○○○鄉○○段3 、179 地號土○○○鄉○○段○○○○○ ○號土地○○○鎮○○段大埔小段98地號土地或臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至5 樓房屋償還」（見本院卷一第287 之117 頁），顯係債權人以自己信託之財產償還受託人積欠自己之債務，核其主張顯有矛盾云云。經查，本件於原告參加人父子間所成立者為借名契約已如前述，原告參加人將何筆不動產登記於被繼承人名下，應視其父子間意定之內容而定，原告參加人未將全部財產悉以被繼承人名義登記，並無異於常情之處。又上開借據之記載固係在信託協議訂立之後，依該借據之約定，原告參加人並未以借據上所列不動產之所有權人自居，而與前述信託協議書具有借名契約之性質抵觸。惟原告參加人乃無法律知識之一般人，其於本件訴訟中所提出之文件均係自家人所為（如前述之信託協議書及後述之切結書附於本院卷二第116 頁），未委予精於法律之律師基於專業而出具，各該文件之用語及其法律效果如何顯非原告參加人所得了解判斷。原告參加人於準備程序陳稱「因為當時財產都登記在王豐泰名下，我覺得要這樣才有保障」（見本院卷二第4 頁），即原告參加人意在加重上開不動產之負擔，以免被繼承人隨意處分名下不動產散逸財產，此舉與原告參加人將部分不動產設定抵押權予自己或妻王卓阿靜（詳前開事實欄中原告主張之理由項下之⒈之⑷之①至③）之用意相同，實屬日常生活經驗常見之社會事實。是故上開借據上矛盾之約定，尚無以推翻原告參加人父子間所訂立之借名契約。此外，上開信託協議書既經認定不具信託關係之意義，而屬借名契約之性質，則被告其他有關信託關係之抗辯，即無庸再予論述，併此敘明。
⒌綜上，附件一第一項所列之不動產係基於原告參加人父子
間之借名契約，而登記於被繼承人名下，其所有權實際歸屬於原告參加人所有，原告主張應自遺產總額中扣除，自屬有據。
㈡關於附件一第二項原告主張為信託關係之投資部分：
⒈原告主張遺產中投資新健公司6,456,168 元，為前揭信託
協議書中所稱之「動產」，乃原告參加人信託登記於被繼承人名下，非屬被繼承人所有，應自遺產中扣除云云。
⒉原告上開主張，無非舉前開信託協議書及臺北縣三重市調解委員會85年民調字第463 號調解書為證。惟查：
⑴原告並未舉證證明投資新健公司之資金乃源自於原告參加人。
⑵縱認實際出資為原告參加人，惟究係基於借貸、信託、
借名或贈與，則有不明。此項投資既係登記於被繼承人名下，客觀上得認屬被繼承人之股權，原告主張實際股權為原告參加人所有，則其就此變態事實自負有舉證責任。原告所舉之信託協議書之末，雖註記「（動產不動產）」，惟核協議書乃原告參加人所執筆，其法律知識有限，書面內容僅三言兩語不夠嚴謹，且其以「信託協議書」為題，實不具信託關係已如前述，另參酌原告於本件中所提書證亦有載明「借貸」而不具「借貸」性質者（如本院卷二第116頁，此詳述於後），足認原告參加人與被繼承人間所立之各項契據之實質關係、標的為何，非可遽以書面記載之文字予以認定。故本件投資於新健公司之投資額是否即為上開協議書中所指之動產，或係原告參加人貸與、贈與被繼承人資金以投資，尚有不明。再者，投資價值乃以股權表彰，屬於一種權利，如以書面形之者，則為一種有價證券，其法律性質非屬於物之概念中之「動產」；於一般不具法律知識者，更不至以「動產」稱之。原告主張上開信託協議書中所稱動產即指此項投資云云，自不可採。
⑶至於臺北縣三重市調解委員會85年民調字第463號調解
書，記載：「聲請人前將5家公司（如附表）之出資額均信託登記對造人之夫王豐泰（85年1月25日死亡，對造人甲○○、王翰笙之父）名下，及王豐泰所有土地座落桃園縣○○鄉○○段3、179地號、桃園縣○○鄉○○段○○○○○○號等3筆與聲請人抵押設定借新臺幣壹億壹仟貳佰壹拾柒萬元正，為返還股東及債務問題，經調解聲請人同意接受對造人等於85年11月15日前辦理上開公司及土地繼承手續後，即辦理移轉登記給聲請人而抵上開債務」等語（見原處分卷第673頁背面），其調解成立之方案乃「原告等願於85年11月15日前辦畢繼承登記後，將調解書上所載財產移轉登記予原告參加人，用以抵銷被繼承人積欠原告參加人之一億一千二百一十七萬元債務」，此與原告主張該調解書中所載之財產均係原告參加人信託登記於被繼承人名下，經調解成立原告願予返還，顯有未符。再者，調解委員會之調解筆錄與民事確定判決有同一效力者，乃指於當事人間具有執行力、確定力而言，該調解書雖亦載有「信託」二字，惟其成立既非經法院之審判，與法院審理民事事件乃針對當事人主張信託關係消滅而生之信託物返還請求權予以審理，可以獲致確定實體關係之判決結果，殊有不同。故原告舉上開調解書證明原告參加人與被繼承人間就健新公司之投資亦有信託關係，亦難採信。
⒊又關於被繼承人其他於木正、福治、新旭、道昌等公司之
投資，經復查決定以「查申請人所附……判決書已就木正及福治公司之負責人違反公司法第9 條，科處罰金，並由法院檢察署通知中央主管機關撤銷其登記，系爭股份已無遺產價值，是准予註銷核定本正公司投資額6,501,083 元及福治公司投資額3,502,013 元。又查…道昌公司並曾於83年辦理停業登記，新旭公司已於87年解散登記，…是准予註銷道昌公司投資10,000,000元，新旭公司投資5,000,
000 元」，此稽之本院卷一第111 頁復查決定書所載即明。是以，復查決定扣除上開四家公司之投資額，乃基於該四家公司已撤銷登記、解散、停業之事實，認定被繼承人之投資已無價值而為。原告主張復查決定既認定各該公司之投資額均係原告參加人信託登記於被繼承人名下，而予以扣除，本件新健公司之投資額自應為同一之認定並予扣除云云，顯有誤會，而不可採。
⒋綜上，原告既無法證明此筆投資額係原告參加人信託（或
借名）登記於被繼承人名下，被告根據登記名義及申報書之記載（原申報於投資項目中，申報新健公司投資4,000,
000 元，見原處分卷第528 、529 頁），認定新健公司為被繼承之投資而應計入遺產總額，自無不合。
㈢關於附件一第三項原告主張為未償債務部分：
⒈按稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之
所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約，民法第474 條第1 項定有明文。又按消費借貸，為要物契約，須以金錢或其他代替物之交付為構成要件，最高法院79年度台上字第2722號裁判意旨參照。⒉本件原告主張如附件三、四所列明細為被繼承人生前之經
濟活動經向原告參加人夫妻借款支應，無非以附件三、四表列之憑證（見本院卷二第90-112頁），及原告參加人夫妻分別向台灣板橋地方法院聲請獲發之該院85年促字第12
491 、11501 號支付命令為證；惟經被告抗辯如附件三、四「被告查核情形」一欄所示。茲將上開二件支付命令所揭示之債務情形分述如下：
⑴關於85年度促字第12491 號支付命令中之6,352,761 元：
①查原告主張此部分之債權人為其母王卓阿靜，所舉證
據分別為流水帳1 張、簽收人為陳輝之修車款收據2張、被繼承人簽發之支票3 張、被繼承人與人發生車禍之賠償協議書1 張、匯款人為被繼承人之匯款單1張、被繼承人之存款單1 張、被繼承人簽署之付款單
1 張、被繼承人之送款簿存根3 張等（見本院卷二第90-101頁），僅部分證據可證明被繼承生前有如上欠款、票據、賠償責任等債務，但無法證明上開款項之支付為其母所為，更無法證明用為支出之資金為被繼承人向其母借貸而來。另有部分流水帳之證據無法明瞭其文義，自無以證明何等事實。至於支付命令乃民事訴訟程序中使債權人迅速獲得執行命令之一種非訟程序，未經法院以訴訟之辯論程序審理，並無實質之確定力，難以佐證支付命令債權人與債務人間之實際法律關係為何。
②原告雖於復查程序中舉王卓阿靜名義之銀行取款憑條
及被繼承人之存入憑條等（各該憑證附於本院卷一第
224 、240 、268 、220 、274 、277 、281 、286頁），主張王卓阿靜借予被繼承人之款項計41,338,
000 元，時間、金額及提存匯款之銀行詳如附件五。惟該資金流動之證明不僅只能證明有此資金流向，無法證明此資金流動之原因關係為借貸；復參酌原告在對原告參加人夫妻提出之詐欺訴訟，其聲請交付審判經台灣台北地方法院以92年度聲判字第151 號裁定予以駁回，該裁定記載原告自承被繼承人之銀行存摺及印章均置於原告參加人之保管箱內等語（見本院卷一第41頁），及上開存提匯款憑證之字跡、筆順，與原告作為證明原告參加人夫妻貸與被繼承人資金用途之被繼承人簽署之付款單、簽帳單（見本院卷二第99、103-106 頁）之字跡、筆順差距甚遠，足認上開存提匯款憑證非被繼承人所為。被繼承人之存摺、印章既係其父母所保管，相關存提款又非被繼承人所為，實難認定被繼承人對於上開流入其帳戶內之款項有何管理、處分之權限。益證前揭資金流動應係原告參加人所掌控，難以佐證此為王卓阿靜貸與被繼承人之款項。
⑵關於85年度促字第11501 號支付命令4,398,641 元部分：
查原告主張此部分之債權人為其父即原告參加人，所舉證據為被繼承人簽署之簽帳單4 張、本票1 張、借據1張、流水帳2 張、被繼承人名義之匯款通知單1 張、匯款回條聯1 張、被繼承人聯邦銀行三重分行475-8 支票存款帳號之送款單11張、被繼承人84年9 月1 日書立之切結書1 張等（見本院卷二第103-112 頁），僅部分書證可以證明被繼承生前有積欠帳款、有資金出入，但無法證明其欠款之支付為其父所為，更無法證明關於該等欠款之清償及資金來源，係基於被繼承人與其父間之借貸關係而獲得；況上開證據中流水帳2 張之記載，尚無以明瞭其文義為何，表彰何等事實。至於最後1 紙切結書固載明：「茲王豐泰因要領回王弘閔回家教養，向家父借貸現金貳佰萬元整，但……如有行為不檢時，父親得可不履行約束且可要回借款」，並有被繼承人之簽名。惟稽其文義乃約定一定條件（如有行為不檢時）成就時，被繼承人始有返還借款之義務，此與借貸關係中之借方於借貸期限屆至時，即負有返還種類、品質、數量相同之物之義務，顯然有別，上開切結書中雖載有「借貸」二字，實不具借貸之性質；況上開切結書也無以證明原告參加人已經交付借款，而具備借貸契約之生效要件。至支付命令，無法確定當事人間之實體法律關係，已如前述，自難以佐證支付命令債權人與債務人間之實際法律關係為何。
⒊綜上，原告主張被繼承人死亡遺有10,751,402元之未償債務，尚屬乏據，難以成立。
五、綜上，本件附件一爭點彙整表第一項之不動產，乃基於原告參加人父子間之借名契約，登記於被繼承人名下，實非被繼承人之財產，依實質課稅原則，原告主張應自遺產總額中扣除，自屬有據；其餘附件一第二、三項，原告未能舉證為真，被告未予扣除，即無不合。從而，原處分未將附件一爭點彙整表第一項之不動產價值自遺產總額中予以扣除，而遽以列入遺產總額中核計遺產稅，自有未洽。訴願決定未予糾正，亦有不當，原告訴請撤銷原處分與訴願決定，即有理由，應予准許，並由被告重新核計遺產稅總額及其稅率核課遺產稅。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 楊 怡 芳