臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02792號原 告 甲○○訴訟代理人 陳由詮律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月23日台財訴字第0930027049號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案，經被告初查以原告為全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之股東，該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為新台幣（下同）177,543,030元（84年度可分配盈餘數80,387,235元，並未計入），已超過實收資本額24,000,000元之100%以上，經被告所轄新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限，應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，乃依原告投資比例強制歸戶計算分配盈餘，核定原告89年度營利所得29,590,505元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為29,601,883元，淨額為29,472,505元，補徵稅額11,133,702元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告是否為全美昌公司股東？㈡全美昌公司於88年9月1日經公告撤銷命令解散，嗣向法院申報清算，亦無盈餘可供分配，並完成清算完結在案，是否已無再行核定強制歸戶之必要？㈢全美昌公司78至82年度有無虛報員工薪資行為？㈠原告主張：
⒈對於原告訴願請求事項，訴願機關欠缺注意部分：按我國
現行爭訟制度，原則上係採處分主義，應以當事人所主張之事項為裁判對象，例外始得依職權調查。是以原告所受行政處分，乃被告所屬新竹市分局87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函所核定強制歸戶所計算分配之盈餘29,590,505元，及其補徵稅款11,133,703元。所爭執者乃該處分之合法性？即被告祇根據調查局新竹調查站所通報之「扣案薪資表」之統計數，為證明「可稅事實」即「漏稅事實」存在，其藉由「推計」手段，所獲長達8年時間之「推計所得額」而於「九十年」方貿然將之「匯集」在88年「同一課稅年度」內，視為即是該全美昌公司裁止該年度之「累積未分配盈餘」，究其以此累積手段是否合法？又具任意選定在「九十一年」始將該「匯集」長達8年之「所得額」採取「一次」強制歸戶計算分配給「八十八年十二月卅日」股東名冊上之股東。併課綜合所得稅的作法，顯然違反所得稅為「年度稅」應以「期間為課稅」之平等原則，其違法悖憲，不問可知，從而被告罔顧事實擬以補徵之綜合所得稅款，依法是否仍然有效，即不能無疑？是訴願機關理應針對被告所屬新竹市分局87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函所為上述強制歸戶計算分配盈餘之「累積」過程與基礎，又權以核定補徵之「稅額」之合法性，加以審查，然訴願機關非但未依此而為審查，反而祇依其（77）台財稅第000000000號函及（87）台財稅第000000000號函對於稽徵機關本身所為之指示，從程序上為論斷，實屬違反現行行政訴訟制度所採之處分主義為主的原則，而見淪為主觀好惡之決定，不言可喻。
⒉被告於八十五、六年間密集就全美昌公司，同一事件即同
一所得稅結算申報書，再為第二次處分所持理由，既稱全未涉及該公司所備帳簿文據有何欠缺或不為提示問題，則其所為推計課稅處分，即不能認為適法有效成立：
⑴依行政法學者之見解，行政機關就同一事件（同一結算
申報書）一再為處分，其第一次所為處分，稱為第一次處分，而第二次重新（行）就同一事件，再為處分者，稱為第二次處分。但對於同一事件，如因第一次處分之結果發生瑕疵而須「撤銷更正」者，則非此處之「第二次處分」。依此而論，本件被告查核調查局新竹調查站通報資料所附「擬案薪工表」之處理方式，依訴外人張灶申請確認該處分無效狀陳述理由記載；最初，係認定該表所列金額全屬「虛報」為由，悉予全數剔除轉列為「匿報所得」，再加「原申報核定所得額」之和（即第一次處分）為「全部核定所得額」方式辦理。亦即以認定全美昌公司名義本年度承作之所有工程，均不須「勞工」亦不須支付「工資」之不合理方式處理。此有其處分書「漏稅額計算方法」，記載之左列計算方法可稽。
即以81年度扣案薪工統計數56,025,180元為例；其計算方法為：原申報核定所得額+匿報所得=全部核定所得額（7,982,827+ 56,025,180 = 64,008,007）。惟因此一計算方法，被告事後發覺「... 如悉數剔除，則其營業淨利已高達百分之二十三．五四，依通常營業活動顯不合理，是輔以必要成本費用之考量，在同業成本費用標準範圍內之金額，似應認屬有『給材』事實『較為合理』並符『常情』」，又決定「改依同業利潤標準淨利率核定」，有其復查決定書計算方法堪為佐證：營業收入×純利率+非營業收入-非營業損失=全部核定所得額（24,569,955×12%+ 64,480,846-166,552 =35,702,689）由是可知，不論被告採用的計算方法，是採全部稅為「匿報所得」之方式處理也好，或終至改依同業利潤標準純利率「推計」所得也罷，但僅從其再為核定所得方法，即足以證明，顯然，本件被告自始就從未以原調查核定之「第一次處分」結果有何瑕疵，而須另以「第二次處分」予以「撤銷更正」，為無可爭執之事實。此外，更足以確定被告祇根據法務部調查局新竹調查站之通報資料所附送之扣案薪工表統計數，既不經調查，又不加審認，即逕依同業利潤標準淨利率，予以重行拒估全美昌公司之「全年所得額」（盈餘），因看不出有以「撤銷處分」撤銷原處分，再為「處分」之痕跡，因此應屬被告第二次就同一事件，即同一結算申報書，再為之「第二次處分者」無疑，自不待多論。
⑵另就被告屢次所提之答辯理由而論，儘管被告有心以其
第二次處分「核定日期」認定為歸戶年度之基準日，又有意以其「核定金額」作為累積未分配盈餘之基礎，巧言飾詞狡辯，但祇要將第一次處分與第二次處分先後「核定理由」及「核定日期」，以及「核定所得額」稍加對照比較，即不難立可發現被告根本是在故意混淆是非，意圖影響錯判。蓋按：在案發前被告每於接到公司歷年度「結算申報書」後，即會依所得稅法第80條規定派員完成調查核定，並依同法第81條規定將「查核結果」填具「核定通知書」送達該公司完成核定手續。故可稱之為「第一次處分」，歷年完成「核定」日期依其通知書登載，依序為：78年度-81年8月29日、79年度-81年8月26日、80年度-84年1月7日、81年度-83年9月1日、82年度-84年7月6日，而前開「核定日期」，即是財政部針對所得稅法第76條之1第2項，所稱「核定」一詞，以65年9月18台財稅第36314號函解釋而為強制規定應分配基準「日期」。此在原告歷次訴狀中已詳為指陳明確，並提出上開處分書以資佐證在案。是以，對於「核定日期」之爭議，縱使被告在爭訟上，不斷以其「本局新竹市分局核定開徵七十九年至八十三年，八十五年度之營利事業所得稅，『核定日期』分別為八十五年二月二十九日，八十六年十月二十八日，八十五年三月二日，八十五年二月二十九日，八十六年四月二十九日及八十七年四月二十三日」執為狡賴，但終究無法改變其為「第二次處分」日期之事實。又依據上舉原核定通知書之全年所得額欄記載之「金額」，同理亦可稱為「第一次處分」核定之「所得額」，依前述通知書記載，分別為：
78年度為6,046,427元、79年度為7,001,415元、80年度為22,193,242元、81年度為7,982,827元、82年度為22,637,625元。由於前開核定金額皆屬被告依所得稅法第80條第1項規定程序調查核定，而為「處分」（第一次處分）之「全年所得額」（盈餘），亦經被告悉予歸入「累積未分配盈餘數」計算，致在被告電腦檔上紀錄截止81年度全美昌公司乃有累積「未分配盈餘數」34,051,476之鉅。嗣該公司隨即遵照其84年9月12日北區國稅竹市資第00000000號函之通知選擇自行分配方式辦理扣繳稅款1,507,721元，有被告上開通知函及該公司於85年7月3日自行繳納之稅額繳款書可稽。凡此非徙足以堪認該公司78年至82年歷年確有經由被告依結算申報書核定營利所得之「第一次處分」存在為其實。倘若再參以經分配後，被告曾通知該公司謂貴公司之累積未分配盈餘減除是項自結分配營利所得10,051,476元後，截止81年度「應即未超限」等情觀之，更可證明被告第二次重行就同一結算申報書再為處分所得（盈餘）已然與上述己分配之所得造成「重疊」後，重為分配之不合理現象。因之原告乃將之喻為無異形同一隻牛被血淋淋地剝了兩層皮，何有過份可言。
⒊被告於89年度被判歸戶分派公司股東之累積未分配盈餘17
7,543,030元，由上論述已堪可證明全係根據前述第二次無效處分，不當藉由「推計方法」所匯集而來者，則被告以之據以強制歸戶計算分配給原告之29,590,505元及其補證之稅款11,933,702元，按「皮之不存，毛將焉附乎」之經驗法則，當屬無所附麗，應予撤銷。按我國稅法關於推計課稅之授權規定，均有明定其適用範圍，並限以當事人未盡協力義務，而核實課稅有所不能，或困難為前提要件，始得用之。經查程序上，本件「推計課稅」之前提要件，根本無一具備，蓋：
⑴全美昌公司歷年帳簿文據，並未有何缺失，始因以後遭
法務部調查局大事搜索、扣押，隨案移送法院，始無法提出。此一被調查機關扣押以致於被告調查時，「無從提示」乃屬不可抗力之事，故在常理上，與所得稅法第
83 條第1項所指「不為提示」或「提示不全」之情形全然有別，自不構成「未盡協力義務」之條件，自不容被告以此理由，遽予按「推計課稅」核定所得額。（行政法院57年判字第305號判例）⑵再查本件被告當時係依稅捐稽徵法第21條及所得稅法第
110 條規定在進行調查全美昌公司之「虛報薪資」事件，而非依所得稅法第80條之規定在進行調查核定全美昌公司之「年度所得稅結算申報書」，是以當時全美昌公司縱有未依通知「不為提示」帳簿文據備查情事，稅捐稽徵法第46條既另定有罰鍰罰則，依法應受科處罰鍰處分，實不足構成所得稅法第83條違反協力義務之責任，而遭受「推計課稅」之不利處分。
⑶又全美昌公司歷年申報營利事業所得稅，有關工程成本
部分，均有依其規定慎報按承覽工程別製作之各項工程分析表，細目包括工資、材料、工程費用等項，嗣於被告調查時，尚須依工程別提示各工程合約提供其查核，否則會被以「未提示合約」而被成本逕行決定，即以80年度為例，經其查核結果，僅材料一項計算超耗，即被剔除1,759,732元，虛報薪資360,000元，未提示合約成本逕行決定剔除2,371,863元，此在被告處均有案可查，當為不能否定之事實，故本案被告如認為全美昌公司涉有「虛報工資」情事，則扣案之薪資表究為何項工程之工資？而該項工程之工資應為若干？如認為虛報，其虛報若干？自應調閱原申報資料，及向法院借用扣押之工程合約，逐項加以調查審認，倘認有虛報情事，亦應有其憑以認定之證據，不能憑空臆測，奈被告捨此不為，祇為貪圖便宜行事，遂憑空臆測該扣案薪資表所列金額均全屬虛偽，而援引所得稅法第83條規定，遽以核定所得額，揆諸前開說明及判例，其處分自難謂依法有據。
⑷再按推計課稅的指導原則，司法院大法官釋字第218號解
釋理由書已指明：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時；仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之『實際所得相當』，以維租稅公平原則」，即明確要求稽徵機關對推計方法之選擇，仍應儘其可能掌握與納稅人「實際所得相當」之數額，並方法與結果均應力求客觀合理。由是可見，對於推計方法之適切與選擇之相當性，自不容被告得以恣意或臆斷方法為之。此係憲法保障人民權益之當然之理，被告自不能諉為不知？⑸第查本件被告原以原告未提示帳簿文據備查為由，仍援
所得稅法第83條規定予以核定所得額。惟今被告突訴異自承：「法務部調查局新竹調查站扣押全美昌公司該五年度之有關帳冊憑證，尚無影響該虛報薪資之事實」意指其所為本案「推計課稅」全未涉及全美昌公司所備帳簿文據有何欠缺或不為提示問題，則被告遽援引所得稅法第83條第2項辦理。揆諸上述說明，即全不符立法之本旨。從而被告於90年度強制歸戶分派股東之「累積未分配盈餘」177,543,030元，已堪可證明全係根據前述第二次無效處分，不當藉由「推計方法」所匯集而來者，則按「毛之所生，即皮之所在；皮之不存，毛將焉附乎」之常理，則被告以之採以強制歸戶所計算分配給原告之29,590,505元及其補徵之稅款11,933,702元，當屬無所附麗，應予撤銷。
⒋被告將前述經由累積8年而發生之「所得」（姑不論是否
實在）將之集中於「一課稅年度」（即90年度）併課當年度綜合所得稅，即有違反所得稅為「年度稅」應以「期間稅」的課稅原則徵收，即屬不當，應為無效。按所得稅為「年度稅」應以「期間稅的課稅原則」辦理徵收，否則，即因累進稅等而產生不公平的嚴苛結果，其徵收即屬不當，應屬無效。則本件被告違反上述規定，將前述經由推計方法累積8年計算之「所得」（盈餘）177,543,030元，姑且不論實際歸戶時所得是否仍然存在，被告將之集中於89年全部強制歸戶計算分配給「八十八年度十二月卅日」股東名冊上之股東加以併課當年度綜合所得稅，遂使原告在「一課稅年度」內所得資料實然虛增高達29,590,505元，亦因綜合所得稅採累進稅率而必須負擔11,133,703元遠超出原告繳納能力的不公平稅負，核其徵收即屬不當，即具有停止徵收的必要性，殆可斷言。
⒌已依法解散之公司，在進行清算中屬於公司之資產（包括
盈餘在內）既須全部交歸清算人清理，任何股東或他人在清算期間即不得請求優先請償，被告亦當不能例外：
⑴按公司組織之營利事業在未分配盈餘前，業經向主管機
關申請解散獲准「或」經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，「不再適用」所得稅法第76條之1規定歸戶課徵其股東所得稅，為財政部74年5月14日台財稅第15935號函解釋所明定。按財政部此解釋因中間使用「或」字，故可稱之為多數「條文」之「結合」，即可以將「條文」拆開組成兩個以上條文而分別適用之意。以本文而言：「其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第七十六條之一規定歸戶課徵其股東所得稅」為共同用語，意指公司組織之營利事業在未分配盈餘之前祇要有①「業經向主管機關申請解散獲准」或②「經法院宣告破產者」等其中二種情形之其中一項條件者，即得適用上述「共同用語」。即可「不再適用所得稅法第七十六條之規定歸戶課徵其股東所得稅」之法律效果，規定甚為明確。惟被告卻反將上述「不再適用」文字刻意加以曲解，並顛倒為「皆不影響原處分機關依所得稅法第七十六條規定歸戶課徵其股東所得稅」，訴願機關亦加予迴護，實令人匪夷所思。⑵查本件被告據以分派時間是在「八十九年一月十三日」
，不祇是在全美昌公司被主管機關經濟部命令解散日期即88年9月1日之後，亦是在法院指定清算人清算完結之後；再其據以分派之系爭「累計未分配盈餘」177,543,030元，根據清算人陳志堅會計師之清算報告復已證實實際已根本不存在，即已無此項「盈餘」。倘再假為分派，豈與「核實課徵原則」無抵觸，亦與清算意旨不符。
⒍查原告原先與該公司股東張梁愛所定買賣股份契約，於發
現公司有違漏事件後，即予解除，故並未成為該公司股東，亦既名字並不在88年12月30日該公司最後股東名簿之內，則被告一再聲稱係根據「八十八年十二月卅一日股東名冊權以歸課股東所得稅」云云，不知所據為何，自應命其陳明，藉以證明事實之真偽。請准如原告起訴之聲明而為判決，以維權益。
㈡被告主張：
⒈按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收
資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配... 但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時所得稅法第76條之1及促進產業升級條例第15條第1項所明定。又「㈠、稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。㈡、經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課」為財政部77年12月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查本件原告為全美昌公司股東，該公司截至85年度止，累
積未分配盈餘數為177,543,030元（查84年度可分配盈餘數80,387,235元，並未計入。），已超過實收資本額24,000,000元之100%以上，經被告所屬新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資或分配（查被告所屬新竹市分局曾分別於87年10月6日北區國稅竹市資第00000000號函、87年11月5日北區國稅竹市資第00000000號函、87年12月9日北區國稅竹市資第00000000號函等，通知該公司截至85年度止累積未分配盈餘累積數已超限，應依規定辦理，惟其記載之未分配盈餘累積數皆非為最後正確之數額，即本案核定之數額。），被告所屬新竹市分局遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合，請予維持。
⒊另查全美昌公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛
報薪資，被告重新核定該公司當年度營利事業所得額及應納稅額（核定日期分別為85年3月14日，85年2月29日，86年10月28日，85年3月2日及85年2月29日），全美昌公司不服核定其78年至82年度之營利事業所得稅應納稅額及罰鍰，提起復查、訴願均遭駁回，該公司仍表不服，遂向行政院提起再訴願程序，案經行政院87年12月21日台87訴字第62837再訴願決定：「... 原決定及被告於依行為時稅捐稽徵法處以罰鍰計七十八年度新台幣（下同）一、四六
三、八００元、七十九年度... 及八十二年度九三０、二００元部分均撤銷，由被告另惟適法之處分。其餘部分之再訴願駁回（即本稅及漏稅罰維持）。」次查全美昌公司並未對行政院87年12月21日台87訴字第62837再訴願決定，向行政法院提起行政訴訟。故全美昌公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛報薪資，被告重新核定該公司當年度營利事業所得額及應納稅額是告確定，又全美昌公司曾於85年7月3日依被告新竹市分局84年9月12日北區國稅竹市資第00000000號函，自行分配截至81年度累積未分配盈餘10,051,476元（該公司申報分配盈餘扣繳稅額1,507,721元），被告本次核定該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元時，即於計算81年度核定累積未分配盈餘中減除，有被告所屬新竹市分局核定該公司未分配盈餘計算表可稽，併予陳明。
⒋次查所得稅法第76條之1係對公司應分配之盈餘達到一定
金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所做之強制規定，即本件系爭強制歸戶分配盈餘，係以全美昌公司未辦理增資或盈餘分配為前提要件，而不以股東實際上是否取得分配盈餘為必要，合先陳明。本件原告為全美昌公司股東，該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元，已超過實收資本額24,000,000元之100%以上，經被告所屬新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資或分配，被告所屬新竹市分局遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請公司提供本年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，即本件強制歸戶原告營利所得29,590,505元，併課其本年度綜合所得稅，於法並無不合。至全美昌公司經經濟部撤銷公司登記及經臺灣新竹地方法院89年度破字第9號民事裁定內容略以，該公司聲請宣告破產事件聲請駁回，後該公司又經臺灣新竹地方法院於92年3月27日以新院昭民廉92司三字第9155號函核准清算完結，備查在案，皆不影響被告依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅，併予陳明。
⒌綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰當年度應納之營利事業所得稅。…已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，…其他經財政部核准之項目。」所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1及第66條之9第2項分別定有明文。
三、次按，財政部77年12月30日台財第000000000號函釋：「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅或次一營業年度（及時歸戶案）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱次一營業年度或未及時歸戶案件查獲年度之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」乃稅捐稽徵主管機關本於職權，就所得稅法第76條之1所為執行細節、技術性之函示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
三、查原告89年度綜合所得稅結算申報案，經被告初查以原告為全美昌公司股東，該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元（84年度可分配盈餘數80,387,235元，並未計入），已超過實收資本額24,000,000 元之100%以上，經被告所轄新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函，通知該公司未分配盈餘累積數已超限，應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月
19 日送達，惟其逾期未提出申請增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，乃依原告投資比例強制歸戶計算分配盈餘，核定原告89年度營利所得29,590,505元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為29,601,883元，淨額為29,472,505元，補徵稅額11,133,702元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回之事實，有有被告及被告所屬新竹市分局前開函、全美昌公司營所稅案件及外更正作業表、資產負債表及維護作業表、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、原告89年度綜合所得稅結算申報書及被告對原告89年度綜合所得稅結算核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。兩造主要爭執在，㈠原告是否為全美昌公司股東？㈡全美昌公司於88年9月1日經公告撤銷命令解散，嗣向法院申報清算，亦無盈餘可供分配，並完成清算完結在案，是否已無再行核定強制歸戶之必要？㈢全美昌公司78至82年度有無虛報員工薪資？對此，原告主張自己非全美昌公司股東，且全美昌公司既已清算完結自已無盈餘可資分配，本件被告強制歸戶課徵所得稅，顯有錯誤，而虛報薪資部分未見明確證據，被告即予以剔除亦有未合等語；被告則以原告對於是否為全美昌公司股東乙節，均未在復查及訴願中爭執，本件訴訟中始爭執，容有未合，而全美昌公司係於88年9月1日始命令解散進行清算，本件則係針對87年查獲之盈餘為強制歸戶，自不生影響等云，資為答辯。經查：
㈠原告是否為全美昌公司股東：原告在復查及訴願中均不爭
執自己是否為全美昌公司股東，有其復查申請書及訴願書各在原處分卷足稽。又被告為系爭所得進行強制歸戶，曾函查全美昌公司股東名冊，其中北區國稅局新竹市分局89年3月9日北區國稅竹市資第00000000號函檢附之股東明細，雖未填載原告之姓名，但卻有身分證字號「Z000000000」之載明，有該函附原處分卷足佐，而原告之身分證字號確為「Z000000000」，亦有其89年度綜合所得稅結算申報書第2頁填載之資料附原處分卷足供對照，是原告確為全美昌公司之股東，應堪認定，原告在本件訴訟中始否認自己為全美昌公司之股東，無足憑採，先予敘明。
㈡全美昌公司於88年9月1日經公告撤銷命令解散，嗣向法院
申報清算，亦無盈餘可供分配，並完成清算完結在案，是否已無再行核定強制歸戶之必要：
⒈按未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，不論在
事實上或法律上均屬公司所有，而在強制歸戶之後，該未分配盈餘事實上仍屬公司所有，僅在法律上擬制為股東所有，此時，稅捐客體之應有所得始確定歸屬於稅捐主體之特定股東，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日後一日起算。經被告所屬新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資或分配。
有被告所屬新竹市分局曾分別於87年10月6日北區國稅竹市資第00000000號函、87年11月5日北區國稅竹市資第00000000號函、87年12月9日北區國稅竹市資第00000000號函等，通知該公司截至85年度止累積未分配盈餘累積數已超限，應依規定辦理之函文各附原處分卷足稽。而被告所屬新竹市分局遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，此亦有前開函及累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表均影本附處分卷足參，是被告實際對原告進行歸戶之年度為89年間，本件核課期間應自90年4 月1日起算，被告於90年12月31日發單補徵原告所得稅，並無逾核課期間問題，在此敘明。
⒉又，個人綜合所得稅之課徵，固以「收付實現」為原則，
但所得稅法第76條之1乃對「未分配盈餘強制歸戶課稅」之特別規定，適用上不生與收付實現原則是否牴觸問題。又因公司之盈餘保留不分配，即股東在公司獲利當年度無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅，是強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。查被告所屬新竹市分局於87年10月9日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74.5.1台財稅第15935號函示：「公司．．．於接到稽徵機關通知提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明前，業經．．．申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定．．．」83年2月3日台財稅第000000000號函示：「公司．．．擅自歇業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」之情節不同，此有被告所屬新竹市分局前開通知函、全美昌公司營所稅案件及外更正作業表、全美昌公司資產負債表及維護作業表附卷足稽，原告主張全美昌公司因擅自歇業，並經公告撤銷登記，命令解散，且該公司嗣後向法院申報清算時，亦無盈餘可供分配，自無再行核定歸戶之必要云云，並無足取。
⒊再者，所得稅法第76條之1規定，於法律所定條件之下，
將保留在公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，核其立法目的，在避免營利事業投資人，為規避綜合所得稅或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，而違反量能課稅原則。是故，未分配盈餘之計算自應以公司實際可供分配之稅後盈餘為準。準此，所得稅法第76條之1第2項規定，公司未分配盈餘累積數之計算，應依同法第66條之9第2項有關核定算營利事業未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘數額規定為之，除公司各年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時公司依法不能分配或已不存在之所得，及其以前年度盈餘分配之股利或盈餘，均應准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又營利事業所得稅查核準則第111條之1第3款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．㈢依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。．．．」旨在對於營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予以減除，以符合公司之實際盈餘 (即財上盈餘)，故其前提，自應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事，自不待言。
㈢全美昌公司78至82年度有無虛報員工薪資行為：查全美昌
公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛報薪工資，經被告重新核定該公司當年度營利事業所得額及應納稅額（核定日期分別為85年3月14日，85年2月29日，86年10月28日，85年3月2日及85年2月29日），全美昌公司不服該核定所為78年至82年度營利事業所得稅之應納稅額及罰鍰，提起復查、訴願均遭駁回，該公司仍表不服，遂向行政院提起再訴願程序，經行政院87年12月21日台87訴字第62837再訴願決定：「．．．原決定及被告於依行為時稅捐稽徵法處以罰鍰計78年度新台幣（下同）1,463,800 元、79年度．．．及82年度930,200元部分均撤銷，由被告另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回（即本稅及漏稅罰維持）。」亦有該行政院決定書影本一份附原處分卷足考，而全美昌公司並未對行政院87年12月21日台87訴字第62837再訴願決定，向行政法院提起行政訴訟，是全美昌公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛報薪工資，經被告重新核定其當年度營利事業所得額及應納稅額即告確定。從而全美昌公司涉嫌虛報薪工資之事實，即可認定。原告主張被告對於「虛報工資」有憑空臆測情事等云，自屬無足採信。又全美昌公司曾於85年7月3日依被告新竹市分局84年9月12日北區國稅竹市資第00000000號函，自行分配截至81年度累積未分配盈餘10,051,476元（該公司申報分配盈餘扣繳稅額1,50 7,721元），被告本次核定該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元時，即於計算81年度核定累積未分配盈餘中減除，有被告所屬新竹市分局核定該公司未分配盈餘計算表可稽，亦經被告陳明在卷，併予敘明。
四、綜上，原告所訴委無足採，原處分並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
書記官 蔡 逸 萱