臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02705號原 告 甲○○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月23日台財訴字第0930024057號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告配偶謝祐雄為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東，原告民國85年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶之營利及租賃所得計新臺幣（下同）9,009,234元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得9,000,000元，係經人檢舉由財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理核定以原告漏報前述所得，短漏所得稅額3,439,971元，併計原告當年度綜合所得稅，另按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,719,900元（計至百元止）。原告不服，主張依財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋及所得稅法第4條之1規定，上開減資收回資本公積轉增資配發股票，核屬證券交易所得，免徵所得稅，又本案前於89年6月21日即自動辦理補申報補繳納在案，自無涉短漏報所得之違章情事，應免予處罰云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告漏報其配偶謝祐雄取自旭展公司之系爭營利所得9,000,000元，有無過失？㈠原告主張之理由：
按司法院釋字第525號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」查旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復認非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。
本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課，自無短漏稅額，被告逕行變更適用法令之見解，顯違信賴保護原則。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院著有釋字第275號解釋。所稱過失係指行為人就違章結果之產生應注意、能注意而未注意。原告係依財政部69年台財稅第33694號函釋及被告所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函均認減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之現金，非屬盈餘分配，未將之併計申報所得稅，自無過失，應予免罰。
㈡被告主張之理由：
⒈原告辦理85年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶之營利
及利息所得9,009,234元，其中漏報其配偶取自旭展公司之營利所得9,000,000元，係北區國稅局查得旭展公司於83年度出售土地，出售土地增益260,079,577元，於同年10月26日將土地溢價中之180,000,000元辦理轉增資，又於85年8月31日辦理減資180,000,000元，被告乃依財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋規定，按該公司85年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，原告之配偶取得營利所得9,000,000元，乃通報被告併課其當年度綜合所得稅，被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額3,439,971元，遂依所得稅法第110條第1項之規定按漏稅額處以罰鍰1, 719,900元【計算式：3,439,971××0.5=1,719,985，計至百元止】。
⒉原告主張依財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋規定
，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅乙節。經查依據公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃係避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。又原告之配偶以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非原告所稱屬股票轉讓性質，又財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被告依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金（85年）年度原告之配偶營利所得，並無不合，是被告以原告漏報前述所得，短漏所得稅額3,439,971元，乃按漏稅額依法處以罰鍰1,719,900元，並無違誤。
⒊原告主張符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報加息免罰之
規定云云。查原告雖於89年6月21日補申報補繳納該所漏營利所得7,200,000元扣除上述所得之扣繳稅額1,080,000元後，繳納稅額1,473,298元在案，惟本案業經檢舉人於88年8月12日即向北區國稅局及法務部調查局檢舉有案，內容略以：「旭展公司於83年利用出售土地增益所得中之180,000,000元轉增資，嗣後於85年利用減資手段，將實質之出售土地增益所得完全退回各股東，卻未繳分文稅，各股東涉嫌逃漏稅及檢舉人質疑減資匯出國外款是否已依規定辦理扣繳」本案係屬遭人檢舉案件。北區國稅局亦於88年8月20日即以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，是全案應無稅捐稽徵法第48條之1之適用。又漏稅額計算部分，原告之配偶係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，被告原處分按所漏稅額3,439,971元依法處罰鍰1,719,900元，並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。‧‧‧」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第110條第1項及同法施行細則第11條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。‧‧‧」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
二、原告配偶謝祐雄為旭展公司股東，原告85年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶之營利及租賃所得計9,009,234元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得9,000,000元，係經人檢舉，由北區國稅局通報被告將該所得併計原告當年度綜合所得稅，並按所漏稅額3,439,971元處0.5倍之罰鍰1,719,900元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張旭展公司就本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復認非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課，自無短漏稅額，被告逕行變更適用法令之見解，違反信賴保護原則，原告無過失云云。兩造爭點所在為：原告漏報其配偶謝祐雄取自旭展公司之系爭營利所得9,000,000元，有無過失？
三、查原告配偶謝祐雄為旭展公司之股東兼常務董事，旭展公司於83年間出售土地，土地增益為260,079,577元，同年10月26日將出售土地增益中之180,000,000元轉列資本公積，並辦理轉增資，再於85年8月31日辦理減資180,000,000元，原告配偶謝祐雄因而取得9,000,000元之事實，有旭展公司董事監察人名單、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、資本公積提撥明細表、資本公積轉增資股東配股明細表、股東銷減股數明細表、股東名冊等件影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。按股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第
23 9條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。是原告配偶謝祐雄取得旭展公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之系爭所得，屬所得稅法第14條第1項第1款之營利所得。原告配偶謝祐雄為旭展公司之常務董事，就該公司於83年10月26日、85年8月31日召開之董事會及股東臨時會討論增、減資事宜，皆有參與，有董事會議事錄及股東臨時會議事錄影本在原處分卷可徵，是原告配偶謝祐雄對於旭展公司前述藉增、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。又按公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第五二五號解釋文參照）。因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。原告配偶謝祐雄就旭展公司前述以形式增、減資遂行實質分派股東股利目的之行為明知且參與其中，即無信賴保護可言。至於旭展公司於86年1 月27日函請北區國稅局所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，雖經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第159條第2項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。原告本年度為納稅義務人，自應將其配偶謝祐雄取自旭展公司之系爭營利所得依法報繳，其漏未申報，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自應予處罰，其主張均無可採。是被告以原告漏報系爭營利所得而課處罰鍰，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告仍執前詞請求撤銷，准免補稅及處罰，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 黃倩鈺