臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02718號原 告 華運倉儲實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月11日台財訴字第0930024981號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報利息收入新台幣（下同）72,808元，被告初查以依原告簽證會計師92年8月18日勤眾（審）0000000號函說明，原告帳列其他應收款14,017,500元，係原告90年11月12日代關係企業台達化學工業股份有限公司（下稱台達化工公司）墊付碳鋼儲槽整體新建工程款等情，因原告涉及以自有資金無息代關係企業墊付款項，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，按當年1月1日臺灣銀行基本放款利率7.2%，設算利息收入138,254元，核定利息收入為211,062元。
原告不服上開核定中有關設算利息收入部分之規制性決定而
申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明（被告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，聲明如下）：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠訴願機關及被告一再以台達化工公司為原告之股東，原告
短期代墊工程款之行為，套用查核準則第36條之1規定，認定原告有資金貸與股東之行為。然查：
⒈查核準則第36條之1之適用有其先決條件，係指資金之
往來非基於營業交易，純粹為調度資金所需，或公司之股東代收公司款項，不於相當期間照繳公司款項而言。
⒉本案中，縱然台達化工公司為原告之股東，然其生產原
料苯乙烯存放之儲槽平日即委託原告操作，有委託操作契約可憑，並依約支付原告操作費，是則雙方有營業交易之關係。為配合台達化工公司擴充產能新增原料之需求，乃委託原告與中連股份有限公司簽約興建三座苯乙烯儲槽，工程進行期間由原告以專業負責執行監工、試車、驗收等工作。
⒊而該儲槽於民國91年中始竣工，故原告經測試、驗收後
，始向台達化工公司收取款項，係基於營業上之需要服務客戶，為交易活動之一環，既非原告之股東代收公司款項，亦非純粹調度資金，更無收取利息之情事，實難謂資金貸與行為。
⒋且原告之主要業務即係提供石化原料儲槽操作之服務，
由於涉及專業及石化原料儲運安全，自儲槽之興建、規畫、測試到正式使用，均為原告提供服務之範圍，此並非獨惠台達化工公司，其他客戶亦有類似委託發包、監工、驗收、短期代墊工程款之情形。
⒌則訴願機關與被告不查，即擴大解釋查核準則中資金貸
與他人之定義，凡有代墊款項者不問緣由皆納入，從而設算利息收入課稅，殊有未當。
㈡按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟」行政訴訟法第4條訂有明文。綜上所述，被告機關之行政處分顯有未當並損害原告之權益，爰依法提起行政訴訟。敬祈 鈞院詳予審核，賜判如訴之聲明，用保原告權益，至感法便。
被告主張之理由（被告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，主張如下）：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」復為查核準則第36條之1所明定。
㈡本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收
入72,808元，被告初查以原告簽證會計師92年8月18日勤眾（審）0000000號函說明，原告帳列其他應收款14,017,500元，係原告90年11月12日代關係企業台達化工公司墊付碳鋼儲槽整體新建工程款等情，因原告涉及以自有資金無息代關係企業墊付款項，乃依首揭查核準則第36條之1規定，按當年1月1日臺灣銀行基本放款利率7.2%，設算利息收入138,254元，核定利息收入為211,062元。原告不服，主張台達化工公司係原告之客戶，且為關係企業，其90年度受台達化工公司委託，與中連股份有限公司簽約興建三座苯乙烯儲槽，並於90年11月代墊工程款，嗣於91年5月再向台達化工公司收回代墊款項。原告係為營業上需要，為客戶代墊工程款，自非屬資金貸與行為，應無設算利息收入之適用云云。案經被告復查決定以，經查台達化工公司係原告之股東，原告於90年11月12日代墊其碳鋼儲槽整體新建工程款14,017,500元，迄91年5月間始收回代墊款項，自屬以自有資金無息貸與股東，是被告就系爭墊付款，以當年1月1日臺灣銀行基本放款利率7.2%，自90年11月12日至90年12月31日設算利息收入138,254元（計算式：14,017,500元×7.2%×50/365=138,254元），並無不合為由，駁回其復查。
㈢原告於訴願時，訴稱其以石化原料之儲存及輸送為主要營
業項目，部分儲存槽為客戶所有，廠區內儲運設備蓋由原告操作，故與儲槽有關之發包工程均委由原告與承包商簽約，由原告先行支付工程款與承包商，短期內再向儲槽所屬公司收取代墊款項。此種委託行為與代墊款項係基於業務上之需要，是以受託勞務換取營業收益與資金貸與他人之定義有別。原告之客戶台達化工公司，為配合擴充產能新增之儲放原料需求，委託原告與中連股份有限公司簽約興建三座苯乙烯儲槽。該儲槽於91年竣工啟用後，苯乙烯儲存量大增，原告儲運此項原料收取之收入因而增加。原告向台達化工公司收回代墊工程款時，固未收取佣金，然原告由儲運所獲得之實際經濟利益與所得，遠超過代墊款項之利息，應視為代購之報酬，勿須另行收取佣金或利息云云。案經財政部訴願決定略以，經查台達化工公司係原告之股東，有原告90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附案資證。次查原告於90年11月12日代其股東台達化工公司墊付碳鋼儲槽整體新建工程款14,017,500元，迄91年5月間始收回代墊款項，未收取利息，為原告所不爭執。從而被告以原告將其自有資金貸與股東未收取利息，依首揭法條規定，設算利息收入138,254元，並無違誤為由，駁回其訴願。
㈣茲原告除執陳詞爭執外，並訴稱查核準則第36條之1之適
用有其先決條件，係指資金之往來非基於營業交易，純粹為調度資金所需，或公司之股東代收公司款項，不於相當期間照繳公司款項而言；台達化工公司縱係原告之股東，然雙方有營業交易之關係，原告代台達化工公司墊付工程款，係基於營業上之需要服務客戶，為交易活動之一環，既非原告股東代收公司款項，亦非純粹調度資金，更無收取利息之情事，實難謂資金貸與行為，從而設算利息收入課稅，殊有未當云云。按查核準則第36條之1規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。經查原告於90年11月12日代其股東台達化工公司墊付碳鋼儲槽整體新建工程款14,017,500元，迄91年5月間始收回代墊款項，且未收取利息，自屬原告將自有資金貸與股東未收取利息，從而被告予以設算利息收入138,254元，核與查核準則第36條之1規定，並無不合。
理 由
壹、程序方面：本件被告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：針對原告90年度營利事業所得額之認定，其中有關利息收入
部分，被告機關以「原告在90年11月12日曾代關係企業台達化工公司墊付碳鋼儲槽整體新建工程款。但相隔半年後台達化工公司才返還原告代墊之款項」，因此認定原告有「以自有資金無息代關係企業墊付款項」之情事，而查核準則第36條之1規定，按當年1月1日臺灣銀行基本放款利率7.2%，設算原告當年度有利息收入138,254元。
原告則爭執稱：其並無借無償借用資金之事實，純屬代收代
付，因此不該當於查核準則第36條之1所定設算利息收入之構成要件。
是以本案之爭點集中在查核準則第36條之1之解釋及本案相關事實是否能涵攝至查核準則第36條之1之具體規定中。
參、本院之判斷：查核準則第36條之1之規定內容及其解釋：
㈠按查核準則第36條之1之規定內容為：
第1項：
公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。
第2項：
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。㈡而上開規定第2項所稱「公司之資金貸與股東或任何他人
未收取利息」一節，基於稅法相較於民商之獨特性，應解為「只要營利事業將自有金錢移轉他人或該他人指定之人，且受資金移轉或指示資金移轉之人因此在法律上負擔返還同額或較小額金錢者（如果返還金額大於原來移轉之資金，多出來之部分應依利息處理，而應依查核準則第36條之1第1項處理），而其返還金錢之時點距離原先之資金移轉時點，超過一定期間，且此項期間被認為過長，不符合社會一般觀念下的『即支即付』觀念時，則在受領人返還金額範圍內，即符合『貸與資金而未收取利息』之定義」。因為：
⒈民商法之功能，特別是契約法部分，主要建立在私法自
治基礎上，因應私人間因契約所生之可能紛爭，衡量交換過程雙方對立之利益，制定出適當之補充規範，以解決契約自由所無法處理之問題。
⒉而稅捐法制之功能，主要在實踐「量能課稅原則」與「
稽徵經濟原則」或二種價值衝突時之比較權衡，兼及其他社經目標之達成。
⒊因為以上二種法制，其所追求之規範目標不盡一致，而
在各別法律之解釋或事實涵攝過程中，又必須取向於規範目標，結果可能對同一法律名詞，在稅法與民商上會有不同之解釋及定性（最明顯之例子即為「利息」一詞在債券買賣中之認知，稅法與民商法間有全然不同的觀念）。
⒋查核準則第36條之1第2項之規範意旨，主要是出於稽徵
經濟原則之考量，強調營利事業之資金必然會用於營利目標上，如果營利事業之資金不是因為資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人謀利，營利事業之資金本身即在供己營利之用，所以不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生的利息。但營利事業可能會對稅捐機關隱藏其事，查核其事又耗費稅捐機關有限之人力及物力，因此從稽徵經濟之角度出發，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。所以其所重視者在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且沒有馬上流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算。至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，實非解釋查核準則第36條之1第2項所須考量之因素。
本案兩造所不爭執之相關客觀事實內容：
㈠按原告公司曾受台達化工公司之委託，以自己之名義，為
台達化工公司之計算，而與中連股份有限公司簽約，為台達化工公司興建苯乙烯儲槽三座。
㈡而原告依承攬契約，本諸定作人之身分於90年11月12日給付承攬人中連股份有限公司承攬報酬14,017,500元。
㈢原告所支付之上開款項係台達化工公司支付，可將來再向
台達化工公司請領同額之款項（原告因此主張為代收代付）。
㈣台達化工公司於91年5月9日才將原告公司上開代墊款返還予原告公司。
㈤而以上之本金金額，就原告90年度之營業而言，從90年11
月12日算至90年12月31日之天數，按當時臺灣銀行基本放款利率7.2%之比例計算，其可收取利息收入138,254元。
本案上開客觀事實足以涵攝在查核準則第36條之1之規定內，爰說明如下：
㈠而在上開事實基礎下，由於原告資金流出之時點到資金流
入之時點，其間相差近半年。相隔過久，依社會上之一般通念，原告公司已有資金流出供台達化工公司謀利之事實，所以也可推定其因此獲得利息對價。故其已完全符合查核準則第36條之1第2項所定之設算利息要件，被告機關依此規定設算利息，並無錯誤。
㈡至於原告另外主張：原告與台達化工公司均屬營利事業，
而現行所得稅法制就營利事業所得稅採固定稅率制（25%），原告少報利息收入，而台達公司也少報利息支出，一出一入間，對國家之總體稅收並沒有影響。但是按本案中被告機關之作法，則原告被多計利息收入，而台達化工公司卻沒有因此多增費用而降低稅基，如此一來，國家豈非占盡便宜﹖就此本院之看法如下：
⒈國內之多數營利事業間如果具有關係企業之連結，一樣
有「以非常規交易來調整損益，而規避所得稅負」之可能性存在，例如：
⑴涉及所得稅法第39條適用之情形。
⑵關係企業間基於對增資免稅所得數額之考量，而對不同企業間的成本費用安排有不合理之處。
⑶其中一家關係企業有無法繳納所得稅之情形。
⒉原告可以在支付上開稅款後，向台達化工公司請求損害賠償，而在私法上調整雙方之權利義務。
肆、綜上所述，本件被告機關之利息設算處分並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
書記官 蘇亞珍