臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02720號原 告 甲○○○訴訟代理人 許進德 律師
蘇夏曦 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月21日台財訴字第0000000000號及中華民國93年6月17日台財訴字第0930013853號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）86、87年度綜合所得稅結算申報後，
經事後經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查明其有漏報利息所得新台幣（下同）4,161,042元及漏報營利、利息所得計8,992,234元（其中利息所得之金額為8,991,409元，而營利所得之金額825元）之違章事實存在，因此通報被告機關所屬基隆市分局歸課，而為以下之核定：
㈠原告86年度之綜合所得總額5,462,209元，補徵應納稅額1,198,225元，並處罰鍰574,300元。
㈡原告87年度之綜合所得總額9,920,317元，補徵應納稅額
2,972,330元，並處罰鍰1,468,300元。原告不服上開二個年度之復查決定有關利息所得部分之規制
性決定表示不服，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告不服財政部訴願審議委員會93年度台財訴字第093001
3853號及第0000000000號訴願決定，謹依行政訴訟法於法定期間內提起行政訴訟，合先敘明。
㈡93年度台財訴字第0930013853號及第0000000000號訴願決
定之意旨略以：依照所得稅法第14條第1項第4類、財政部48台財稅字第04135號令，以及原告承認利息滾入本金等事實，應認定原告在86年度、87年度分別漏報利息所得4,161,042元及8,992,234元云云，故補徵稅額1,198,225元及2,972,330元，並依照短漏所得稅額1,148,609元及2,936,910元，分別處以0.5倍之罰鍰574,300元及1,468,300元。
㈢本件處分有違「租稅法定原則」與「收入實現原則」：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條定有明文。
又按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第2條第1項、第8條第4款、第14條第1項第4類、第71條第1項前斷明文規定。又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否乃生於該年度。」司法院釋字第377號解釋在案。
⒉亦即，稅捐繳納義務為公法上債務關係，有關稅捐債務
成立的構成要件，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等，應以法律定之，乃所謂的「租稅法定原則」。而依照所得稅法之相關規定，綜合所得稅課徵係以「收入實現」為原則，有實際所得始有租稅負擔義務。⒊經查，原告雖曾於86年、87年借給訴外人江海燕投資股
票的周轉金，然江海燕未曾返還原告任何本金或給付利息，直至92年6月12日原告與江海燕達成全部和解時，江海燕才返還原告本金3,094,927元並同時給付86年、87年之利息5,605,073元。且原告已向被告機關申報前開利息所得，原告並無原處分所指漏報86年、87年利息所得之情事。
⒋又查，事實上並無證據證明原告已取得系爭利息4,161,
042元及8,992,234元，且原告已提出江海燕具名之檢舉撤回書、原告與江海燕的和解書，來證明原告僅在92年時取得86年、87年之利息5,605,073元。被告機關竟率而依據財政部48台財稅字第04135號令，在無證據顯示原告確有取得利息所得下，認定原告在86年、87年度分別漏報利息所得4,161,042元及8,992,234元，不僅課稅事實之認定與法條之適用草率，且有違「收入實現原則」與「租稅法定原則」。
㈣無法證明原告有取得利息所得時，被告機關就不得向原告補徵稅額：
⒈按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不
足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為改制前行政法院39年判字第2號著有判例。
⒉稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉
證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基、稅率等稅捐構成要件，原則上應由被告機關負舉證責任。查，關於原告與江海燕的股票資金往來關係，事實上原告僅在92年時取得86年、87年之利息5,605,073元，依稅捐舉證責任原則，被告機關既無證據證明原告確有取得系爭利息所得，就不得逕而認定原告有漏報利息所得，並向原告補徵稅額、科處短漏稅額罰鍰，本件處分實已違反前揭判例之意旨。
㈤被告機關質疑之和解書沒有說明和解之金額中本金與利息
如何區分，且原告在88年度北檢字6713號宣示判決筆錄中，僅請求1,000萬元，與原債權之本金利息合計14,356,002元不合。差別金額是否早已取得不無疑義，而謂：「原告主張利息僅收取5,605,073元於92年度實現，無足採信」云云。惟查依據原告提出之和解書中第1條已載明「就該給付票款已確定之案件及有關股票墊款交易所衍生之全部糾紛，乙方願返還甲方新台幣（下同）捌佰柒拾萬元整之借貨本金。」；於第4條更載明「甲、乙雙方就股票墊款交易、票據關係等所衍生之糾紛，均不得以其他任何理由再要求對方為金錢或精神、財物之賠償。」足見該和解之本質僅有原告取得本金之歸還，而且總額係新台幣870萬元。此部分為當時之訴訟代理人本人所主導之訴訟及和解，並在場見證絕無造假之可能。
㈥至於被告依照財政部48台財稅發第04135號令函主張「將
此項應付利息再行滾入為原本者，該項利息，再滾入為本金實已構成給付之事實」，故符合租稅法上之「收入實現原則」云云，查依照司法院釋字第377號解釋案謂：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」而所謂已實現之所得概念，基於公平正義之理念當然以實際歸所得人取之日期為要件，本件縱然有利息歸入本金之行為，為最後實際取得之年份為92年，而且只有870萬元，原告並且已經於當年申報，自無所謂未申報之事實，而財政部前揭函令其目的在於防止所得人造假逃漏稅捐，故有其考慮之動機，然似乎與前揭司法院釋字第377號解釋相違背。至於將利息滾入本金行為，是否就是收入實現之時期，亦非不無深究之餘地，蓋所謂收入之實現，當然指所得人實際取得所得之時，而非法律上抽象取得之描述，蓋於現行實務上如積欠債務之行為，債權人經過訴訟才取得實際之財產，其實實際取得日期，亦屬經過訴訟後取得之時間，而非未經訴訟前即已取得所得，因此在此同一概念下，所謂所得之取得或實現時點，應以實際取得財產為準，方符公平正義原則。
被告主張之理由：
㈠利息所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1項第4類所明定，次按「將此項應付利息再行滾入為原本者，該項利息，再滾入為本金時已構成給付之事實」為財政部48台財稅發第04135號令所明釋。
⒉本件係臺北市國稅局依檢舉人提供之資料查得債務人汪
海燕於86、87年間投資股票向原告（即股票市場丙種墊款之金主）借款，並經證人說明其製作9張汪君向原告借款投資股票墊款之帳冊明細表，墊款的利息係按日計算（日數係按前後筆交易墊款之期間）且經原告蓋章核認此記載之利息已滾入本金無誤，本件據此核定原告86年度之利息所得4,161,042元，87年度之利息所得8,991,409元，歸課綜合所得稅，經核並無違誤。
⒊原告主張本件有違「租稅法定原則」與「收入實現原則
」，債務人汪海燕未曾於86、87年度返還本金或給付利息，直至92年6月12日才達成和解，汪君返還原本金3,094,927元，並同時給付86、87年度之利息合計5,605,073元，已辦理92年度綜合所得稅申報，被告機關無證據顯示原告86、87年度有取得利息所得，對課稅事實及法條之適用草率云云，查本件原告對債務人於86 、87年間投資股票之借款事實無爭議，亦承認利息滾入本金生息，有談話筆錄附案可稽。又有當年度任職金豪證券股份有限公司，負責本案投資人下單時之接單及處理資金調度之業務員指明附案之9張明細表由其製作，該內容是記載債務人汪君向原告借款投資股票墊款之明細及墊款的利息係按日計算方式；再者，原告之說詞亦與88年度北簡字第6713號給付票款事件宣示判決筆錄記載之事實相同，是依前開法條規定，本件將此項應付利息於滾入本金時已構成給付之事實時，再依民法第323條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」是核定86、87年度之利息所得，並非無據。
⒋至於原告行政訴訟始提示和解書，主張92年度達成和解
，債務人返還金額8,700,000元，含本金3,094,927元，及86、87年度之利息合計5,605,073元，於實現後已辦理92年度綜合所得稅申報乙節，經查原告所提示之和解書僅載明債務人返還原告8,700,000元，並未說明該和解之債務屬本金、利息各若干，而88年度北簡字第6713號宣示判決筆錄中原告僅請求1,000萬元，惟原債權之本金、利息合計14,356,002元，僅請求1,000萬元，差額是否早已取得，不無疑議，是原告主張86、87年度之利息僅收取5,605,073元，於92年度始實現，無足採據。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉經查原告辦理86、87年度綜合所得稅結算申報時，各漏
報利息所得4,161,042元及漏報營利、利息所得計8,992,234元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，原核定按短漏所得稅額1,148,609元及2,936,910元，裁處罰鍰574,300元及1,468,300元並無不合，應予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按本案中經被告機關調查後，其客觀事實顯示：
㈠原告在86及87年間與訴外人（即為本案當初之檢舉人）汪
海燕約定，借款予汪海燕在公開交易市場上買入上市股票（屬現行法律禁止之融資行為，即俗稱之丙種金主）。
㈡每當汪海燕賣出融資買入之股票後，在出售而實際取得價
金之範圍內，該融資股票所借之本金即屬清償（優先抵充）。
㈢所以在借款期間內，每一個時點，從理論上言之，其借款
本金數額均不一致（實際上則可能數日至數十日間有單一數額之本金，但絕不會是借款期間從頭到尾，均為單一數額之本金）。
㈣而利息計算方式為按借款本金乘以借款日數，10日結算一
次。並將結算而得之利息金額轉入本金中（即採複利計算法）。
㈤事後按汪海燕提供之9張帳頁明細統計結果，確定：
⒈86年間原告自汪海燕取得利息4,161,042元。
⒉87年間原告自汪海燕取得利息8,991,409元。㈥但以上利息均已滾入原本中，算為結算完畢後下一日之借款本金。
㈦最後因為原告與汪海燕就借款本息之數額發生爭執，並經
過民事訴訟程序，最後於92年6月12日達成和解，由汪海燕給付原告870萬元，並於92年度實際給付完畢。而給付之870萬元中那些是本金，那些是利息。依和解書中非打字而以書寫方式所載者，其金額是：
⒈本金3,094,927元。
⒉利息5,606,073元。
被告機關在此客觀事實基礎下認定：
㈠從現金收付制之精神言之，本案中當利息滾入原本之時點，原告之利息所得即已實現。
㈡至於事後之和解對於原告已取得利息之事實不生影響。何況：
⒈原告與汪海燕上開所達成之和解，其請求基礎之金額是
多少﹖其中本金與利息各自之數額為何﹖均無法分辨，其中可能已有部分本金及利息已先行支付。
⒉另外全部和解金額中有關本金與利息之數額配置，僅屬
原告與汪海燕之片面約定，與原始之帳資料不符，無從採信。
原告在針對被告機關上開客觀事實之認定，提出以下之主張：
㈠事實層面部分：
否認上開本金及利息數額計算方式之正確性，而主張應以和解書記載之本金及利息計算方式為準。
㈡法律層面部分：
即使假設上開約定為真正，因為原告沒有取得現金，從現金收付制之精神言之，也無利息所得之取得。
貳、本院之判斷：事實認定部分：
㈠有關上開「壹、㈠至㈤」之待證事實部分，不惟有附於
原處分卷內之9張帳頁明細為憑，且其記載內容之真實性亦經汪海燕及為原告記帳之鍾保定在被告機關調查時陳述明確，應堪信為真實。原告否認其事，又無法對帳載內容所呈現在外之訊息為合理之解釋，無從信其主張為真正。
㈡至於上開「壹、㈥」部分之待證事實，雖然有和解書為
憑，但此等待證事實內容卻與前開「壹、㈠至㈤」之待證事實相衝突，而且原告也未交代上開和解金額870萬元中利息與本金之配置是如何形成的，並且與原來之證據資料為客觀書證，而且是第三人長時間制作後所留下之記錄，與事後原告與汪海燕書立之和解書相比較，其等證明力顯然較為強烈。是以無從相信此等待證事實為真正。另外在此還有必要進一步說明的是：
⒈此部分之待證事實，嚴格言之，實有二個部分，分別是：
⑴原告在86年與87年間陸續借款予汪海燕，算至和解日止，所積欠之本金與利息數額各為若干。
⑵最後和解雙方相互讓步後，和解之本金及利息數額各為多少。
⒉以上二筆金額應該有差異，才符合和解之定義。
⒊而原告所言，給付之870萬元中本金3,094,927元，利息
5,606,073元，其實也只是上述待證事實「⑵」之部分而已。至於「⑴」之部分全然未見原告說明。
⒋當然如果從私法之角度言之，已到期之本金及利息，借
貸雙方當然可以另為新約定，而調整其間之金額。但是從稅法之角度而言，只要前階段所得已被判定實現，不會因為後面的新約定，而溯及地消滅已發生之稅捐債務，此與稅捐債務「構成要件效力之回復」情況不同（有關稅捐構成要件效力之回復，係指做為稅捐構成要件要素之公私行為或法律關係，事後因法律行為或法律溯及地被廢止者而言，參閱黃茂榮教授著稅法總論第288頁以下。而本案雙方事後有關本金及利息數額的新約定並無溯及之效力，所以不得援用稅捐債務「構成要件效力回復」之理論）。
㈢是以在透過以上之說明以後，其實本案真正具有判斷價值
之法律爭點，其實僅在於「個人綜合所得稅，就所得實現時點之判斷，採現金收付制原則，在此基礎下，當借款利息滾入本金時，是否可以認定為利息所得已實現」。
法律適用部分：
㈠有關現金收付制法理之基本說明：
⒈按所得之概念是「收入」減除「成本」、「費用」（或
「損失」），因此對所得之掌握必須由「收入」之概念著手，因此有關「所得」實現時點之判定，須先瞭解收入實現時點之判斷標準。
⒉而有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述如下：
⑴自然人之綜合所得稅採「現金收付制」，意即「以人
民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現」（費用之支出亦然，後詳），在此意義下，則僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。這個標準，嚴格說來並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，而且讓自然人比較有機會使用私法之手段來人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），之所以為這樣的立法設計，實在是因為個人沒有設帳，基於稽徵便利所為之考量。
【註】：不過以上的原則也不能過於貫徹，在某些情
況下，如果債權實現的可能性極高時，也可例外承認收入之實現（例如金錢債權已以台灣銀行的保付本票為給付時，雖然債權人還沒有真正領到錢，但是因為台灣銀行在經驗法則倒閉之蓋然性甚低，由其擔保付款之本票，具有與現金一樣的功能），到底標準何在？可由個案認定。
⑵營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制
」，意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
⑵（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。從這裏可以明瞭，營利事業所得稅在稅捐週期的背景下，為了忠實反應出特定營利事業之稅負能力，在某些情況下，即使人民取得特定的所得適格客體，但因為其主要之成本費用尚未支出，仍然不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。從這裏也可知「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。
【註】：不過有時候「已賺得」之概念下所稱「對應
成本費用已實際支出耗用」，亦會受到修正，而可能改採預估的方法，例如保險收入的成本是按精算出來的大數法則來預估，另外多年施作的工程，現行稅法亦另採「完工比例法」來逐年認列「收入」。
㈡本案有關所得之認定時點應採現金收付制，此點兩造並無
爭議。而現在其等在法律上所爭議之重點在於當利息滾入本金時，是否可以算是債權人已對利息收入取得「物權控管狀態」。而本院基於下述理由認為，一旦利息滾入本金時，該等利息即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，而認利息所得已實現。
⒈在上首應指明，民法第207條第1項前段之規範意旨是指
債權人不得片面將利息滾入原本，如果雙方有此約定，此等約定在私法上仍屬合法有效（最高法院41年度台上字第645號判例參照）。是以本案原告與汪海燕間利息滾入原本之約定足以發生其私法上之法律效果。
⒉而動產所有權之移轉雖以現實交付為原則，但也容許指
示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即近似於占有改定之情形，同樣發生物權移轉效力。
⒊另外在股市融資借款之情形，貸款人買入之股票，其所
使用股票進出帳戶則均貸款人之名義，以為貸款人所貸款項之擔保，甚至在借款人未依約定支付最低保證金或利息時，貸款人可以將登記在自己名義下之股票「斷頭殺出」，以清償借款人積欠之本金或利息。此等情形，利息滾入原本以後，對貸款人而言，其對利息資金之控管權限也非常明顯。
⒋最重要者，一旦利息滾入原本以後，貸款人即可在此本
金基礎下收取較多之利息，就此亦難謂其未現實取得上開滾入原本之利息所得。
㈢至於事後滾入原本而已實現之利息，如果發生借款人無法
返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，不僅與原來滾入原本之利息收入實現缺乏因果關係。而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下也不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法制下不構成計算所得之減項。
㈣是以本案原告在86年及87年間陸續自汪海燕處取得利息4,
161,042元及8,991,409元，應堪認定為真正，原告所辯各節均無法改變以上事實認定及法律適用之結果。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
書記官 蘇亞珍