臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2858號原 告 向輝機械股份有限公司代 表 人 甲○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月28日台財訴字第0930005576號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額新台幣（下同）307,079元，被告初查以其未依限提示帳證文據供核，乃依同業利潤標準（行業標準代號：
2931－99，其他金屬切削工具機業，淨利率11%）核定營業淨利為19,802,075元，加計非營業收入793,287元，減除非營業費用424,493元，核定課稅所得額為20,170,869元。原告對利息支出部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如下）⒈訴願決定、復查決定及原處分關於利息支出部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告將系爭利息支出轉列為資本支出，所為
處分有無違誤？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提
訴狀及於準備程序中陳述、主張如下）⒈按「利息，1.．．．9.購買土地之借款利息，應列為資本
支出，經『辦妥過戶手續』或『交付使用』之借款利息，可作為費用列支。」，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款所明定。可知購買土地之借款利息僅須符合辦妥過戶手續或支付使用其中之一要件，即得作為費用列支。
⒉本件原告所購買之桃園縣○○鄉○路○段653之2等地號土
地係林地保護區，礙於法令規定，無法變更地目，亦無法移轉過戶，惟原告已於89年1月初繳清價金尾款後，出賣人亦已為事實上之交付（非法律上之觀念交付），有見證人蔡林壽雅及出賣人甲○○○所出具之見證書影本各1份附卷可稽，而原告提示臺灣銀行之利息單據供被告查核，當年度確有利息支出7,175,270元，故系爭利息支出部分符合查核準則第97條規定，無利息資本化之情事，被告否准認列，於法不合。是原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」、「購買土
地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」，分別為查核準則第97條第2款、第9款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」，復為行政法院（現改制為最高行政法院）72年判字第1536號判例意旨所明示。
⒉本件原告經營其他金屬切削工具機製造業，89年度營利事
業所得稅結算申報，列報利息支出7,175,270元，被告以其未提示相關憑證供核全數予以剔除。復查時，原告提示臺灣銀行開立之本年度貸款利息收據、傳票、總分類帳及合約等相關資料供核，惟查原告預付土地款總分類帳期初金額37,400,000元，89年1月3日支付82,600,000元，年底期末金額計120,000,000元，該土地截至89年底尚未過戶，依財務會計準則公報第3號「利息資本化會計處理準則」第8條「當下列三種情況同時具備時，即應開始將利息資本化：⑴購建資產之支出已經發生；⑵正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作；⑶利息已經發生。」規定，按加權平均利率8.37%【計算式：本期利息支出7,175,270÷ (83,906,411＋87,466,253)÷2=8.37%】計算本年度應資本化利息為10,044,000元，依首揭查核準則規定，乃將本年度利息支出轉列資本支出，即維持原核定利息支出0元。原告猶不服，主張其於85年間購買桃園縣○○鄉○○○段653之2等地號土地，總價約120,000,000元，業已於89年1月初繳清購買土地尾款並交付使用，依查核準則第97條第9款規定，經交付使用後之借款利息可作費用列支，並無利息資本化之情事，且89年度營利成本及費用均有帳證文據可供查核，被告卻未詳加查核，逕依同業利潤標準核定；又前5年核定虧損6,725,618元，符合所得稅法第39條盈虧互抵規定，被告未經查證，亦未自核定之所得額予以扣除等語，提起訴願。經財政部於93年6月28日以台財訴字第0930005576號訴願決定略以，原告未能提示系爭土地交付使用之相關證明文件供核，致復查事項無從審酌，另原告申請復查時，僅對利息支出7,175,270元部分表示不服，對營利事業所得稅及前5年核定虧損未扣除額部分，並無異議，該部分應視為其自始未申請復查，原告對之逕行提起訴願，自非法所許為由，駁回其訴願之申請。茲原告復執前詞爭執，並主張系爭土地因受法令限制，未能移轉過戶，然價金已於89年1月初繳清尾款，出賣人依約依法為事實上之交付，目前確由原告使用中云云，經查原告未能提示系爭土地交付使用之相關證明文件供核，故被告就89年度利息支出轉列資本支出項下並無不合，原處分並無違誤，應予維持。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」、「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」，復分別為查核準則第97條第2款、第9款所規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出7,175,270元，被告初查以其未提示相關憑證供核全數予以剔除，復查時則將原告購置桃園縣○○鄉○○○段653之2等地號土地之借款利息支出轉列為資本支出等情，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告主張系爭土地業已交付使用，故為購買該土地而向銀行貸款之利息支出自應認列為營業費用等語。惟查所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第十七條、財務會計準則公報第一號第二十一條第一項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。經查原告係向其負責人甲○○○購買系爭20多筆土地應有部分（如桃園縣○○鄉○○○段653之2地號土地，甲○○○僅有應有部分10000之935），然因該等土地地目為林，屬林地保護區，無法辦理分割登記，致迄未移轉所有權登記等情，非惟有土地登記公務用謄本等在卷可資參照外，並為原告代表人甲○○○於本院審理時所是認，故系爭土地本難合法興建廠房供工、商業營業使用，縱已辦理移轉所有權登記，依上開說明，亦應列為投資，本不符有形營業用固定資產之規定，所稱系爭土地為固定資產，委無可採。且原告自承購買系爭土地係應住都局整體開發供建廠之用，嗣因開發未果，地目無法變更，迄今仍無法使用等事實，故原告所言系爭土地業已交付使用云云，即與實情相悖，殊無可取，參以其迄未提出任何系爭土地確已交付及交付後如何依規定合法使用之相關事證，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。又退步言，縱認原告所言系爭土地已交付使用一節為真，其為購入該等土地而貸款所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明。故被告以原告因購置非屬固定資產之土地，而將系爭借款利息支出轉列為資本支出，即非無憑。從而被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭惠芳法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
書 記 官 林惠堉