臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02873號原 告 甲○○訴訟代理人 吳尚昆 律師複 代理 人 洪榮彬 律師(兼送達代收人)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月27日台財訴字第09300155920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）53年間夥同其兄即訴外人簡清舜、簡清嚴2人，出資購買桃園縣桃園市○路段414、418之2、416之2及413號4筆土地，當時基於民間交易習慣，由三兄弟擇地號分別登記於3人名下，嗣於90年間3人再簽訂協議書，就3人土地依個人應均分之應有部分，辦理應有部分交換登記，其中坐落413號土地（下稱系爭土地），原名義登記所有權人為訴外人簡清嚴，依比例應將應有部分3799分之522移轉登記至訴外人簡清舜名下，應有部分3799分之1164移轉登記至原告名下，即依該三人契約約定成就時，原告應擁有訴外人簡清嚴將系爭土地應有部分3799分之1164登記返還至原告名下之權利，惟原告卻將自己請求返還土地登記之權利以無償方式，移轉至其女訴外人簡玉貞所有，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，案經被告查證屬實，遂就系爭權利價值，以移轉日系爭土地之公告現值核定原告90年度贈與總額為新台幣（下同）6,984,000元，贈與淨額5,984,000元，應納贈與稅額703,640元；另以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，乃依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰計703,640元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件贈與之標的係土地並非土地返還登記請求權。①按作
農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之全數不計入贈與總額，受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用之情事者，應追繳應納稅賦，此在遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段定有明文。且關於遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，於土地之應有部分即應有部分亦有適用。②本件系爭土地，係農業用地，有桃園市公所農業用地做農業使用證明書在卷可參，並為被告所不爭；且查本件原告於53年間偕兄長訴外人簡清舜、簡清嚴出資購買桃園市○路段413、414、416之2及418之2號之土地，當時基於民間習慣及兄弟間互相信任，將該4筆土地互為借名登記至3人名下，即系爭土地本即為原告所有，至90年間3人合意終止借名登記關係，決定將系爭土地應有部分3799分之1164登記至原告女兒簡玉貞名下，係將系爭土地應有部分贈與女兒訴外人簡玉貞，而請求訴外人簡清嚴將土地所有權移轉登記與訴外人簡玉貞，並非將請求訴外人簡清嚴返還土地所有權之請求權移轉與其女兒訴外人簡玉貞，再由訴外人簡玉貞向訴外人簡清嚴請求辦理所有權移轉登記，此觀協議書所載即明，且與我國家族處理分配置產之習慣無違，亦符合社會實際交易常態。③況查原復查決定屢稱原告所取得者係「返還土地登記請求權」，然返還請求權本即屬所有權之權能，係所有人擁有所有權不可或缺之重要作用，即原核定機關亦已肯定原告本即係系爭土地之所有人，系爭土地既係原告所有，原告基於所有人身份請求訴外人簡清嚴將土地所有權移轉登記與訴外人簡玉貞，並非將請求訴外人簡清嚴返還土地所有權之請求權移轉與其女兒訴外人簡玉貞，其贈與之標的顯係「系爭土地」，並非「請求返還系爭農地之請求權」，且本件受贈人訴外人簡玉貞與原告間之關係，係屬民法第1138條所定繼承人，亦為被告所不爭，則依前開法條之規定，本件贈與即屬不應計入贈與稅核課，原處分（含復查決定）予以補徵稅款並予處罰，確實於法不合。
⒉退步言之，如認本件贈與標的係土地返還登記請求權，仍
應類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款免課贈與稅。①按89年1月26日修正前農業發展條例第31條及修正後之第38條，以及修正前、後之遺產及贈與稅法第20條第5款，均有免徵贈與稅之規定，觀上開法條所規定之文義，須符合下列二條件始得免徵贈與稅：㈠受贈人於5年內繼續使用該土地，㈡該土地繼續作農業使用。而上開法條之所以規定免徵贈與稅，其用意乃在鼓勵承受人繼續經營農業生產，方符合減免之意旨。（台中高等行政法院90年度訴字第1622號判決意旨參照。）②一般以「三角移轉」（如父母購買不動產但直接移轉登記予子女名下）方式處理不動產買賣登記事宜，多圖減免贈與稅，然在稅捐實務上仍認需課徵贈與稅，始符合稅捐正義，此亦即遺產及贈與稅法第5條第3款將「以自己之資金，無償為他人購置財產者，」以贈與論，課徵贈與稅之立法意旨。然查本件原告根本無逃避贈與稅而進行「三角移轉」方式，純粹係為節省時間與代書費，始未先將不動產移轉至自己名下再移轉與其女兒訴外人簡玉貞，而系爭土地確實供作農用，即原告之做法並未違背前開法律規定農地移轉免徵贈與稅之立法意旨。③就本件農地移轉過程觀察，無論係認「贈與土地」抑或「贈與土地返還登記請求權」，因移轉之土地確作農用，亦未有其他不當逃漏稅捐情形，因此二者在免徵贈與稅的法律評價上應屬相同，基於正義的要求，相同事務應為相同處理，縱認遺產及贈與稅法第20條第1項第5款文義上不包括「贈與土地返還登記請求權」，亦應認為有類推適用之情形，始符平等原則。④況依遺產及贈與稅法第5條第3款將「以自已之資金，無償為他人購置財產者」以贈與論，其課徵贈與稅之標的如為不動產者，即依不動產課徵贈與稅，顯然立法者就此種三角交易模式已不再區分係「贈與土地」抑或「贈與土地返還登記請求權」，而是依社會經濟交易活動之常態認定，就此立法精神而論，在本件情形，縱認依物權法原理將本件交易定性為「贈與土地返還登記請求權」，然類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款免徵贈與稅，並無不妥。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第10條所明定。又按「二、依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅。」為財政部67年10月5日台財稅第36742號函所明釋。
⒉查本件原告於53年間夥同其兄訴外人簡清舜、簡清嚴2人
，出資購買桃園市○路段414、418之2、416之2、413號4筆土地，基於民間交易習慣，由三兄弟個別擇地號分別登記於3人名下，嗣於90年間3人再簽訂協議書，就3人土地依個人應均分之應有部分，辦理應有部分交換登記，其中系爭土地，原名義登記所有權人為訴外人簡清嚴，依比例應將應有部分3799分之522移轉登記至簡清舜名下，應有部分3799分之1164登記至原告名下，即依該3人契約約定成就時，原告則擁有訴外人簡清嚴應將系爭土地應有部分3799分之1164登記返還至原告名下之權利，惟原告涉及將自己請求返還土地登記之權利以無償方式，移轉至其女訴外人簡玉貞所有，涉及贈與事實，經被告查證屬實，依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，就系爭權利價值，以移轉日之系爭公告土地現值，核定原告90年度贈與總額6,984,000元（6,000×3799×1,164/3799），淨額5,984,000元，應納稅額703,640元，並無不合，請予維持。
⒊至原告主張系爭請求權標的土地為農業用地，目前仍作農
業使用，持有桃園市公所核發之農地農用證明而農業用地贈與民法第1138條規定之繼承人，亦免徵贈與稅，本件無課徵贈與稅之餘地‧‧‧一節；按本件系爭土地，截至被告查獲本件贈與稅之前，自始均未曾登記予原告名下，依土地法第43條規定，土地登記有絕對效力，則原告擁有者，僅為依其實際之應有部分數，取得訴外人簡清嚴返還系爭土地登記回原告之權利，嗣後系爭土地應有部分由訴外人簡清嚴依原告指示，登記予原告之女訴外人簡玉貞名下，就訴外人簡清嚴而言，其不過僅依原告通知指示而達成原告要求之目的而已，因此原告對系爭土地，自始均係取得其登記為己有或他人之權利，並非已將土地登記在自己名下而擁有所有權，且直至本案贈與行為構成，其亦係原告通知訴外人簡清嚴將系爭直接過戶予受贈人訴外人簡玉貞名下，被告認原告將系爭土地原應返還登記予原告名下之權利，直接轉予受贈人，其顯然涉及將系爭權利贈與受贈人，被告核課標的為「權利」，並非原告主張之「農地」，是原告主張系爭贈與標的土地，為農業用地，而農業用地贈與民法第1138條規定之繼承人，亦免徵贈與稅，是本件亦無課徵贈與稅之餘地一節，顯屬誤解。
⒋另主張有關類似案件，亦有多起經行政法院判決，其移轉
之標的應為「農地」，並非原核定核認之「返還土地登記請求權」，其見解亦與原告相同一節；按原告所提行政法院判決計有鈞院91年度訴字第3163號、第832號及第2538號等三案判決，而查其中91年度訴字第3163號判決，與本案之案情並不相同，自無參酌適用之餘地，而其餘91年度訴字第832號、第2538號兩判決被告認其判決有適用法令不適之情節，業均已向最高行政法院提起上訴，最高行政法院亦分別以93年判字第1423號、第1440號判決廢棄原判決，認同被告之看法，併此陳明。
⒌按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報書，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
⒍本件既經查明原告係於90年12月28日以請求返還土地登記
之權利無償移轉予其女，至其女取得系爭土地之所有權，核屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與行為，其事實及理由業如前述，原告未依同法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，違章事證明確，是原核定依同法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰703,640元，核與首揭規定，並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條所明定。又同法第24條第1項及第44條分別規定「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」
二、本件原告於53年間夥同其兄即訴外人簡清舜、簡清嚴2人，出資購買桃園縣桃園市○路段414、418之2、416之2號及系爭土地等4筆土地，當時基於民間交易習慣，由三兄弟個別擇地號分別登記於3人名下，嗣於90年間3人再簽訂協議書，就3人土地依個人應均分之應有部分，辦理應有部分交換登記，其中系爭土地原名義登記所有權人為訴外人簡清嚴，依比例應將應有部分3799之522移轉登記至訴外人簡清舜名下，應有部分3799分之1164移轉登記至原告名下，即依該3人契約約定成就時，原告對訴外人簡清嚴有請求將系爭土地應有部分3799分之1164登記返還至原告名下之權利，惟原告指示訴外人簡清嚴直接移轉登記予其女訴外人簡玉貞所有之事實，有土地登記簿本及協議書附卷為證，復為兩造所不爭執。被告認原告以請求返還系爭土地登記之權利無償移轉予簡玉貞，構成贈與情事，就系爭權利價值，以移轉日系爭土地之公告現值核定原告90年度贈與總額為6,984,000元（計算式：6,000元×3,799÷1,164/3,799=6,984,000元），贈與淨額5,984,000元，應納贈與稅額703,640元，並以原告未依首揭遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰計703,640元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、原告就系爭土地本於其與訴外人簡清舜、簡清嚴2人間之
協議，取得向訴外人簡清嚴移轉系爭土地應有部分3799分之1164登記予原告之請求權，原告指示訴外人簡清嚴直接移轉登記予其女訴外人簡玉貞所有，訴外人簡玉貞亦無償受移轉登記 (訂有物權移轉契約)，已屬允受原告之對訴外人簡清嚴之系爭土地應有部分3799分之1164移轉登記請求權，因其為無償，構成贈與，被告以該移轉登記請求權之價值 (相當於系爭土地應有部分3799分之1164移轉時之公告現值)核課贈與稅，並無不合 (另參照最高行政法院93判字第1440、1423號及94判字第950號判決)。再上開原告對訴外人簡清嚴之系爭土地應有部分3799分之1164移轉登記請求權，既係本於契約所生，自屬於債權，原告自始至終並未受系爭土地所有權之移轉登記，未取得系爭土地之所有權，自不可能將系爭土地之所有權移轉予其女訴外人簡玉貞，是原告主張贈與標的為所有權權能之返還登記請求、系爭土地之所有權云云，並不足採。
(二)、遺產及贈與稅法第5條第3款視為贈與之規定：「以自己之
資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」因而無償為他人購置不動產者，其視為贈與標的為不動產，法文甚明。被告主張無論無償為他人購置不動產或動產，其視為贈與標的均為資金之見解，並不足採。然遺產及贈與稅法第5條第3款係限於「以自已之資金，無償為他人購置財產」，本件原告並非「以自已之資金，無償為訴外人簡玉貞購置財產」，並無該規定之適用。再本件是直接贈與，與遺產及贈與稅法第5條第3款視為贈與規定之法律上理由，並不相同，難認有類推適用之理由，原告主張應類推適用遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定云云，亦無足採。
三、從而，原處分核定贈與總額為6,984,000元，贈與淨額5,984,000元，應納贈與稅額703,640元，並按應納稅額加處
1 倍之罰鍰計703,640元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
書記官 李金釵