臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02876號原 告 勝筌工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳由銓律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月13日台財訴字第0930027904號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅申報，經被告按同業利潤標準核定全年所得額為新台幣（下同）3,853,377元，復因原告報備帳簿憑證遺失，被告以其依法應保存帳簿、憑證而未保存，依稅捐稽徵法第44條及第第45條第3項規定，各處罰鍰2,874,276元及30,000元，合計處罰鍰2,904,276元，原告對前開罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告公司是否已清算完結？㈠原告主張之理由：
⒈按法人於清算完結後，即歸於消滅，已不得再作為處罰
之對象。查原告公司於86年11月24日已依法清算完結，並經台灣新竹地方法院 (下稱新竹地院)86 年11月24日新院文民捷字第73469號函准予備查在案，乃被告於原告之法人人格消滅後，方以原告未保存憑證及未保存帳簿為由，對原告勝筌工程公司處罰鍰，於法洵有未合。
另原告於解散清算時，並不知事後竟會冒出系爭罰鍰。核與司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字046886號函釋「明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅」之情形有間。本件自無適用上開函釋，認原告公司尚未合法清算完結，而應視為存續之餘地。
⒉次查，原告84年1月至12月之帳簿、憑證，固有未依規定
妥為保存而應受處罰之情形，但依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，系爭罰鍰之核課期間為五年，且參照同法第11條規定「應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5年」旨趣。上述處罰之核課期間，應自85年1月1日起算至89年12月31日止，是被告遲至91年5月始為裁罰，已逾越核課期間，不得再行處罰。至被告雖辯稱系爭處罰於87年9月7日曾送達於原告公司，原告否認，此應由被告舉證證明之。蓋原告從未收受此項處分文書，倘被告有合法送達及明確之罰鍰數額，何以於原告解散清算期間，不曾向清算人申報債權，迨原告算完結後，再為系爭處分，顯於法未合。況原告於86年12月19日已清算完結，法人人格業已消滅，被告如何可於87年9月7日將系爭處分書合法送達於原告，原處分既未合法送達，對原告即不生效力，是被告自不得逕對原告課處系爭罰鍰。
⒊被告既因原告未保存帳簿憑證，而依「同業利潤標準」
核定較高之所得額，並補徵原告稅額，實已寓有懲罰之作用，因此，如再因原告未保存帳簿憑證之行為，再予裁處罰鍰，誠屬一行為而受二次處罰，業已踰越必要之程度，且不合比例原則殊甚，同時亦顯欠公允。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，
應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段及第27條第1項所規定。「營利事業依法…應保存憑證而未保存者，應就其…未保存憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。
⒉查原告84年度營利事業所得稅結算申報，被告通知原告
提示帳證以供查核，惟原告未予提示，遂依法按同業利潤標準核定全年所得額3,853,377元。原告雖於86年8月20日向被告報備其84年度帳簿憑證遺失情事，惟原告應行保存之前開帳簿憑證未依規定妥為保存，被告就其未保存憑證總額及帳簿，分別裁處罰鍰57,485,538元及30,000元，並無不合。
⒊又查，系爭處分已於87年9月7日送達，原告收到處分書
及繳款書後於同年10月14日申請復查，被告雖事後更改金額（原開徵4,735,379元更改為2,904,276元）及改訂日期並重新發單，依前揭函釋規定，並不生核課期間之問題；原告又主張本年度營利事業所得稅既依同業利潤標準核定，另就未保存帳簿憑證部分處以行為罰，有違租稅「一罪不二罰」，惟查營利事業所得稅係就原告本年度結算申報部分核定課徵，至未保存帳簿、憑證之行為，係就不為一定行為所處行為罰，二者性質與種類迥不相同，原告主張重覆處罰，容有誤解。
⒋末按，「按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視
為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函釋規定。原告已自承本年度日記簿、總分類帳及憑證因倉庫遷移以致遺失等語，有86年8月20日申請書可稽，惟原告旋即申請解散登記（同年10月3日）及辦理清算事宜，對於明知違章罰鍰，卻怠於向被告稽徵機關申報，是難謂原告業經合法清算完結，原告主張自無可採。
理 由
一、 按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳
簿憑證及會計憑證。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者﹐稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準﹐核定其所得額。」所得稅法第21條及第83條第1項分別定有明文。次按，「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條條第1項前段及第27條第1項所明定。又「營利事業依法規定…應保存憑證而未保存者，應就其…未保存憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「不依規定保存帳簿或無正當理由而不將帳簿留置於營業場所者，處新台幣15000元以上60000元以下罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條及第45條第3項所明定。
二、經查，原告84年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入29,638,214元、營業成本24,283,335元、營業費用3,563,579元、非營業收入410元，全年所得額為2,074,675元，經被告於86年8月5日發函通知原告於86年8月19日提供89年度帳簿憑證、統一發票及相關文據供查核，原告以其公司已於85年申請停業，該公司84年度總分類帳及憑證因未交接清楚以致遺失，於同年8月20日向被告申請報備，被告乃按同業利潤標準核定全年所得額3,853,377元，補徵稅額444,675元等情，有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、被告86年8月5日北區國稅稽字第86031523號函及原告前開申請函附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故被告以原告未依規定保存84年1月至12月之帳簿、憑證，以87年8月27日北區國稅裁第00000000號處分書，就原告未保存憑證部分，依查得其未保存前開各項收入、費用及成本等憑證總額57,485,538元處5%罰鍰2,874,276元；另就其未依規定保存帳簿部分，處罰鍰30,000元，合計處罰鍰2,904,276元，揆諸首揭說明，並無不合。
三、原告不服，循序提起行政訴訟，雖主張：其公司於於86年10月3日准解散登記，已依法辦理清算，並經新竹地院於86年12月19日准予清算完結備查在案，法人人格已消滅，不得為處罰對象；且原告於91年5月始接獲違章罰鍰通知書，亦逾五年核課期間，被告不得再對之處罰；況原告因未依規定保存84年度帳簿憑證，業經被告依同業利潤標準核定當年度所得額，而為補徵稅額之處罰，另就未保存憑證再裁處罰鍰，亦有違「一罪不二罰」原則云云。
四、惟查：㈠按解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，公司法第
25條定有明文。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。(參照最高法院86年度台抗字第305號裁定、最高行政法院89年度判字第1094號判決及司法院秘書長84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋意旨)。查原告公司84年度之公司總分類帳及憑證因交接不清楚以致遺失，業據原告於86年8月20日向被告申請報備在案等情，已如前述，亦有原告前開申請書可稽，惟原告於86年10月3日申請解散登記及辦理清算事宜，明知尚有前開未依規定保存帳簿憑證之違章情事，卻怠於向稽徵機關申報，逕於86年12月5日具狀向法院聲請清算完結，其有規避處罰之意圖甚明，故原告雖經法院准予清算完結備查，惟其清算既未實質上完結，自不生清算終結之效果，其法人人格仍然存在，自有行使權利負擔義務之能力，原告主張其法人人格已消滅，不得為裁罰對象云云，尚不足採。
㈡又查，被告於86年8月20日查悉原告前開未依規定保存帳
簿、憑證之違章事實，於87年8月27日所為前開罰鍰處分書及罰鍰繳款書，其繳納期限自87年10月6日起至同年10月15日屆滿，惟原告於87年10月13日向被告提出申請書，自承已接獲前開處分書，且以尋獲84年度帳簿憑證供查核為由，申請撤回該罰鍰繳款書，並於同年11月13日以同旨提出正式復查申請書，被告所屬新竹市分局因原告就84年度營利事業所得稅部分，亦以同旨申請重新查帳核定，乃於同年11月23日函准就前開罰鍰處分依更正程序辦理，俟更正確定後，再另行通知原告，嗣因原告提示之帳簿憑證並非該公司本身帳冊，核與未提示同，乃維持原補徵營利事業所得稅額及前開罰鍰處分，並改訂展延罰鍰處分繳納期限自91年6月6日起至同年月15日而重新發單等情，有被告前開申請書、復查申請書、被告所屬新竹市分局87年11月23日北區國稅竹市徵字第87119644號函、被告查簽報告書及罰鍰繳款書附原處分可證，是原告既於87年10月13日以書面向被告自承接獲前開罰鍰處分書，並以尋獲帳簿憑證為由，申請撤回繳款書，足認原告最遲於87年10月13日已收到被告核定之罰鍰處分書及繳款通知書，並無逾五年核課期間之問題，原告空言主張從未接獲被告於87年核發之罰鍰處分書，僅於91年5月始接獲被告重開之罰鍰繳款書，本件罰鍰處分已逾核課期間云云，亦無足取。
㈢末查，原告84年度營利事業所得稅結算申報，因無法提示
帳簿憑證供查核，被告乃依前揭所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額，並未另認定其有逃漏稅捐而裁處罰鍰，至原告因違反應依規定保存帳簿憑證之作為義務，經被告依前揭稅捐稽徵法第44條及第45條第3項規定裁處罰鍰，核與被告依同業利潤標準核定課徵原告84年度營利事業所得稅，二者性質與種類並不相同，原告主張有重複處罰云云，容有誤解法令，亦不足採。
五、綜上所述，原告所陳各節均不足採。被告以原告未依規定保存帳簿、憑證而裁處前開罰鍰，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 20 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 20 日
書記官 李淑貞