臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2803號原 告 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林樹旺律師
莊志成律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年6月23日府法訴字第0930150552號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落於桃園市○○段○○○○號等22筆土地（下稱系爭土地），經被告核定民國92年地價稅為新臺幣（下同）6,15 5,201元。原告以系爭土地依都市計畫法劃定為工業區，符合土地稅法施行細則第13條關於工業用地之定義；其後復經目的事業主管機關經濟部核准設置倉儲批發業，自符合土地稅法第18條規定之工業用地優惠稅率規定；且於84年5月26日與桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」（下稱協議書），亦符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條所定之工業用地使用事業，而核准於工業用地內設置使用，遂申請復查。因未獲變更，原告乃針對上開復查決定表示不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉原告所有坐落桃園縣桃園市○○段○○○○號等22筆土地准按千分之十之工業用地稅率課徵92年度地價稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告所有系爭土地，原屬工業區工廠用地，經原告出
租予家福股份有限公司（下稱家福公司），並獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，被告核課系爭土地92年度地價稅時，以系爭土地中僅汴洲段388地號土地面積294平方公尺按核定規劃使用，應以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘206,731平方公尺則供家福公司一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地），顯未按主管機關核定規劃使用，並無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用，乃就388地號面積294平方公尺及騎樓用地54.5平方公尺以外之系爭土地，按一般稅率核課地價稅。原告主張系爭土地除獲經濟部核准家福公司設立桃園廠外，復依「都市計劃法臺灣省施行細則」第18條乙種工業區得設置倉儲批發業之規定，與主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，並經桃園地方法院公證處公證在案，並無未按核定規劃使用之情形，應仍有按工業用地稅率千分之十課徵地價稅之適用，惟經申請復查及提起訴願，被告及訴願決定機關均以倉儲批發業非屬工業類別，依財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋，不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，據以否准變更原處分。
⒉茲查，土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使
用之土地，按千分之十課徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。．．．」關於該條項第1款之適用，其「工業用地」以土地使用分區管制之使用類別為準，且土地之使用現況須符合目的事業主管機關原先核定之規劃，其條文之文義解釋固無疑議，但使用之現況則不限於供工業直接使用，若將使用之事業類別限定於「工業」，則顯然已逾該條之文義解釋範圍。按該條第1項固有「供左列事業直接使用之土地」之規定，但於該條項所列各款中均僅有工業用地、礦業用地等有關土地使用分區之敘述，而無事業類別之規定，從而就文義之推演，該條項第1款所規定之「工業用地」並非僅限供「工業」行業類別之事業直接使用，凡依法令得直接使用「工業用地」之事業，並符合該事業之「目的事業主管機關」核定規劃使用者，其「工業用地」即應適用千分之十稅率課徵地價稅，系爭土地為乙種工業用地，其土地使用分區為「工業用地」既無疑議，而「工業用地」之使用依都市計畫法第36條之規定固以工業使用「為主」（即不排除作非工業使用之情形），惟都市計畫法臺灣省施行細則第18條於85年9月13日增列末項乙種工業區得供物流中心業及倉儲批發業使用之規定，從而倉儲批發業設置於乙種工業區內並按核定規劃內容使用土地者，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用，財政部上開函釋認為使用工業用地之事業類別限定為「工業」，性質屬於商業之倉儲批發業，縱然依法直接使用工業用地，亦不得依該條項規定適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，被告及訴願決定機關並據為否准系爭土地改按工業用地優惠稅率課徵92年度之理由，依法自屬違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅
。但未按核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」；「依本法第18條第1項特別稅率計爭地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計劃法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；「○○公司所有坐落○○地號等三筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用．．．本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字地00000000號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別。．．．」、為土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款所明定，及財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋甚明。
⒉至原告主張土地稅法第18條第1項規定適用特別稅率之對
象，係以土地使用分區或用途為標準，而無事業類別之規定，前揭財政部函令以事業類別作為規範優惠稅率之對象，自屬違誤云云，依土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按核定規劃使用者，不適用之。」，並非土地屬工業用地或供事業直接使用，即可適用特別稅率課徵地價稅，是原告主張土地稅法第18條第1項規定適用特別稅率之對象，係以土地使用分區或用途為標準，顯有誤解。再查本件原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福股份有限公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，此有經濟部工廠登記證附案可稽，惟查系爭土地中，僅汴洲段388地號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘20673平方公尺卻供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地），而倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不能歸類為工業，故系爭土地顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，被告依據土地稅法第18條及參照財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計課地價稅之適用．．．。」，查系爭土地供一般賣場使用之面積20,618.5平方公尺按一般稅率核課地價稅，另54.5平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第10條規定准予免徵，於法並無違誤。又原告就類似案件，於90年提起行政訴訟，業經最高行政法院92年判字第1199號判決駁回在案，從而原核定地價稅6,155,201元，應予維持。
理 由
一、按土地稅法第18條第1項第1款規定「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」；同法第10條規定「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」；又同法施行細則第13條第1款規定「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；又都市計畫法第36條前段規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主」，足見得適用工業用地優惠稅率者，應以供工業「直接使用」之土地始足當之，且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，此乃上開法律明文規定下之當然解釋，並符合工業用地得按優惠稅率課稅之立法原旨。末按「○○公司所有坐落○○地號等三筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用．．．本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別．．．。」財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋在案。
二、經查，原告所有系爭土地，原屬工業區工廠用地，經原告出租予家福公司，並獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，被告以系爭土地中僅汴洲段388地號土地面積294平方公尺按核定規劃使用，應以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘206,731平方公尺則供家福公司一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地），應屬未按主管機關核定規劃使用，乃就388地號面積294平方公尺及騎樓用地54.5平方公尺以外之系爭土地，按一般稅率核課地價稅等事實，有92年地價稅課稅明細表附於原處分卷可稽，堪予認定。則被告審查原告使用之前開土地雖坐落工業區內，惟其提供經營倉儲批發業，非供工業使用，核與前開土地稅法第18條第1項第1款之規定不符，仍依一般稅率核課上開土地92年度地價稅，揆諸首揭規定意旨，並無違誤。
三、原告雖主張土地稅法第18條第1項各款並未就事業類別予以明列，從而就文義之推演，該條項第1款所規定之「工業用地」並非僅限供「工業」行業類別之事業直接使用，凡依法令得直接使用「工業用地」之事業，並符合該事業之「目的事業主管機關」核定規劃使用者，其「工業用地」即應適用千分之十稅率課徵地價稅，系爭土地為乙種工業用地，其土地使用分區為「工業用地」既無疑議，而「工業用地」之使用依都市計畫法第36條之規定固以工業使用「為主」（即不排除作非工業使用之情形），惟都市計畫法臺灣省施行細則第18條於85年9月13日增列末項乙種工業區得供物流中心業及倉儲批發業使用之規定，從而倉儲批發業設置於乙種工業區內並按核定規劃內容使用土地者，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用云云。惟查，倉儲批發業依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定，固得經許可後於乙種工業區內設置，然其經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，並非具有生產性之工業活動，尚難因其得設置於工業區內，即認屬工業範圍；另依都市計畫法第36條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．」，可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明。揆諸前開說明，系爭土地供作倉儲業使用，並非供工業「直接使用」，自不符合土地稅法第18條規範之意旨。又工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別‧‧‧」及財政部依經濟部上開意見，本於土地稅收之中央主管機關職權，於88年7月23日以台財稅第000000000號函釋同意經濟部上開意見，均未牴觸上開土地稅法第18條之規定，並符合工業用地適用優惠稅率之意旨，自得予以援用。倘依原告之主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上，皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店），因設置之地點不同（工業區內或外），其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，反而有違租稅公平原則，故其主張自不可採。
四、綜上所述，本件被告以原告系爭土地已未做工業使用，乃按一般用地稅率課徵系爭土地之92年地價稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，並請求被告就系爭土地之92年地價稅應按工業用地優惠稅率課徵地價稅，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 5 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 5 日
書記官 林 苑 珍