臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02969號原 告 甲○○訴訟代理人 吳尚昆 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月23日第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之三；餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：本案原告在未申請營業登記之情況下，在桃園縣八德市興建
房屋一批，其中有如附表所示之7戶房屋，經桃園縣政府稅捐稽徵處於民國（下同）88年3月22日認定為原告所興建完成，並已出售，因此認定原告有以下之違章事實，而對之加以補稅及處罰。
㈠違章事實部分：
銷售上開如附表所示之房屋7戶，且銷售金額為新台幣（下同）10,243,333元（未含稅），卻未依規定給予憑證亦未報繳營業稅。
【註】：每戶銷售情況及銷售金額均詳附表。
㈡補稅及裁罰處分：
⒈補繳營業稅512,166元。
⒉按所漏稅額處3倍罰鍰計1,536,400元（計至百元）。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本件原處分機關為桃園縣政府稅捐稽徵處，因自92年1月1
日起營業稅由國稅局收回自徵，即由財政部台灣省北區國稅局概括承受營業稅所有稽徵業務，是本件被告機關為財政部台灣省北區國稅局，合先陳明。
㈡緣原告前獲桃園縣政府稅捐稽徵處91年12月17日桃稅法字
第09100291726號處分書，指摘原告未經辦妥營業登記即於85年間出售八德市之7戶房屋，裁罰1,536,400元罰鍰及補徵512,166元營業稅，原告實難甘服，爰申請復查，然仍經被告機關以93年2月10日北區國稅法一字第0930006040號復查決定核駁，即維持原核定，原告認為原核定認事用法均有違誤，爰依法提起訴願，仍遭訴願機關駁回訴願。
㈢查本件原告係於82年間與丁諒發簽署合建契約書，由原告
提供土地與丁某合作建房屋，契約即約明雙方各分得一半（即4筆）房地，此有合建契約書可稽；至於原告分得之房地全係由原告之子女取得，原告為單純提供土地合建之地主，待房屋興建完成後，依契約分配房地，就當事人間之本意，其間原告並無營業行為，丁某取得之房地亦由其自行處理，然本件房地於辦理登記所有權時，因原告不諳法令，全交由營建商及丁某委託之代書辦理，詎竟遭辦理為原告原始取得所有權，再以買賣方式過戶與其他人，致生本件爭執，然此請詳查本件卷內原告提供合建房屋之始末資料，即明原告確無任何違章營業行為。
㈣按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」所得稅法第11條第2項定有明文。查本件原告僅係單純提供土地與他人合作新建房屋，並將分得之房地4筆登記於自己子女之名下，未涉及營業行為，另4筆房地亦係由建商自行處置，原告無從置喙，此觀合建契約書即明；且原告從未有營業牌號或場所，更未有任何組織從事實際之營業行為，核與前開所得稅法第11條第2項之規定並不相符，乃被告機關認為原告有違章行為，確屬誤會。
㈤且按被告機關認定系爭7戶房屋之起造人為原告、丁諒發
（與原告合建者）、原告之女游美婉、原告之女游如梅、原告之女游秀嬖、原告之女游夏亭及原告之侄子李建德，且均為原告之人頭云云，僅係臆測，並無任何實據可憑。縱依被告機關認定，系爭7戶房屋中有4戶係移轉登記予原告之子女，被告機關亦認為均係原告之人頭，則就該4戶房屋，並無實際買賣等營業行為甚明，被告機關卻仍課予營業稅及罰鍰，實有未洽。
㈥況按租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，
而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，此有最高行政法院92年度判字第1292號判決意旨可參。
㈦又按租稅之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課
稅構成要件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。㈧「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」業據前行政法院86年判字第87號著有判決在案；且高雄高等行政法院90年訴字第1240號判決，於類似本件案例之判決亦認為「本件前揭5棟房屋之起造人雖為原告，然就實質上乃係以此為原告之擔保，原告與光○公司之真意為合建分售方式，參諸實質課稅原則及前揭判決要旨，被告以原告為營業稅之納稅義務人，自有未合。」等語，是以本件被告機關未詳查本件實質上經濟活動，而原告分得之房地全係由原告之子女取得，此亦為被告機關所查明，即就原告而言，本件根本無任何營業活動，乃原處分（含復查決定）命補徵稅款並予處罰，確實於法不合。
㈨退萬步言之，本件房屋營造商宜坤營造股份有限公司曾就
工程款開立二聯式統一發票6張（金額共1,200萬元）予原告，且宜坤營造股份有限公司亦確於85年3 月申報營業稅（被告機關亦自認此事實），就此部分二聯式統一發票而言，縱認不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，然在裁罰及計算漏稅額時，因納稅義務人取得合法進項憑證，國家有完整流程得以勾稽，而前手又已確把該等稅款繳納給國家，則在解釋上計算漏稅額時，實應將納稅義務人所取得二聯式統一發票考量在內，即原告之前手即宜坤營造股份有限公司已依法申報營業稅，並開立二聯式統一發票，是本件應無威脅稅收實現之實質危險存在，應無對予原告裁罰之必要。
被告主張之理由：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之......三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條及第43條所明定。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第21條、第25條及第52條第2項第1款所規定。
⒉本案原告未申請營業登記，即興建桃園縣八德市大安里
10鄰水井6-5號至6-11號等7戶房屋出售，銷售額10,243,333元，未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，案經桃園縣稅捐稽徵處查得，取具說明書及買賣契約書等相關資料佐證，違章事證明確，乃核定補徵營業稅額512,166元。原告不服，主張係與丁諒發合建分屋，且分得之房地全由子女取得，原告為單純提供土地合建之地主，並無營業行為云云。
⒊經查：
⑴系爭桃園縣八德市大安里10鄰6-5號至6-11號房屋，
基地坐落於桃園縣八德市○○段○○○○○○○號（復查及訴願決定誤繕為1084-4地號，後經分割變更為1081-4～1081-13地號）土地，係原告所有。
⑵系爭房屋係分別以原告、丁諒發（即原告主張之合建
者）、原告之女游美婉、游如梅、游秀嬖、游夏亭、原告侄子李建德等人為建造執造之起造人，使用執照除將丁諒發變更為購屋者詹文裕外，其餘與建造執造同，上述起造人應為原告之人頭。
⑶依房屋買賣契約、房屋稅稅籍，查得原告為出售系爭房屋者。
⑷與訴外人宜坤營造股份有限公司簽訂系爭房屋之興建
合約，亦以前述起造人為業主，有興建合約、發票影本附案可證。
⑸系爭房屋於85年間皆已出售，有房屋稅稅籍可證，原告並非自住。
⑹綜上可知，原告確為自地自建房屋出售，原核定以原告為補稅對象，並無不合。
⒋再查丁諒發係向原告購買房屋，有丁諒發及代書筆錄、
房屋買賣契約及資金證明附案可稽，且原告亦於89年9月22日於桃園縣政府稅捐稽徵處談話筆錄中，自承並未與丁諒發先生合建，且亦於88年3月31日及91年3月15日之桃園縣政府稅捐稽徵處之談話筆錄中，業已自述系爭房地之售價，原核定依其主張之出售6戶房地之售價，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額為8,783,447元，至於其中1戶與丁諒發交換之房屋，係依同時期銷售之市價計算銷售額為1,459,886元，合計銷售額為10,243,333元，營業稅額為512,166元，揆諸前揭規定，並無違誤。
⒌按「當事人主張事實須負舉證責任其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」前行政法院36年判字第16號著有判例。原告主張因不諳法令交由營建商及丁某委託之代書辦理乙節，尚無可為免責之理由，是原核定依原告自述價格，核算房屋銷售額為10,243,333元，核定補徵營業稅512,166元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本件原告未申請營業登記，即興建桃園縣八德市大安里
10鄰水井6-5號至6-11號等7戶房屋出售，銷售額10,243,333元，未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，致漏報營業稅額512,166元，違章事證明確，業如前述，原核定按所漏稅額512,166元處3倍罰鍰計1,536,400元，揆諸前揭規定，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按本案中被告機關承接桃園縣政府稅捐稽徵處之業務，而認
定如附表所示之7棟建物為原告興建，並且原始取得第一次所有權，而將之出售予第三人，卻未依法開立統一發票，並報繳營業稅，因此對原告予以補稅及處罰。
對上開補稅及裁罰處分之合法性，原告之爭執重點如如下述：
㈠本稅部分：
在事實認定之層次上，否認上開7戶建物均為其原始取得，而出售予第三人。
㈡裁罰部分：
⒈第一層次上認為，如果本稅之稅基認定有誤，則稅額之認定亦有誤，故裁罰倍數之基準即有錯誤。
⒉第二層次上認為，其自建商處取得進項憑證所表徵之稅
額在計算本稅時，雖依法不得扣抵銷項稅額，但因為建商已繳了該憑證所表徵之銷項稅額，此等銷項稅額為其所實際負擔，因此國家之稅捐並無逃漏，也不應對其處以漏稅罰。
至於以上7筆建物之銷售價格計算（即稅基之計算）原告並
無爭議。是以本案之爭點即集中在原告以上主張是否於法有據。
貳、本院之判斷：營業稅法制之基本說明：
㈠按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於
量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
㈡而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基
於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
㈢另外營業稅法制形式上是以銷售人為納稅義務人，實質上
由其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
㈣當然營業稅制在整個稅法架構上還有另外一個重要功能，
即是作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。因為當在營業稅之稽徵過程留下記錄以後，這些紀錄即是證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核。是以在此限度內，並基於確保營業稅債權之考量，營業稅法制不容許跳開統一發票，將部分交易流程隱匿之情形發生。因為跳開統一發票之結果，雖然對國家應收之營業稅總額沒有影響，但是會有以下二種副作用：
⒈沒有在營業稅流程中出現的交易行為，其交易雙方很容
易因此隱匿其營收，而便利其逃漏營利事業所得稅。⒉稅款總額不變，但納稅義務人之數目減少，每一納稅義
務人分擔之應納稅額也會提高（總金額不變，但納稅單位變少），結果倒帳（欠繳）之風險會因此而增加。
在上開法理基礎下，本案之判斷結論如下：
㈠本稅部分：
⒈在事實認定之層面，原告雖然否認以上7筆建物全部為
其所有並出售予第三人。但本院基於以下之理由，認定其為該7筆建物之實際銷售人。
⑴積極證據部分：
①上述7戶建物中有6戶之原始起造人登記為原告之子
女或姪子，其中5戶事後再由該登記名義人移轉予其他買受者，而登記為其姪子李建德之建物，事後也是先移轉予原告，再移轉回李建德之名下，顯然二人間另有買賣行為存在。是以此等證據資料即為認定該6戶房屋為原告出售之最具證明力證據資料。
②至於另外1戶登記予原始建商丁諒發者，原告雖謂
該戶房屋是依合建契約分配予丁諒發者。不過由於事後原告與丁諒發已解除合建契約，另委請訴外人宜坤營造股份有限公司興建（見原告89年9月22日在桃園縣政府稅捐稽徵處接受調查所制作之談話筆錄，附於原處分卷內），顯然「丁諒發因合建而分屋」之待證事實，其可信度即因此受到鉅額之貶損。且丁諒發也自承其是向原告購買房屋（見丁諒發接受調查時之訊問筆錄），並有卷附之房屋買賣契約與及資金證明等資料為憑，亦可認定該戶房屋為原告所出售予丁諒發者。
⑵原告爭執不可採之理由：
原告對本院上開已獲致之心證，並無提出任何反證，而將上開已得確信之待證事實，重新推回至真偽不明之情況，僅空言謂：「因不懂法律，登記事項交由建商自行處，致生誤會」云云，本院無從信其為真正。
⒉是以被告機關對原告銷售房屋所生銷項稅額之認定，並
無錯誤。又因為原告未辦理營業人登記，以致沒有取得符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，故依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，被告機關依此在計算原告之營業稅應納稅額時，未將上開進項憑證扣除，而直接銷項稅額來認定原告應補繳之本稅稅額，亦無違誤。
【註】：營業稅法第19條第1項第1款之規定本身即含有
懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上沒有實質課稅原則之適用。
㈡裁罰部分：
⒈按稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅
罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337號解釋參照）。
⒉而從實質之觀點，加值型營業稅制下之納稅義務人應納
之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。
⒊當然在計算漏稅額時，有關進項稅額有無之判斷，又可以分為以下數種情形逐一說明：
⑴第一種情形是納稅義務人根本沒有把自己實質應負擔
之營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而其前手當然也不會繳納營業稅給國家，國家沒有收到此筆稅收，在計算漏稅額時，納稅義務人實質上也沒有進項稅額可供扣抵。
⑵第二種情形是納稅義務人有把自己實質應負擔之營業
稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），但其前手卻「私自」吞下此等營業稅款，國家因此沒有收到此筆稅款，這時候處理之方式又要分以下二種情況來分別決定納稅義務人進項稅額之有無。
①如果納稅義務人取得者為合法之進項憑證，因為營
業稅法有前後完整流程可供勾稽，前手逃漏行為很容易被國家查獲，也不宜讓無辜之納稅義務人受前手之牽累，在計算漏稅額時，應承認該筆進項稅額。
②但如果納稅義務人沒有取得合法之進項憑證，造成
前後勾稽之困難，使其前手有逃漏之機會，則一方面國家實質上沒有收到稅款，另一方面國家沒有收到稅款是出於納稅義務人本身不遵守營業稅法制之勾稽設計制度所致，即使其實質有付出稅款予前手，但在計算漏稅額時，仍不能承認此筆進項稅額。
⑶最後一種情形則是納稅義務人有把自己實質應負擔之
營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而且其前手也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款，這時候不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。如不如此解釋，國家不但沒有因為人民不守法令而受損，反而因此而得利（不僅稅款沒有少收，還可以多收數倍之罰鍰），這樣的結果顯然不公平。
⒋在本案中被告機關對原告提供、由房屋營造商宜坤營造
股份有限公司為承攬工程款報酬而開立之二聯式統一發票6張（金額共1,200萬元），曾進行查證，確定宜坤營造股份有限公司有報繳上開二聯式統一發票之稅款。卻在此情況下，仍然以「本稅部分不承認進項憑證」為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。如果在「罪刑法定主義」之要求下，具有懲罰作用之刑法，也承認構成要件合致之行為，可以因為其不具實質違法性而排除其刑事制裁之法律效果。則在漏稅罰之領域，對一個「形式外觀違反稅法程序規範，但論之實際，卻無威脅稅收實現之任何實質危險」之行為，認定為漏稅違章，輕重相比顯屬失衡。
⒌至於財政部曾有函釋謂「此等情形可以在原告辦理營業
人登記後，退還進項稅額，但已經處罰之部分不能變更」云云（被告機關在本案中並予引用），由於這樣的函釋內容明顯違反以上之法理，為本院所不採，亦附此敘明之。
⒍是以原裁罰處分尚有違法之處，應予撤銷，並發回被告
機關，在確定減計進項稅額後，按原告漏稅之確切金額，以決定裁罰之事實基礎。
【註】：由於原告上開進項憑證所對應之建屋成本，不
止以上7戶房屋，還須進一步計算本案中應分攤之進項稅額。
參、綜上所述，本件原處分在本稅部分之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分在裁罰部分之規制性決定自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 蘇亞珍