臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03003號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡丁鉿 會計師原 告 乙○○
丙○○戊○○己○○丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月9日台財訴字第0930013805號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之父汪漢淹於民國（下同）90年3月14日死亡，由原告等6人與其母陳碧秋共同繼承，陳碧秋於同年11月13日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為新台幣（下同）14,848,546 元，淨額為7, 848,546元，應納稅額912,709元。
陳碧秋不服，就認定被繼承人非屬「經常居住中華民國境內之中華民國國民」及遺產投資－雪山企業股份有限公司（以下簡稱雪山公司）淨值等二項，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，陳碧秋提起本件行政訴訟後，於93年10月30日死亡，由原告等6人承受訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定被繼承人遺產總額為14,848,546元，淨額為7,848,546元，應納稅額912,709元。其中認定被繼承人非屬「經常居住中華民國境內之中華民國國民」及遺產投資－雪山公司淨值部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈扣除額部分未准按被繼承人係屬「經常居住中華民國境
內之中華民國國民」而適用遺產及贈與稅法第17條第 1項第1款至第3款之配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之相關規定。
⑴遺產及贈與稅法第4條第3項所稱「經常居住中華民國
境內」係稱被繼承人或贈與人有左列情形之一：①死亡事實或贈與行為發生前兩年內，在中華民國境內有住所者。②（略）。茲查被繼承人在戶籍正式登記遷出之時間為89年7月7日，距其90年3月14日死亡，僅8個月餘，與上開本法所稱之 2年內有住所之規定，完全相符。惟被告機關卻未依本法明文規定，而擅自另為不利於原告之處分，不僅違反行政程序法第 4條有關行政行為應受法律拘束之原則，亦與同法第 9條對當事人有利及不利之情形應一律注意之原則不符。
⑵查被繼承人係幾十年來均設籍於中華民國境內，並以
此為其永久住所地，其出國純係為晚年慢性重病（癌症）就醫所需，並便於子女就近照料而已，故客觀事實上被繼承人出國就醫顯係預期短暫停留目的絕非移民久住之意。又查被繼承人生前曾多次赴美探視子女親屬，但均短暫停留，從未有任何遷出登記或放棄中華民國國籍情事，故其設籍永久居住於台北市之本意應屬顯而易見。至於89年7月7日遷出登記，並非被繼承人所辦理，而係戶政機關本於權責所主動變更登記者，相對亦足證明被繼承人在主觀上並無遷出之本意。再查民法第20條所稱「住所」係以「久住」之意思為認定要件，但「久住」應依一定事實認定，本案被繼承人終其一生幾十年來均設籍久住台北市，卻僅因往生前為醫治老年重病出國就醫時間超過 2年而被被告機關認定為「非經常居住中華民國境內」者，足見被告機關對本案課稅除未依前開遺產及贈與稅法第 4條第3項第1款之明文規定外，亦未依法本於實質原則就本案之主客觀事實詳加審酌認定。（以上戶籍登記資料請參照附件1，赴美就醫資料請參照附件2。）⑶依我國民法學者台灣大學法學院劉宗榮教授所著於民
法概要乙書第44頁所論述（如附件 3），「意定住所之設定，須具備2個要件：
①主觀要件：當事人須有久住該處之意思，至是否有
久住之意思，須依一定事實，例如購置房屋或大部分財產於該地，加以認定，至於因經商、求學或旅遊而暫時離開該地，仍不失有久住之意思。（本案被繼承人即因就醫而預期暫時離開台北住所，且死亡時全部財產亦均遺留於本國內，該住所所有權亦一直登記於同居人（配偶）名下，故與此主觀要件完全符合。）②客觀要件：當事人須有居住於該一地域之事實。（
本案被繼承人終其一生，除本次生病出國醫治期間較預期為長，難以控制外，幾十年來均長住於台北住所，故與此客觀居住事實之要件亦無不合。）⑷再依我國另一民法學者台灣大學法律系王澤鑑教授於
其民法實例研習叢書（二）－第98頁至 103頁：民法總則，例題20（附件4）之第101頁第 2段解說：「甲於22歲入伍在金門服役，雖長達 2年，但不影響其住所之設定，蓋居住之事實，雖為設定住所之客觀要件，但不以繼續不斷為必要，因服役或其他理由（如就業、留學）而離開，只須其仍有居住之意思，仍不失為住所，故甲之住所仍為彰化。甲在金門雖有居住之事實，但無久居之意思，僅設定居所於該地）（本案被繼承人因重病出國醫治與本例甲前往外島服役，本質上並無不同。均屬暫時性離開住所而非民法第24條規定之廢止住所。）⑸次查被繼承人與訴願人陳碧秋為夫妻關係並設同一戶
籍為住所，依民法第1002條第 1項「……夫妻之住所，由雙方共同協議之…」及第 2項「…以夫妻共同戶籍地推定為其住所」等有關夫妻住所之規定，妻之住所，亦可推定為夫（被繼承人）之共同住所，而本案陳碧秋出境照料被繼承人之時間為88年4月2日，距被繼承人死亡時間90年3月14日，尚未滿2年，應仍可符合上開遺產及贈與稅法第4條第3項所稱「經常居住中華民國境內」之第 1款情形。（以上戶籍資料請參附件1）⑹故本案不論從民法住所主客觀之條件認定或依遺產及
贈與稅法之明文規定，被繼承人之身分應屬「經常居住中華民國境內之中華民國國民」者，當無疑義，其相關之配偶、直系血親卑親屬（ 6人）、暨喪葬費等扣除額亦應准予自遺產總額中扣除，始為適法。
⒉投資遺產－雪山企業股份有限公司股份核增 1,642,287元部分：
⑴被告機關核定遺產投資－雪山公司資產淨值係按稅捐
機關以該公司截至86年底之核定累計未分配盈餘暨87年至89年之營利事業所得稅申報資料核定投資額為8,059,287元（每股淨值17‧3318元x465,000股），惟查上開核算基礎顯有誤計，茲舉主要者有：
①本案被繼承人係於90年 3月14日死亡，該公司每股
淨值，依法應以繼承開始日（即被繼承人死亡日）為核算基準日，惟被告機關卻誤以89年12月底為基準日便宜行事。又查該公司90年度稅捐機關核定虧損為4,123,908 元，亦未併入核計該公司每股淨值；此屬雪山公司應收未收股東或同業借款，依法設算利息收入或剔除相關利息支出之金額，係屬財政部核准之未分配盈餘減項，惟被告竟未予以減除，，致本案發生不利納稅人之核課結果，不僅與遺贈稅法規定有違，亦與行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定不符。
②再就該公司所提出歷年稅捐機關核定之盈餘（附件
5 ），計算未分配盈餘數，亦與被告機關之核計總數相差甚大，實有重新釐清之必要。
⑵被告機關核定遺產投資－雪山公司資產淨值係按稅捐
機關核定但顯與事實不符之歷年未分配盈餘累計數核計，惟大法官釋字第 536號解釋文後段「…惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」（附件 6），顯見現行遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條未能明確規定所謂未上市或未上櫃股票之「時價」及「資產淨值」之計算內容乙節已被大法官認為不當，而稅捐機關卻仍以不符真實情形之未分配盈餘計算資產淨值，造成對納稅人不利不公之課稅後果，故鈞院亦有多案判決上開「資產淨值」應以會計師簽證監察人查核後提請股東會決議之實際盈餘為計算基礎（有關判決報導影本如附件 7），本案因原告委請該公司向稅捐機關洽詢歷年核定盈餘資料而不可全得，故選擇以上開較符事實與合理之基礎計算之資產淨值申報遺產投資額。
⑶遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產之計
算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準」，遺產及贈與稅法施行細則第29條規定「未上市或未上櫃之股份有限公司股票：：應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」。
⑷本案繼承開始日之雪山公司股份之資產淨值依會計師
簽證財務報告資料如附表，經依會計師簽證數及申報數計算被繼承人所遺雪山公司股份之資產淨值為6,197,957元，被告機關卻核定為8,059,287元，計不當核增1,861,330元。
㈡被告主張之理由：
⒈被繼承人非屬「經常居住中華民國境內之中華民國國民」部分：
⑴按「……經常居住中華民國境外之中華民國國民，及
非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前 2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前 2年內，在中華民國境內居留時間合計逾 365天者。……本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」「……被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第 1款至第7款之規定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項第4項及第17條第2項所明定。
⑵本件被繼承人於87年6月14日出境後，截至90年3月14
日死亡時止，均未再入境，經被告原核認定被繼承人屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准其適用遺產及贈與稅法第 17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定。
⑶經被告復查決定，以本案被繼承人原設籍於臺北市○
○路○○巷○號3樓，其戶籍於89年7月7日經戶政機關逕為遷出登記。惟被繼承人於87年 6月14日出境後，截至90年 3月14日死亡日止，未曾有入境紀錄，此有戶籍謄本及出入境資料可稽，亦為原告所不爭執。而爭點為：被繼承人於死亡前 2年內在中華民國境內無居住事實，惟其戶籍係於其死亡前 8個月餘始經戶政機關逕為遷出登記，是否得認定為本法所稱「在中華民國境內有住所者」？按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地」為民法第20條所明定。住所之設定，應兼採主觀主義與客觀主義之精神，所謂「以久住之意思」一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，故條文明示應依據客觀事實，認定其有無久住之意思，以符立法原意。又戶籍登記本應據實登記人民遷徙情形，亦不應單以戶籍登記作為是否設定住所之認定標準，尚須佐以客觀之居住事實。被繼承人87年 6月14日出境，並未據實向戶政機關申請遷出登記，係戶政機關於89年7月7日本諸職權逕為登記，此即戶籍登記與事實不符之處。根據出入境資料顯示被繼承人於死亡前2年9個月在中華民國境內即無居住之情事，依據客觀事實，即可認定被繼承人於死亡前 2年內在中華民國境內並無住所。原告主張被繼承人為經常居住中華民國境內之中華民國國民乙節，核與前揭法條規定不合，駁回其復查申請。原告訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見駁回訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。
⒉投資遺產－雪山公司淨值計算部分：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準；」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第 2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條所明定。
次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第 1項所謂之資產淨值時，對於公司為分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第4083號所函釋。
⑵本件被繼承人所遺投資遺產－雪山公司淨值之計算，
被告初查係依前揭規定以該公司截至86年底之核定累積未分配盈餘暨87年至89年之營利事業所得稅申報資料核定投資額為8,059,287元（每股淨值17．3318元x465,000 股）。原告不服，主張系爭投資遺產淨值應依該公司89年度帳列淨值總額及90年度營利事業所得稅申報資料計算投資額為 6,197,957元）每股淨值約為13‧3289元）；申經被告復查決定，以系爭公司之營利事業所得稅業已核定至90年度，爰重行計算其淨值為每股17‧92元，惟依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，故仍予維持原核定，遂駁回復查申請，經核並無不妥。原告訴經財政部訴願決定，以司法院釋字第 536號解釋揭示，稽徵機關於核定資產淨值時，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第 1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸，被告依首揭規定據以核算系爭股票價值，尚無不合，乃駁回原告之訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。
理 由
一、原告乙○○、丙○○、戊○○、己○○、丁○○等5人，經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「……經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：1、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。2、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。……本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」「……被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項第4項及第17條第2項所明定。
三、次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋在案。
四、本件原告等之父汪漢淹於90年3 月14日死亡，由原告等6 人與其母陳碧秋共同繼承，陳碧秋於同年11月13日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為14,848,546元，淨額為7,848,54 6元，應納稅額912,709 元，陳碧秋不服，就認定被繼承人非屬「經常居住中華民國境內之中華民國國民」及遺產投資－雪山企業股份有限公司淨值等二項，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，陳碧秋提起本件行政訴訟後，於93 年10 月30日死亡，由原告等6 人承受訴訟；原告起訴意旨略以：查被繼承人汪漢淹幾十年來均設籍於中華民國境內，並以此為其永久住所地，其出國純係為晚年慢性重病（癌症）就醫所需，並便於子女就近照料而已，故客觀事實上被繼承人出國就醫顯係預期短暫停留目的絕非移民久住之意，又被繼承人生前曾多次赴美探視子女親屬，但均短暫停留，從未有任何遷出登記或放棄中華民國國籍情事，故其設籍永久居住於台北市之本意應屬顯而易見，至於89年7 月
7 日遷出登記，並非被繼承人所辦理，而係戶政機關本於權責所主動變更登記者，相對亦足證明被繼承人在主觀上並無遷出之本意，被告機關認定為「非經常居住中華民國境內」者，致遺產扣除額部分未准按被繼承人係屬「經常居住中華民國境內之中華民國國民」而適用遺產及贈與稅法第17條第
1 項第1 款至第3 款之配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之相關規定，顯有違誤；至被告機關核定遺產投資－雪山公司資產淨值係按稅捐機關以該公司截至86年底之核定累計未分配盈餘暨87年至89 年 之營利事業所得稅申報資料核定投資額為8,059,287 元（每股淨值17‧3318元x465,000股），惟被繼承人係於90年3 月14日死亡，該公司每股淨值，依法應以繼承開始日（即被繼承人死亡日）為核算基準日，惟被告機關誤以89年12月底為基準日便宜行事；再被告機關以顯與事實不符之歷年未分配盈餘累計數核計公司未分配盈餘，然參諸大法官釋字第53 6號解釋文後段，顯見現行遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條未能明確規定所謂未上市或未上櫃股票之「時價」及「資產淨值」之計算內容乙節，已被大法官認為不當，而稅捐機關卻仍以不符真實情形之未分配盈餘計算資產淨值，造成對納稅人不利不公之課稅後果；又本案繼承開始日之雪山公司股份之資產淨值依會計師簽證財務報告資料，經依會計師簽證數及申報數計算被繼承人所遺雪山公司股份之資產淨值為6,197,957 元，被告機關卻核定為8,059,287 元，計不當核增1,861,330 元；再該公司90年度稅捐機關核定虧損為4,123,908 元，被告機關亦未併入核計該公司每股淨值，此屬雪山公司應收未收股東或同業借款，依法設算利息收入或剔除相關利息支出之金額，係屬財政部核准之未分配盈餘減項，惟被告竟未予以減除，致本案發生不利納稅人之核課結果，不僅與遺贈稅法規定有違，亦與行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定不符云云。
五、依上揭行為時遺產及贈與稅法第4條第3項及第4項之規定，所稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：1、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。2、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。所稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。查本件被繼承人即原告等之父汪漢淹原設籍於臺北市○○路○○巷○號3樓，其戶籍於89年7月7日經戶政機關逕為遷出登記，被繼承人於87年6月14日出境後，截至90年3月14日死亡日止，未曾有入境紀錄之事實，有戶籍謄本及出入境資料附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，堪以認定；是被告以被繼承人汪漢淹於87年6月14日出境後，截至90年3月14日死亡時止，均未再入境，核認被繼承人屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准其適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定，洵無不合。原告雖主張被繼承人汪漢淹幾十年來均設籍於中華民國境內，並以此為其永久住所地，其出國純係為晚年慢性重病（癌症）就醫所需，並便於子女就近照料而已，被繼承未有任何遷出登記或放棄中華民國國籍情事，其設籍永久居住於台北市之本意顯而易見云云；惟按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地」為民法第20條所明定。住所之設定，應兼採主觀主義與客觀主義之精神，所謂「以久住之意思」一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，故條文明示應依據客觀事實，認定其有無久住之意思，以符立法原意。又戶籍登記本應據實登記人民遷徙情形，亦不應單以戶籍登記作為是否設定住所之認定標準，尚須佐以客觀之居住事實。被繼承人87年6月14日出境，並未據實向戶政機關申請遷出登記，係戶政機關於89年7月7日本諸職權逕為登記，此即戶籍登記與事實不符之處。根據出入境資料顯示被繼承人於死亡前2年9個月在中華民國境內即無居住之情事，是依據客觀事實，被告認定被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，核無不合。原告上揭主張，容非可採。
六、有關被繼承人所遺投資遺產－雪山公司淨值之計算，原告雖主張被告以顯與事實不符之歷年未分配盈餘累計數核計公司未分配盈餘，且繼承開始日之雪山公司股份之資產淨值依會計師簽證數及申報數計算被繼承人所遺雪山公司股份之資產淨值為6,197,957元，被告竟不當核增1,861,330元，且該公司90年度稅捐機關核定虧損為4,123,908元，被告機關亦未併入核計該公司每股淨值，致發生不利納稅人之核課結果云云；按『遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」又同細則第29條第1項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅字第7902 01832號函：「遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算」，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。』司法院釋字第536號解釋在案。上揭解釋意旨已揭示，稽徵機關於核定資產淨值時，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定辦理，係符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。參以遺產及贈與稅法施行細則第29條係規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」，惟就公司於繼承開始日或贈與日之資產淨值應如何估定，則未明文；參以所得稅法第66-9條（未分配盈餘之課稅）規定：（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰1、當年度應納之營利事業所得稅。2、彌補以往年度之虧損。3、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……」則財政部基於稅捐主管機關之立場，為執行稅捐之稽徵，以70年12月30日台財稅第40833號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司為分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」與所得稅法第66-9條第2項之規定未分配盈餘計算之意旨及遺產及贈與稅法第10條第1 項之規範意旨，尚無不合，被告據以適用該函釋意旨辦理，核無違誤。原告主張之情，尚難採據。
七、復按「所謂之資產淨值，財政部70年11月30日台財稅第40833號函釋，應以經稽徵機關核定者為準；該未公開上市公司當年度營利事業所得稅結算申報，自行將研究發展費用列入遞延項目，經稽徵機關核定，即應依該核定確定遞延項目製作之資產負債表計算該公司資產淨值…。」（改制前行政法院85年9月份庭長法官聯席會議決議參照）又「股票未公開上市公司，異積未分配盈餘之資產淨值，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其淨值，以憑核算股票之價值；按未公開上市公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項有明文規定。而公司歷年已核定之累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之部分，自應列入其資產淨值中核計。又核算該項資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。如其資產淨值，因繼承開始日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其淨值，以憑核算該項股票之價值，此經財政部70年12月30日台財稅字第40833 號及71年6 月19日台財稅第34573 號函釋有案。該函釋係就繼承開始時公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，稽徵機關核算未公開上市公司股票價值之方法，與遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之規定並不相違背。」（改制前行政法院80年度判字第2034號判決要旨參照）；各該公司歷年來已核定累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之一部份，自應列入其資產淨值中核計。從而，被告依首揭規定以該公司截至86年底之核定累積未分配盈餘暨87年至89年之營利事業所得稅申報資料核定投資額為8,059,287 元（每股淨值17．3318元x465,000股）；嗣因原告之母陳碧秋不服申經被告復查決定，以系爭公司之營利事業所得稅業「已核定」至90年度，爰重行計算其淨值為每股17‧92元，惟依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，故仍予維持原核定，洵無違誤。從而，核算公司資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，既應以經稽徵機關核定者為準；則原告如對於各年度未分配盈餘之核定，有所爭執，自應於各年度申報營利所得稅，被告核定未分配盈餘之另案救濟之；況原告亦未提出得予減除之具體證明資料供核。是原告所主張雪山公司89及90年度之未分配盈餘，被告未併入公司虧損金額，此屬雪山公司應收未收股東或同業借款，依法設算利息收入或剔除相關利息支出之金額，係屬財政部核准之未分配盈餘減項，惟被告竟未予以減除，致發生不利納稅人之核課結果云云；容非可採。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告認定被繼承人於87年6月14日出境後，截至90年3月14 日死亡時止，均未再入境，核定被繼承人屬經常居住中華民國境外之中華民國國民，否准其適用遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款有關配偶、直系血親卑親屬及喪葬費之扣除規定，核無違誤；又被告依首揭規定以該公司截至86年底之核定累積未分配盈餘暨87年至90年之營利事業所得稅申報資料核定投資額計算公司資產淨值，亦屬無誤；訴願決定遞予維持，核無不合，原告仍執前詞，訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段判決如
主文。中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 吳芳靜