臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03019號原 告 甲○○訴訟代理人 陳昆明律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月12日台財訴字第0930015123號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶楊金村於86年4月10日死亡，原告於87年1月10日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新臺幣（下同）87,097,465元，淨額為71,987,702元，應納遺產稅額24,004,267元。復經原告於89年7月24日申請更正增列未償債務及繼承人中有楊濟民等3人拋棄繼承，經被告機關以相關債務為連帶保證債務，部分於拍賣查封中，未准認列，就繼承人變更部分更正核定「補徵」應納遺產稅額492,000元，原告不服，主張被繼承人死亡前未償債務應自遺產總額中扣除，申經復查結果，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告主張系爭被繼承人債務為連帶保證債務，部分於拍賣查封中，未准認列生前未償債務，否准自遺產總額中扣除，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣被繼承人楊金村於民國86年4月10日去世，原告為限
定之繼承人（證10），於87年1月10日辦理遺產申報，被告機關財政部臺北市國稅局核定遺產總額為87,097,465元，淨額為71,987,702元，應納遺產稅額24,004,267元。復經臺灣省合作金庫民生支庫於89年7月24日因繼承人中有楊濟民等3人拋棄繼承，代位辦理遺產稅更正，經被告機關更正核定補徵應納遺產稅額492,000元。
惟，被告機關並未將被繼承人死亡前未償債務等自遺產總額中扣除，其核定稅額顯然有誤。
⒉按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九
、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。本件被繼承人於86年4月10日死亡，原告於87年1月10日辦理遺產稅申報，主張被繼承人遺有死亡前未償債務5,516,786,698元應自遺產總額中扣除。而且，本件被繼承人名下遺產之土地、房屋、投資及存款，均已遭被繼承人之債權人聲請強制執行，或抵銷債務。被繼承人所負債務金額，僅就板橋地方法院86年度民執洪字第14285號強制執行事件乙案中之債權人中央信託局、臺灣土地銀行、萬泰銀行等在該案主張之債權，其中中央信託局部分之借款債權即有1,509,911,828元，有執行處通知及分配表在卷足證。又被繼承人係該項貸款之連帶保證人，有借款契約書在卷足證，並有中央信託局致原告之存證信函在卷足稽。而萬泰銀行部分之借款債權則有1億元。又另案板橋地方法院86年度民執洪字第14712號拍賣抵押物強制執行事件，債權人華南商業銀行聲請拍賣前開遺產永和市○○路○○號2樓房屋及其基地。士林地方法院86年度執全智字第1181號及86年度執全強字第1115號強制執行事件，債權人臺灣土地銀行及臺北銀行聲請拍賣前開遺產臺北市○○區○○段3小段891-1、937、924、936地號土地，均足以證明被繼承人所負債務在15億元以上。
⒊次查，被繼承人楊金村於86年4月10日死亡之前，東怡
營造工程股份有限公司以該公司、被繼承人楊金村、楊惠娥及沈秋華等為連帶保證人，於86年2月4日向中央信託局、臺灣銀行、交通銀行股份有限公司、中國國際商業銀行股份有限公司、臺北銀行股份有限公司、臺灣省合作金庫、臺灣土地銀行、華南商業銀行股份有限公司、世華聯合商業銀行股份有限公司、寶島商業銀行股份有限公司及玉山商業銀行股份有限公司等聯合貸款，貸款額度為19億元，有聯合放款合約在卷可稽。
⒋按被告機關所核定原告繼承自被繼承人楊金村之遺產總
共有23筆（證1），詳如明細表所載（附表1），但該23筆遺產因被繼承人之負債遭致其債權人聲請法院強制執行或行使抵銷權之結果，不動產12筆、投資及存款11筆，全部已無剩餘，詳情及證據如左：
⑴不動產部分（明細表編號1至11及23）
①附表1編號1、3、4、7、8之臺北市○○段○○段889、926、930、940、942地號土地5筆：
已經中興銀行聲請士林地方法院以86年全新字第939號假扣押執行中（證3）。
②附表1編號2、6之臺北市○○段○○段891-1、937地號土地2筆：
則由債權人臺灣土地銀行聲請士林地方法院民事執行處86年民執全字第1181號查封執行中（證4）。
③附表1編號5、23之臺北市○○段○○段936、924地號土地2筆：
已經債權人合作金庫銀行聲請士林地方法院拍賣抵押物強制執行拍定。有士林地方法院民事執行處92年度執康字第1553號通知及函各乙紙（證5）足證。
④附表1編號9之桃園市○○段北門埔子小段99地號土地1筆：
已經債權人德商德意志銀行臺北分行聲請桃園地方法院查封並強制執行拍賣（證6）。
⑤附表1編號10之臺北縣永和市○○段○○○○號土地及
其地上物編號11之臺北縣永和市○○路○○號2樓房屋：
已經臺灣板橋地方法院86年度民執洪字第14712號拍賣抵押物執行案件執行拍賣完畢，有執行通知及分配表（證7、8）足證。
⑵投資部分（編號12、13、14、15）
①附表1編號12，投資大臺北區瓦斯股份有限公司3,226元部分：
此部分為零星股，當時價僅值3千餘元，現值更少。
②附表1編號13，投資東怡建設公司95萬元部分：
該公司已歇業，股東權益為零。
③附表1編號14，投資成功水電公司350萬元部分：
該公司資本總額僅1200萬元，但至91年底資產淨值總額負71,516,713元，92年度底資本總額僅餘261,815元（證9），股東權益幾乎是零。
④附表1編號15，投資泛亞銀行1,055,700元部分：
股票質押給債權人擔保借款。
⑶銀行存款部分（編號16至22）①附表1編號16，合作金庫松江支庫8,917元部分：
銀行已抵扣欠款。
②附表1編號17，大安銀行復興分行128元部分：
銀行已抵扣欠款。
③附表1編號18，臺灣銀行民生分行100元部分：
銀行已抵扣欠款。
④附表1編號19，泛亞銀行臺北分行108,322元部分：
銀行已抵扣欠款。
⑤附表1編號20，上海銀行中山分行1,216元部分：
銀行已抵扣欠款。
⑥附表1編號21，中國國際商業銀行儲蓄部161,826元部分：
銀行已抵扣欠款。
⑦附表1編號22，臺灣中小企業銀行南京東路分行482元部分：
銀行已抵扣欠款。
⑷以上明細詳如附表1所示。
⒌除此之外，楊金村尚有擔保東怡營造公司對銀行團之貸
款合計15億元以上，主債務人東怡營造公司之資產已不足供銀行執行。楊金村因連帶保證被追索執行財產之損失，亦已無從求償。綜上足證，被繼承人楊金村所遺財產，扣除負債，顯然不僅已無淨值，而且是負數，而且所負之債務高出15億元以上，原告根本未因繼承而取得任何財產。對於上述遺產已被債權銀行抵銷，及遭被繼承人之債權人拍賣之情事，被告機關並未作實質查核，全數列入遺產，顯見稽徵程序之草率不足信。原核定機關竟核定有遺產總額87,097,465元，其不實至明。復查及訴願決定亦未詳查而予維持原核定，自有未當。
⒍就被告答辯狀所述一一駁斥如下：
⑴被繼承人楊金村之遺產除不動產外，均已被抵銷取償無存。
⑵至於不動產部分，則均已分別被債權銀行拍賣取償，
或查封強制執行中。被繼承人楊金村對於上述債權銀行之借款，均係因為借款公司之負責人，擔任連帶保證人，依民法第746條之規定，應與主債務人負連帶清償責任（拋棄先訴抗辯權）。雖然保證人清償債務時，依民法第749條前段之規定，於清償之限度內承受債權人對主債務人之債權，但本件被保證人公司早已倒閉，其財產均已不足清償其債務；楊金村之不動產被執行拍賣後，依前開規定代償所承受之債權，亦無從向倒閉之公司求償。
⑶雖然民法第281條第1項規定，連帶債務人中之1人為清償者，亦得向他債務人請求償還各自分擔之部分。
惟，本件被繼承人楊金村擔任連帶保證人之聯合放款合約，雖然尚有另外3人同為連帶保證人，但，4名連帶保證人共同連帶保證主債務人之聯合貸款債務高達15億餘元，債權債務情形極為明確，並無不明確之事。被告機關豈可任意虛構「不明確」而不予查核明確。
⑷而且，該15億餘元主債務，4名連帶保證人每人之分
擔額就3億7千5百萬元，楊金村之遺產被債權人拍賣取償之金額如果未超過3億7千5百萬元，還無權向其他連帶保證人求償。至於主債務人則早已倒閉，更是甭提了。遺產被強制執行全數拍賣完畢之後，楊金村之連帶保證債務還有10幾億元，試問，還有何遺產可得繼承？原告可得繼承之遺產是連帶保證債務10幾億元，但，被告卻要原告立刻繳納遺產稅7千餘萬元，真是豈有此理。
⒎本件被繼承人楊金村所遺之債務，詳如附表3所示。其
對各金融機構所負債務總額高達3,352,995,635元，為被告所核定遺產總額87,097,465元之38倍。而且，因債權銀行已對遺產採取取償程序，所有不動產遺產亦均遭法院強制執行，或已拍定，或仍強制執行中（證5、證5-1證7、證8、證13、證14、證15、證16 ）。原告為限定繼承人，並未獲取任何遺產，亦不可能有遺產可資繼承取得。再按原告申請覆查時，已將被繼承人上述負債之債務情形，舉證請求被告查明（證2-1），被告均未予調查（證2）。顯然違反核實課稅之規定。本件被繼承人所遺負債既然大於核定資產數十億元，顯然已無遺產，自無課徵遺產稅之理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第9款所規定。
⒉本件被繼承人楊金村於86年4月10日死亡，原告於87年1
月10日辦理遺產稅申報，申報債權人張麗容未償債務52,066,000元，東怡營造工程股份有限公司及東怡建設開發股份有限公司連帶保證債務5,464,720,698元、泛亞銀行股票500,000股設定質權與國際票券公司金額未知，及其他債務尚未確知金額查證後補送資料，經被告初查以債權人張麗容未償債務52,066,00元部分提示臺灣臺北地分法院民事聲請狀，經函證張麗容未復且非確定判決，無法查得債發生原因及資金流程相關證明，乃否准認列；東怡營造工程股份有限公司及東怡建設開發股份有限公司連帶保證債務5,464,720,698元部分，債權人為中興、大眾、萬泰、泛亞等18家銀行，經查被繼承人楊金村非債務人僅為連帶保證，否准認列；泛亞銀行股票500,000股設定質權與國際票券公司部分，債務人為東成投資股份有限公司，用於發行商業本票金額120,000,000元，於86年4月10日起歷次發行付予公司帳戶，86年7月2日全部兌償，被繼承人楊金村為連帶保證非其個人借款，不予認列；或有債務部分，原告未能提示明確債務金額，不予認列；遂核定遺產總額為87,097,465元，淨額為71,987,702元，應納遺產稅額為24,004,267元。嗣因繼承人楊濟民、楊舒雯、楊雅雯等3人拋棄繼承，原告於89年7月24日申請更正增列未償債務及更正繼承人，經被告以相關債務為連帶保證債務，部分於拍賣查封中，未准認列，就繼承人變更部分，更正遺產淨額為73,178,702元，減除前次核定遺產稅額24,004,267元，核定補徵應納遺產稅額492,000元。
⒊原告不服，主張被繼承人楊金村名下遺產之土地、房屋
、投資及存款，均已遭被繼承人楊金村之債權人聲請強制執行，或抵銷債務。且被繼承人楊金村所負債務金額，僅就板橋地方法院86年度民執洪字第14285號強制執行事件乙案，債權人中央信託局、臺灣土地銀行、萬泰銀行，於該案主張之債權，其中中央信託局部分之借款債權即有1,509,911,828元，有執行處通知及分配表足證；又被繼承人楊金村係該項貸款之連帶保證人，有借款契約書足證，並有中央信託局致原告存證信函足稽；而萬泰銀行部分之借款債權則有1億元；又板橋地方法院86年度民執洪字第14712號拍賣抵押物強制執行事件，債權人華南商業銀行聲請拍賣前開永和市○○路○○號2樓房屋及其基地；士林地方法院86年度執全智字第1181號及86年度執全強字第1115號強制執行事件，債權人臺灣土地銀行及臺北銀行聲請拍賣前開臺北市○○區○○段3小段891-1、937、924、936地號上地；均足以證明被繼承人楊金村所負債務在15億元以上，被告仍核定遺產為正數，並課徵遺產稅，顯與事實不符云云；申經被告復查決定以被繼承人楊金村於86年4月10日死亡，其死亡前東怡營造工程股份有限公司以該公司、被繼承人楊金村、案外人楊惠娥及沈秋華等為連帶保證人，於86年2月4日向中央信託局、臺灣銀行、交通銀行股份有限公司、中國國際商業銀行股份有限公司、臺北銀行股份有限公司、臺灣省合作金庫、臺灣土地銀行、華南商業銀行股份有限公司、世華聯合商業銀行股份有限公司、寶島商業銀行股份有限公司及玉山商業銀行股份有限公司等聯合貸款，貸款額度為19億元，有聯合放款合約附卷可稽。惟原告僅以中央信託局、臺灣土地銀行及萬泰商業銀行向臺灣板橋地方法院聲請強制執行東怡營造工程股份有限公司財產，該院民事執行處以86年度民執洪字第14285號函，通知執行金額及分配，尚難作為確認被繼承人楊金村代為清償債務之證明。又依臺灣土地銀行及臺北銀行等分別向臺灣士林地方法院聲請假扣押，該院分別以士院仁執全智字第1181號及士院仁執全強字第1115號函囑託查封被繼承人楊金村土地，與華南商業銀行、臺灣土地銀行向臺灣板橋地方法院聲請拍賣被繼承人楊金村不動產，該院以86年度民執洪字第14712號通知核定拍賣最低價額等證據，均尚未拍定，況依上開聯合放款合約所載，連帶保證人除被繼承人楊金村外尚另有3人，致該筆債務被繼承人楊金村與主債務人及其他連帶保證人間實際債權債務情形並不明確，再依民法第749條前段之規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」，因此，被繼承人楊金村之財產縱日後經查封拍賣確定代為清償債務人之債務，被繼承人楊金村仍可對主債務人求償，故被告初查系爭債務以被繼承人楊金村為連帶保證人，並非主債務人，不予認定為被繼承人楊金村死亡前未償之債務，揆諸首揭規定，經核尚無不合，乃駁回其復查之申請。
⒋原告仍執前詞訴稱應准認列未償債務，且因債務高出15
億元，原告並未因繼承而取得任何財產，被告核定遺產總額，顯係不實云云，資為爭議。查依遺產及贈與稅法第1條規定，以被繼承人楊金村死亡時於中華民國境內遺有財產核定課徵遺產稅，並無不合，至未償債務部分，該債務係屬保證債務，並非其主債務，其性質係屬或有債務，於系爭債務清償前尚難謂已確定，且日後楊金村之遺產縱遭債權人強制執行，原告仍可依民法相關規定取得同額之代位求償權，向主債務人或其他保證人求償，該同額債權仍應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產總額並無影響。是被告復查決定否准追認系爭保證債務為被繼承人之生前未償債務，並無不合，財政部亦持與被告相同理由駁回其訴願，經核亦無違誤。玆原告仍執前詞爭議，仍難謂為有理由。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第273條第1項及第873條第1項分別定有明文。
二、本件原告之配偶楊金村於86年4月10日死亡，原告於87年1月10日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為87,097,465元，淨額為71,987,702元，應納遺產稅額24,004,267元。
復經原告於89年7月24日申請更正增列未償債務及繼承人中有楊濟民等3人拋棄繼承，經被告機關以相關債務為連帶保證債務，部分於拍賣查封中，未准認列，就繼承人變更部分更正核定「補徵」應納遺產稅額492,000元，原告不服，主張被繼承人死亡前未償債務應自遺產總額中扣除，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人楊金村所遺財產，扣除負債，顯然不僅已無淨值，所負之債務高出15億元以上，被告機關並未將被繼承人死亡前未償債務等自遺產總額中扣除，其核定稅額顯然有誤；況被繼承人楊金村因擔任連帶保證人所負連帶保證債務，依民法第746條，應與主債務人負連帶清償責任，本件被保證人公司早已倒閉，其財產均不足清償其債務，被繼承人楊金村之不動產被執行拍賣後，依民法749條規定取得之代償債權，亦無從向倒閉之公司求償；原告根本未因繼承而取得任何財產，對於上述遺產已被債權銀行抵銷，及遭被繼承人之債權人拍賣之情事，被告機關並未作實質查核，全數列入遺產，並核定遺產總額87,097,465元，其不實至明，復查及訴願決定亦未詳查而予維持原核定，自有未當等情。
三、按「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」有最高法院45年台上字第1426號判例意旨可資參照。茲連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，於主債務人無法如期清償債務下，連帶保證人已受連帶清償之請求，其財產並已受債權人之強制執行，連帶保證人如已死亡，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號判決意旨亦採相同見解）。至連帶保證人於清償債務後，雖然得依民法749條之規定承受債權人對於主債務人之債權，然該債權之發生顯然於清償之後，易言之，於連帶保證人清償債務前，尚無任何因清償債務而生之債權存在，至於被告是否於保證人（被繼承人）清償後再就其所承受之債權加以課稅，則屬另一問題。原告主張本件遺產總額應扣除被繼承人楊金村生前未償債務部份，尚非無据，僅就下列被繼承人楊金村生前未償債務，分述如下：
（一）臺灣板橋地方法院86年度民執洪字第14285號強制執行事件乙案中之債權人中央信託局、臺灣土地銀行、萬泰銀行等在該案主張之債權（債務人楊金村之繼承人甲○○），其中中央信託局部分之借款債權即有1,509,911,828元尚未清償，有該法院民事執行處通知及分配表在卷可稽；又被繼承人楊金村係該項貸款之連帶保證人，亦有借款契約書、聯合放款合約、中央信託局致原告之存證信函等在卷足稽。
（二）上揭臺灣板橋地方法院86年度民執洪字第14285號強制執行事件乙案中之債權人台新銀行主張之借款債權本息有38,208,703元，被繼承人楊金村為該項貸款之連帶保證人，嗣經執行已全部受償完畢，亦有民事執行處通知、保證書、台新國際商業銀行法金資管理部94年8月26日台新法資字第9408003號函、本票影本等附本院卷可稽。（被繼承人楊金村並共同簽發同面額3450萬元之本票，同時為共同發票人）。
（三）另案臺灣板橋地方法院86年度民執洪字第14712號執行事件，債權人臺灣土地銀行在該案主張之借款債權（債務人為楊金村之繼承人甲○○）有153,722,642元，有該法院民事執行處通知在卷可稽；又被繼承人楊金村係該項貸款之連帶保證人，亦有臺灣土地銀行士林分行94年8月19日士逾字第0940002749號函、借款契約書、授信約定書、本票影本等附本院卷足稽（被繼承人楊金村並共同簽發同面額2億元之本票，同時為共同發票人）。
（四）上揭臺灣板橋地方法院86年度民執洪字第14712號執行事件，另債權人華南商業銀行在該案主張之借款債權總額（債務人為楊金村之繼承人甲○○，被繼承人楊金村係該項貸款之連帶保證人）有33,364,717元，嗣經執行受償7,000, 00 0元，尚有債權本金26,364,717元未清償各情，亦有民事執行處通知、執行聲請狀、本息攤還表、透支契約書、授信約定書、華南商業銀行南京東路分行94年8月31日華京東放字第489號函等附本院卷可稽。
四、次查被告機關核定本件遺產總額為87,097,465元，惟據上所述，被繼承人楊金村生前所負連帶保證債務而受執行，僅上揭4筆合計即逾17億元（已遠超過核定之遺產總額），依上說明，該項連帶保證債務，係屬被繼承人楊金村生前未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除，被告以上揭債務屬被繼承人楊金村生前所負連帶保證債務，認其並非主債務人，不予認定為被繼承人楊金村死亡前未償之債務，容有未洽。
五、綜上所述，原告起訴主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人楊金村生前所負連帶保證債務，係屬於被繼承人生前未償債務，應自其遺產總額中扣除，自屬有據，原處分未准予扣除，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予撤銷，由被告機關另為適法之處理，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
書記官 吳芳靜