臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03170號原 告 甲○○訴訟代理人 邱雅文律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月28日台財訴字第09300307200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）87年3月12日，出售臺北市○○區○○段0105之003號土地，總價計新臺幣（下同）108,624,244元，經財政部臺灣省北區國稅局調查售地資金流向，發現原告將售地所得，於87年3至6月間，移轉32,728,830元至其二親等親屬帳戶，被告乃按查得資料，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額32,728,830元，贈與淨額31,728,830元，應納稅額9,041,108元；並依同法第44條規定按核定應納稅額加處1倍罰鍰。原告不服，申經復查結果，獲准核減贈與額4,500,000元及罰鍰1,748,306元，並變更核定贈與總額為28,228,830元、贈與淨額為27,228,830元、罰鍰為7,292,802元，其餘復查駁回。原告對駁回部分仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人，以自己之財產直接無償
給予他人，經他人允受而發生效力之行為」為遺產及贈與稅法第4條第2項所規定。惟如當事人間給付金錢，係另具有借貸之法律關係，並無贈與之意思，而不成立贈與時，則不能遽予課徵贈與稅，此觀遺產及贈與稅法之立法意旨自明。又依最高行政法院91年度判字第1819號判決謂︰「．．自難僅憑轉存事實，推定有贈與意思，上訴人（即稅捐機關）主張被上訴人轉存存款至０００等人帳戶，係屬無償贈與，並未另舉證以實其說，難認被上訴人與０００等人間有贈與事實。」次依最高行政法院91年度判字第1436號判決謂︰「．．按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依舉證責任分配原則，被告（即稅捐機關）應負舉證之責任。
．．」。再依最高行政法院91年度判字第2328號判決謂︰
「．．惟當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。．．是原告上開轉帳清償款項是否原告自有資金，有否無償代償之意，抑係先行將安永強依約應分配款項（含已收或依約可收者）先行交付清償貸款，俟正式分配時再結清，非無疑問。被告（即稅捐機關）未舉證證明，即依興世亞公司已交付款項計算安永強就該部分可分配金額，超過部分，認係原告無償代安永強償債，尚嫌率斷，．．」。依前揭判決意旨，贈與事實之有無，應由稅捐機關為實質之查明舉證，不可僅憑形式上有帳戶資金流動乙事，即認定屬於贈與行為。乃準照前揭判決意旨，原告以自己之資金匯入他人之帳戶，其資金是否為贈與亦應由稅捐機關即被告為實質之舉證，不得僅憑帳戶有資金流動乙事，即認為係屬贈與行為，乃屬當然。本件被告於僅以資金流動即認為原告以自有資金贈與給訴外人李陳梅子、李淑月（更名為李昱儀）、李淑華及李淑喜（更名為李姿誼），依照上揭判決意旨，被告舉證責任顯然未盡，驟認有贈與行為，原訴願決定適用證據法則顯係違誤。且行政訴訟舉證責任應採所謂之「規範說」，且課稅處分與科處罰鍰為典型之負擔處分，故課稅或裁罰處分要件事實不明時，事實不明之不利益應由稽徵機關負擔。
⒉訴願決定書略以：「訴願人贈與李淑華之部分，雖提出買
賣契約書，惟由卷附贈與明細及轉帳傳票等資料，無法證明係借貸關係」等語，認定原告贈與訴外人李淑華2,550,000元，惟原告與訴外人李淑華間，乃為借貸關係，此有下列事證可稽：①訴外人李淑華於87年4月間欲購買位於臺北市之基河國宅，該房屋總價為5,353,155元（即750,000元之權利金加上國宅總價4,603,155元），訴外人李淑華因資金不足，又知悉原告日前曾出售土地，遂向原告告貸2,550,000元，作為購買系爭國宅之買賣價金及房屋裝潢費用，原告遂分別於87年4月17日匯款1,150,000元，87年5月12日匯款1,400,000元借貸訴外人李淑華支付第二期買賣價金及裝潢費用，訴外人李淑華則於87年5月29日支付1,582,653元予賣方，此有付款明細表可稽，此外，訴外人李淑華並於87年6月預付30萬元之裝潢費用之訂金予第三人，此部分之事實亦有證人可證。②嗣訴外人李淑華自87年間即陸陸續續還款予原告，總計目前已還款800,000元，其中有部分是以匯款方式，此部分金額為170,000元，部分則是李淑華以現金支付，此部分金額為630,000元，目前尚積欠原告1,750,000元。
⒊訴願決定書略以：「訴願人贈與李姿誼（原名李淑喜）之
部分，雖提出買賣契約書，惟由卷附贈與明細及轉帳傳票等資料，無法證明係借貸關係」等語，認定原告贈與訴外人李姿誼（原名李淑喜）3,950,000元，惟原告與訴外人李姿誼（原名李淑喜）間，乃為借貸關係，此有下列事證可稽：①訴外人李姿誼於87年3月間欲購買位於臺北市之基河國宅，該房屋總價為5,510,657元（即750,000元之權利金加上國宅總價4,760,657元），訴外人李姿誼因資金不足，又知悉原告日前曾出售土地，遂向原告告貸3,950,000元，作為購買系爭國宅之買賣價金，原告遂匯款3,950,000元借貸予訴外人李姿誼支付房屋買賣價金，訴外人李姿誼則於87年5月29日支付1,736,642元予賣方，此有付款明細表可稽。其餘二百多萬元，訴外人李姿誼則用於裝潢所購買之系爭國宅，所支付之裝潢費用為1,200,000元，此部分之事實有證人可證。②嗣訴外人李姿誼自87年間即陸陸續續還款予原告，總計已還款2,830,000元，其中2,610,000元乃以訴外人李姿誼或其夫婿訴外人陳俊宏之名義匯款，220,000元部分則以現金還款，目前尚積欠原告1,120,000元。
⒋訴願決定略以：「贈與李昱儀（原名李淑月）部分：除李
昱儀於87年4月22日匯4,500,000元至訴願人北投農會帳戶，經核對訴願人銀行帳戶，尚無不合，其餘主張，經核相關證明，部分無法勾稽，部分係於調查日後償還，尚難認定訴願人所述屬實而未予認列。」等語，認定原告贈與訴外人李昱儀9,950,000元，惟原告與訴外人李昱儀（原名李淑月）間，乃為借貸關係：①原告於83年至87年間，因沉迷於六合彩，在外積欠大筆賭債，原告不敢向家人透露，遂於83年3月間陸續向訴外人李昱儀借款，自87年迄，總計向訴外人李昱儀借款1,850,000元，嗣訴外人李昱儀於87年3月間欲購買位於臺北市房屋總價為5,221,426元（即800,000元之權利金加上國宅總價4,241,426元）之基河國宅，訴外人李昱儀因資金不足，又因股票投資失利，知悉原告日前曾出售土地，遂向原告告貸14,450,000元，作為購買系爭國宅之買賣價金及清償銀行債務，原告遂分次匯款，共借貸14,450,000元予訴外人李昱儀（原名李淑月）支付房屋買賣價金5,221,426元。②嗣訴外人李昱儀於87年3月間欲購買位於臺北市房屋總價為5,221,426元（即800,000元之權利金加上國宅總價4,421,426元）之基河國宅，訴外人李昱儀因資金不足，知悉原告日前曾出售土地，遂向原告借款，作為購買系爭國宅之買賣價金及清償銀行債務，原告為清償之前所積欠之債務，共借貸8,100,000元予訴外人李昱儀支付房屋買賣價金。③嗣訴外人李昱儀自87年間即陸陸續續還款予原告，以銀行匯款方式還款計3,320,000元，320,000元部分則以現金還款，尚積欠原告4,460,000元。④又基於對同一事項相同事實，認定應一致，不能以調查日作為分割，同一事實分割成不同兩部份，一部份回流資金認定無贈與情事，一部份回流資金有贈與情事並處罰款，被告以「銀行資金流程」做為課稅之依據，並以所謂調查日區分有贈與稅無贈與稅，造成「回流資金」有應課贈與稅及免課贈與稅，前後認定不一致，被告認定訴外人李昱儀於87年4月22日還款4,500,000元之部分，屬於借貸關係，其餘由原告匯款至訴外人李昱儀之款項，均屬贈與，原告未獲核減贈與額之資金既經被告查明已回流，焉有調查日前資金回流非贈與為借貸，調查日後資金回流則屬贈與，殊不知被告認定標準何在？⒍訴願決定書略以：「贈與李陳梅子部份：經查訴願人主張
向李陳梅子借款，均是從李陳梅子之帳戶以『現金』領出，惟經核訴願人提示其本人之銀行存款帳戶，並無『相對之現金』流入，且無其他相關資料以實其借貸之說；另李陳梅子分別於88年6月29日及同年8月9日還款1,500,000元及500,000元存入訴願人玉山銀行帳戶，均係於本案查獲日之後償還，是其主張應無足採。」等語，認定原告贈與訴外人李陳梅子11,778,830元。惟原告與訴外人李陳梅子間為借貸關係，此有下列事證可稽：①原告於83至87年間，因沉迷於六合彩賭博，不願讓家裡人知道，所以私下向訴外人李陳梅子夫婦借款賭六合彩。嗣原告在外欠下賭債，訴外人李陳梅子夫婦又無多餘的錢財可再借原告。原告為清償賭債，於是商請訴外人李陳梅子夫婦將房子抵押，貸得1,000,000元，雙方並約定俟原告區段徵收的土地出售後，再將錢歸還伊，截至原告出售土地前，總計向訴外人李陳梅子借款2,100,000元。原告遂於87年3月18日清償968,830元，87年3月18日清償1,190,000。②嗣訴外人李陳梅子夫婦為購買房屋作為次子結婚新房之用，遂陸陸續續向原告借款總計9,620,000元，而訴外人李陳梅子也陸續清償約2,000,000元之債務，89年訴外人李陳梅子後因次子積欠大筆賭債，加上其配偶李仲慶過世，於92年清償1,300,000元之債務後，又陸續清償400,000元，迄今仍有6,120,000元之債務未清償。
⒎按諸國人一般社會常情，父母贈與資金予子女，或祖父母
贈與資金與孫子女者固常有之，然本件原告與訴外人李淑華、李姿誼及李昱儀為叔姪關係，與訴外人陳李梅子為叔嫂關係，訴外人李淑華、李姿誼及李昱儀係原告兄長之子女，訴外人李陳梅子為原告兄長之配偶，兄弟姐妹間早已各自獨立，各自謀生發展，原告僅係小康之環境，均未贈與自己之配偶、4名子女及6位孫子，何以無故贈予巨額資金予訴外人李淑華等4人？且亦無任何證據顯示訴外人李淑華等4人有無端接受原告之巨額贈與之原因。原告與訴外人李淑華等4人，家庭各自獨立，各謀生活，如無特殊原因，衡情原告自無贈與鉅款之理，原處分及訴願決定，未依一般經驗法則，即片面認定原告與訴外人李淑華等4人之匯款，均屬贈與，顯不適法。
⒏緣被告主張「本件調查基準日為87年8月17日」，原告否
認87年8月18日為調查基準日，被告於94年7月5日準備程序中自承本件係由財政部北區國稅局移轉而由被告核定稅額，被告與財政部北區國稅局內部公文往返，原告無從知悉，倘被告主張本件調查基準日為87年8月18日，應由被告負舉證責任。且稅法上所稱「調查基準日」之作用，在於判斷違章案件有無適用稅捐稽徵法第48條之1規定，符合自動補報補繳免罰之情形，與違章事實之認定無涉。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條所明定。
⒉本件係財政部台灣省北區國稅局因追查原告87年度售地價
金108,624,244元之資金流向，發現原告將售地價款，其中11,778,830元移轉予其弟媳訴外人李陳梅子，另分別移轉14,450,000元、2,550,000元及3,950,000元給其姪女訴外人李淑月（更名為李昱儀）、李淑華及李淑喜（更名為李姿誼）等親屬，涉及贈與，乃通報被告查核。經被告調查結果，原告雖主張係借貸行為，惟因無任何資金流程供核，且截至調查前尚未返還，乃依前揭遺產及贈與稅法第
4 條第2項規定，課徵贈與稅。⒊依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所訂之「稅
捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。經查本件原告於87年3月12日出售臺北市○○區○○段105之3號土地總價計108,624,244元，案經財政部臺灣省北區國稅局於87年8月17 日以北區國稅二第00000000號函，向承購土地之皇普建設股份有限公司（下稱皇普公司）調查購地買賣契約、付款明細、憑證等資料，嗣後該局依皇普公司提供之資料，又陸續向玉山銀行、泛亞銀行、臺灣省合作金庫及華僑銀行等金融機構，函查原告售地資金流向（卷附資料及附件一），發現原告將售地價款於87年3月至6月間移轉32,728,830元至其親屬銀行帳戶。該局復於88年6月5日以北區國稅二第00000000號函請原告到該局說明，是依上開財政部函釋規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為日為調查基準日，亦即本案調查基準日應為87年8月17日。
⒋經就原告提示相關證明查核如下：①贈與李陳梅子部分：
原告主張87年3月18日匯入訴外人李陳梅子土地銀行之2筆款項968,830元及1,190,000元，係償還先前向原告所借之2,100,000元。惟查所主張84年6月10日向原告借入370,000元、84年6月至85年8月借入630,000元、85年11月至86年3月借入350,000元、86年至87年2月借入750,000元，均係從訴外人陳李梅子之帳戶以「現金」領出，經核原告提示其本人之銀行存款帳戶，其帳戶並無「相對之現金」流入且無其他相關資料以實其借貸之說，其主張應無足採。又主張其借給訴外人李陳梅子預購土地資金9,678,830元，截至92年4月2日李陳梅子業已償還3,300,000元乙節。經核原告所出示之兩人銀行帳戶，訴外人李陳梅子分別於88年6月29日及同年8月9日還款1,500,000元及500,000元，存入原告玉山銀行帳戶，均係於本案查獲日之後償還，是被告原核定原告贈與訴外人李陳梅子11,778,830元，應無不合。②贈與訴外人李昱誼部分：原告主張83至86年間訴外人李昱誼標會借其1,850,000元，87年4月22日借其4,500,000元，總共向訴外人李昱誼借款6,360,000元。原告分別於87年4月2日及17日償還1,400,000元及1,150,000元，同年5月12日再償還1,400,000元，尚欠2,400,000元。原告87年5月13日匯給訴外人李昱誼10,500,000元，除償還先前所欠的2,400,000元外，餘8,100,000元係借給訴外人李昱誼購屋，其後訴外人李昱誼陸續還款，截至89年2月15日，訴外人李昱誼尚欠其5,500,000元，（詳卷附原告與訴外人李昱誼之資金借貸與用途明細）。經核原告提示之證明，除訴外人李昱誼於87年4月22日匯4,500,000元至原告北投農會帳戶，經核對原告銀行帳戶，尚無不合，已於復查階段准予核減外，其餘主張，經核相關證明，部分無法勾稽、部分係於調查日後償還，可由卷附贈與明細表查核記錄可按，尚難認定原告所述屬實，被告未予認列，並無不合。③贈與訴外人李淑華及李姿誼部分：原告主張係借給渠等購買房屋，且已陸續歸還。經查原告提出之買賣契約書雖然能證明渠等有購屋事實，惟由卷附贈與明細表及轉帳傳票、銀行存款查核結果，發現原告同時於87年4月2日各匯1,400,000元予訴外人李昱誼及李姿誼，於87年4月17日各匯1,150,000元予訴外人李昱誼、李姿誼及李淑華等3人，87年5月12日各匯1,400,000元予訴外人李陳梅子等4人，與一般借貸行為有違，且無抵押契約亦無支付利息相關證明供核；再者償還借款大都以「現金」償還，且在查獲日之後，是原告所訴，應無足採，被告未予認列，並無不合。
⒌按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。
」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。基於前項本稅變更之同一事實及理由，系爭罰鍰被告准予核減1,748,306元，變更核定罰鍰金額為7,292,802元，尚無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條所明定。
二、本件係財政部臺灣省北區國稅局因追查原告87年度售地價金108,624,244元之資金流向，發現原告將售地價款，其中11,778,830元移轉予其弟媳訴外人李陳梅子，另分別移轉14,450,000元、2,550,000元及3,950,000元給其姪女訴外人李淑月（更名為李昱儀）、李淑華及李淑喜（更名為李姿誼）等親屬 (時間及金額見本院卷二第91頁之「贈與資金及還款明細表」)，乃通報被告查核，被告初查認定為原告贈與訴外人李陳梅子、李淑月（李昱儀）、李淑華及李淑喜（李姿誼)等人， 核定贈與總額32,728,830元，贈與淨額31,728,830元，應納稅額9,041,108元，並依同法第44條規定按核定應納稅額加處1倍罰鍰，嗣經復查程序，原處分 (復查決定)核減贈與額4,500,000元 (李昱儀於87年4月22日匯回原告4,500,000元)，而變更核定贈與總額為28,228,830元、贈與淨額為27,228,830元、罰鍰為7,292,802元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、按財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之初步認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定 (另參照改制前行政法院89年判字第1988號判決)。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。如上所述，原告將系爭款項匯予訴外人李陳梅子等人並經其受領 (未表反對意思並提領支用)，被告可作其將財產無償移轉予訴外人李陳梅子等人之初步認定。原告雖主張其原因關係部分為其借貸予訴外人李陳梅子等4人，部分係返還之前向李陳梅子及李昱儀之借款。惟查：
(一)、原告於87年3月12日出售臺北市○○區○○段105之3號土
地總價計108,624,244元，經財政部臺灣省北區國稅局於87年8月17日以北區國稅二第00000000號函，向承購土地之皇普公司調查購地買賣契約、付款明細、憑證等資料，嗣後該局依皇普公司提供之資料，又陸續向玉山銀行、泛亞銀行、臺灣省合作金庫及華僑銀行等金融機構，函查原告售地資金流向，發現原告將售地價款於87年3月至6月間移轉32,728,830元至其親屬銀行帳戶，該局復於88年6 月5日以北區國稅二第00000000號函請原告到該局說明，原告於88年6月15日到場說明，對系爭款項之原因關係未能即時說明，此有上開函文及筆錄附本院卷 (二卷第81頁至87頁)及原處分卷為證。系爭款項將近30,000,000元，就原告與訴外人李陳梅子等4人之個別間所涉及之款項，少者2,550,000元，多者有11,778,830元，均屬鉅款，原告匯款之原因關係如果確是部分為其借貸予訴外人李陳梅子等4人，部分係返還之前向李陳梅子及李昱儀之借款，衡諸常情，應會銘記在心，經詢問應能即時說明，然其經稽徵機關詢問，對系爭款項之匯款之原因關係未能即時說明，有違常情，其有關原因關係部分為其借貸予訴外人李陳梅子等4人，部分係返還之前向李陳梅子及李昱儀之借款之主張，已難採信。
(二)、訴外人李陳梅子等4人如係向原告貸借系爭鉅款，必有其
特別用途 (依經驗法則，無人會無端借貸鉅款)。就訴外人李陳梅子，原告主張係訴外人李陳梅子為購屋作為其次子結婚新房之用，但未能舉證以實其說，並不可採。就訴外人李淑華部分，原告主張其於87年4月17日及5月12 日分別匯款1,150,000元及1,400,000元借貸予訴外人李淑華供其支付第2期買賣價金及裝潢費用，訴外人李淑華於87年5月29日支付賣方1,582,653元云云。然原告就裝潢費用部分，未舉證以實其說，就支付第2期購屋買賣價金部分，雖提出買賣契約書及付款明細表為證，惟原告2次匯款金額遠逾支付價金之1,582,653元，且匯款時間分別早於付款日40餘日及17日，有違常情 (一般人通常會在需用時始借款)。就訴外人李姿誼部分，原告主張其匯款3,950,000元借予訴外人李姿誼支付買賣價金，訴外人李姿誼於87年5月29日支付1,736,642元予賣方云云，惟原告匯款之3,950,000元遠逾訴外人李姿誼支付之1,736,642元，且3次匯款時間分別為87年4月2日、4月17日及5月12日，甚早於訴外人李姿誼付款時間，亦有違常情。訴外人李昱儀部分，原告亦主張借款予訴外人李昱儀8,100,000元供其支付購屋價金，然訴外人李昱儀係於87年5月29日支付2,172,045元價款 (原告起訴狀證8交款備忘錄)，與8,100,000元金額相差甚遠，付款時間亦甚晚於原告匯款之87年4月2日、17日及5月12日及13日，亦有違常情。是難認訴外人李陳梅子等4人有向原告貸借系爭鉅款之特別用途，原告主張借貸關係云云，並不足採。
(三)、原告另主張其前因積欠賭債，曾向訴外人李昱儀及李陳梅
子借款1,850,000元(原告於起訴狀主張2,100,000元)及2,100,000元，其匯款返還云云，並未舉證其確積欠賭債情事，亦不可採信。
(四)、原告雖另提出訴外人李陳梅子等4人零星匯款、提款證明
及收據，主張訴外人李陳梅子等4人還款云云。然訴外人李陳梅子等4人之零星提款，僅能證明其有提款，而如上所述，原告於88年6月5日受稽徵機關通知，6月15日到場受調查，其至遲於此時知其受調查系爭款項之贈與情事，事後訴外人李陳梅子等4人之零星匯款及出具收據，核屬臨案彌縫之舉，均不足以認有原告所主張之借貸關係。
(五)、本件被告係認定原告構成直接贈與，非親屬間之視為贈與
，是訴外人李陳梅子等4人與原告間有無親屬關係，與待證事實無關。再原告是否亦匯款予他人，與本案無關。原告所主張其匯款予其子、子媳及原告早已出養予他人各節，並不能作有利於原告之認定。
(六)、是原告就其財產之移轉 (匯款)並非無償而是出於借貸、
清償等法律關係之事實，無法為合理之說明及舉證，被告作其有將財產無償移轉予他人之終局認定，購成贈與，而核課贈與稅，並據以科處罰鍰，並無不合。
四、從而，原處分 (復查決定)核定贈與總額為28,228,830元、贈與淨額為27,228,830元，並科處原告罰鍰為7,292,802元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
書記官 李金釵