臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03172號原 告 甲○○○
乙○○有限責任台北市第九信用合作社（更名前為保證責任台北市第九信用合作社）代 表 人 丙○○送達代收人 丁○○共同送達代上三人共同訴訟代理人 劉昌崙 律師複代理人 洪瑞悅 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月29日台財訴字第09300242080號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告乙○○之父陳廷玉（亦即原告甲○○○之夫）於89年1月21日死亡，繼承人未依法辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新台幣（以下同）50,880,147元，淨額為38,480,148元，應納遺產稅額10,223,394元。並按應納稅額處1倍罰鍰10,223,394元。原告乙○○及陳慧玲不服，申請復查，未獲變更，原告等乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定本件應納遺產稅額10,223,394元
，並處應納稅額一倍之罰鍰10,223,394元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款分別著有明文，此合先敘明。⒉次按，本件遺產稅之課徵係由被告台北市國稅局按其所
發之遺產稅核定通知書）之內容而作，然該通知書中之未償債務記載金額為0，顯然與被繼承人之實際負債狀況不符，茲詳述如下：
⑴查本件被繼承人陳廷玉於生前除將原證1之通知書所
載A1、A2、A3、A5、A6、A7、A8、A9所示之不動產設定抵押權予原告有限責任台北市第九信用合作社（以下簡稱台北市第九信用合作社），俾以擔保借款人陳慧玲及乙○○之借款，並同時擔任上開借款人等之連帶保證人。而連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人陳廷玉死亡前未償之債務，故依前開條文之規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號判決意旨可資參照，原證3），然被告僅以被繼承人並非主債務人，即遽為認定其生前並無未償債務，其認事用法，未免稍嫌速斷。⑵次查，保證人於清償債務後，雖然得依民法749條之
規定承受債權人對於主債務人之債權，然該債權之發生顯然於清償之後，易言之，於保證人清償債務前，尚無任何因清償債務而生之債權存在。而本件遺產稅之核算及課徵既在保證人（被繼承人）清償之前，是以被繼承人之未償債務當然包括與借款人所負清償責任毫無二致之連帶保證債務；至於被告是否於保證人（被繼承人）清償後再就其所承受之債權加以課稅，則屬另一問題，故被告尚不能執現不存在之債權逕行抵銷現存並已遭債權人請求且須現實履行之債務，進而否認保證債務為未償債務之一種，並據以課徵遺產稅，致生突襲及損害於原告及債權人（尤其是具有抵押權擔保之債權人）。
⑶再查，被告所屬財政部前於75.7.24台財稅第0000000
號函（原證4）之說明二中，所舉事例與本案相同，同樣認為應將被繼承人所有之不動產併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除…（下略），至於拍賣償債後是否將求償權額列為遺產加以課稅，則為另一問題。簡言之，上開財政部函釋亦肯認保證債務為未償債務之一種，故原告主張本件情形雷同，被告應予審酌並遵循辦理，即屬有據。
⑷此外，被告台北市國稅局於前揭復查決定書「理由」
欄第壹點之四曾敘及「依民法第749條規定：『保證人向債權人為清償後，債權人對於主債務人之債權，移轉與保證人』，因此，被繼承人之抵押物縱日後經查封拍賣代為清償債務，依法仍可對被保證人取得同額債權，向其求償。…」等云云，可知被告亦肯認本案被繼承人陳廷玉之保證債務確係存在，然所謂「依法仍可對被保證人取得同額債權」一事，實際上並未發生，如將來確實發生，亦屬被告認定該取得之債權是否屬被繼承人陳廷玉遺產之一部分而將來應否予以課徵稅款之問題，尚無法與保證債務之課稅問題一概而論，否則豈非對於未發生存在之財產預先課稅，而於法有違？⒊再按，被告所處系爭罰鍰之處分，則因前開遺產稅之核
算有誤而失所附麗，應併予撤銷；至於原告台北九信雖已查封扣押被繼承人陳廷玉之不動產，但為求執行，仍須依法聲請比例代繳後，方得順利執行，惟因被告前於有關被繼承人遺產稅之核算有誤，導致原告台北九信亦須按比例代為繳納高額之賦稅（原證5），顯然於法未合，故原告台北九信就此亦屬具有法律上利害關係而得併同請求被告撤銷相關處分及決定。
⒋綜上所述，本件被繼承人陳廷玉於死亡前所負之保證債
務應屬未償債務之一種，且其金額至少為81,214,991元以上，此亦有台灣台北地方法院91年度重訴字第415號民事確定判決可稽（原證6），故依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，該筆被繼承人陳廷玉所負之債務理應自其遺產總額中扣除，並免徵遺產稅，然被告卻未依法予以扣除，反而就該部份同時課徵遺產稅，並處罰鍰，原告深感不服。
㈡被告主張之理由：
⒈關於本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。
⑵本件被繼承人陳廷玉於89年1月21日死亡，其繼承人
未依法辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅額10,223,394 元。原告不服，主張被繼承人生前以台北市○○區○○段1小段433、434、435等地號土地及建物作為擔保，於台北市第九信用合作社設定抵押債務81,214,991元，擔保借款人陳慧玲及乙○○之借款，均應自被繼承人遺產中扣除云云。申經被告復查決定，以經查本件被繼承人生前以其所有坐落台北市○○區○○段○○段433、434、435等地號土地及建物，分別於82年8月19日及83年8月26日為擔保債務人陳慧玲（被繼承人之女）及乙○○（被繼承人之子）向台北市第九信用合作社（下稱九信）擔保借款2千萬元及62,550,000萬元，因乙○○及陳慧玲未繳交本息，依約定即喪失期限利益，其債務全部均到期，九信乃向台灣台北地方法院訴請乙○○、陳慧玲及被繼承人陳廷玉之繼承人連帶清償上開債務，經該院以91年度重訴字第415號民事判決，債務人及本件原告應連帶給付九信81,214,991元及其利息、違約金。惟依上開台灣台北地方法院判決之記載及原告之主張，被繼承人為連帶保證人，而非主債務人，且保證人除被繼承人外，尚有原告乙○○及陳慧玲等人，致該筆債務被繼承人與主債務人及其他連帶保證人間實際債權債務情形並不明確。再依民法第749條規定：「保證人向債權人為清償後，債權人對於主債務人之債權，移轉與保證人」，因此，被繼承人之抵押物縱日後經查封拍賣代為清償債務，依法仍可對被保證人取得同額債權，向其求償。原告援引財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，並以擔保物於拍賣後是否將求償權列為遺產加以課稅，則為另一問題云云，主張扣除系爭債務乙節，自不足採。況被繼承人之土地及建物至今尚未遭債權人拍賣清償，為求賦稅公平，被告未予認定該2筆保證債務為被繼承人生前之債務，揆諸首揭規定，乃予以維持，經核並無不妥。訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見駁回訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限
辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰…」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。
⑵基於前述原告未依法辦理被繼承人遺產稅申報，被告
依前揭法條規定按應納稅額處1倍之罰鍰計10,223,394元，徵諸首揭規定，復查決定遞予維持，亦無不當。
⒊本件遺產稅案保證責任台北市第九信用合作社並非繼承
人，被告亦未對其作為行政處分，該合作社亦未提出任何事證說明其為對本行政處分具有法律上利害關係之人，則其提起本訴，顯屬不合，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第273條第1項及第873條第1項分別定有明文。
二、本件原告乙○○之父陳廷玉（亦即原告甲○○○之夫）於89年1月21日死亡，繼承人未依法辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為50,880,147元，淨額為38,480,148元，應納遺產稅額10,223,394元，並按應納稅額處1倍罰鍰10,223,394元，原告乙○○及甲○○○不服，申請復查，未獲變更，原告等乃提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件被繼承人陳廷玉於生前以台北市○○區○○段1小段433、
43 4、435等地號土地及建物作為擔保，於原告台北市第九信用合作社設定抵押債務81,214,991元，擔保借款人陳慧玲及乙○○之借款，並同時擔任上開借款人等之連帶保證人，而連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人陳廷玉死亡前未償之債務，應得自遺產總額中扣除，並免徵遺產稅；至於拍賣償債後是否將求償權額列為遺產加以課稅，則為另一問題，然被告卻未依法予以扣除，反而就該部份同時課徵遺產稅，並處罰鍰，顯有違誤等情。
三、卷查本件被繼承人陳廷玉於89年1月21日死亡，生前以其所有坐落台北市○○區○○段1小段433、434、435等地號土地及建物，分別於82年8月19日及83年8月26日為債務人陳慧玲及乙○○向原告台北市第九信用合作社借款2,000萬元及62,550,000萬元之抵押擔保，被繼承人陳廷玉並同時擔任上開借款人等之連帶保證人，因乙○○及陳慧玲未繳交本息，依約定即喪失期限利益，其債務全部均到期，臺北市第九信用合作社乃向台灣台北地方法院訴請乙○○、陳慧玲及被繼承人陳廷玉之繼承人連帶清償上開債務，經該院以91年度重訴字第415號民事判決，債務人及本件原告等應連帶給付九信81,214,991元及其利息、違約金等在案，此為兩造所不爭，並有死亡登記申請書、戶籍資料查詢清單、借據、土地與建物登記謄本、遺產稅課稅資料清單、台灣台北地方法院91年度重訴字第415號民事判決、民事判決確定證明書等附原處分卷可稽；堪認屬實。
四、本件兩造爭點厥為（一）原告台北市第九信用合作社是否屬法律上利害關係人，而得一併提起本件訴訟？（二）被繼承人陳廷玉生前擔任債務人陳慧玲及乙○○向原告台北市第九信用合作社借款2,000萬元及6,255萬元之連帶保證人，並提供上揭不動產設定抵押擔保，該項債務，是否屬被繼承人生前未償債務，得否自遺產總額中扣除？
五、本院查：
（一）原告台北市第九信用合作社係屬系爭連帶保證債務之債權人，因借款人乙○○及陳慧玲未繳交本息，依約定即喪失期限利益，其債務全部均到期，原告台北市第九信用合作社乃向法院訴請乙○○、陳慧玲及被繼承人陳廷玉之繼承人連帶清償上開債務，業經民事法院判決債務人及本件原告應連帶給付九信81,214,991元及其利息、違約金等在案，已如前述；債權人即原告台北市第九信用合作社主張須依法聲請比例代繳遺產稅後，方得順利進行強制執行之程序，並據其提出遺產稅繳款書一紙為憑，堪予採信。是原告台北市第九信用合作就系爭遺產稅之核定稅額若干與完納否，自屬具有法律上之利害關係，從而得併同提起本件訴訟。
（二）按「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」有最高法院45年台上字第1426號判例意旨可資參照。本件被繼承人陳廷玉生前以其所有上開坐落台北市○○區○○段1小段433、434、435等地號土地及建物，為債務人陳慧玲及乙○○向原告台北市第九信用合作社借款2,000萬元及6,255萬元之抵押擔保，被繼承人陳廷玉並同時擔任上開借款人等之連帶保證人，已如前述；茲連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人陳廷玉死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號判決意旨參照）。至保證人於清償債務後，雖然得依民法749條之規定承受債權人對於主債務人之債權，然該債權之發生顯然於清償之後，易言之，於保證人清償債務前，尚無任何因清償債務而生之債權存在。而本件遺產稅之核算及課徵既在連帶保證人（被繼承人）清償之前，是以被繼承人之未償債務當然包括與借款人所負清償責任毫無二致之連帶保證債務；至於被告是否於保證人（被繼承人）清償後再就其所求償之債權加以課稅，則屬另一問題。本件原告臺北市第九信用合作社，因借款人乙○○及陳慧玲未繳交本息，依約定即喪失期限利益，其債務全部均到期，乃向法院訴請乙○○、陳慧玲及被繼承人陳廷玉（連帶保證人）之繼承人連帶清償上開債務，業經民事法院判決應連帶給付81,214,991元及其利息、違約金等在案；是原告主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，該筆被繼承人陳廷玉所負之債務，應自其遺產總額中扣除，自屬有據；被告僅以被繼承人並非主債務人，即遽為認定其生前並無未償債務，容非可採。
六、綜上所述，原告起訴主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，系爭被繼承人陳廷玉生前對於原告台北市第九信用合作社所負連帶保證債務，屬於被繼承人生前未償債務，應自其遺產總額中扣除，自屬有據，原處分未准予扣除並按應納稅額處一倍罰鍰，容有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予撤銷，由被告機關另為適法之處理，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 吳芳靜