臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03181號原 告 台灣汎生製藥廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 經濟部工業局代 表 人 陳昭義（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○戊○○上列當事人間因有關核發證明事務事件，原告不服經濟部中華民國93年7月16日經訴字第09306222010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告前於92年7月8日以購置之粉末充填機及周邊設備，向被告機關申請核發投資抵減證明，經被告審查，以92年7月24日工化組證字第09202185790號函復原告，其所請機器設備核與87年12月30日行政院台87財字第63976號令修正發布之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第5條「第1款」（按係「第1項第1款」之誤）：「應於88年1月1日起至88年12月31日之期間內訂購，並於89年12月31日以前交貨。」之規定不符，所請歉難同意，乃為否准之處分。原告嗣於92年7月30日以汎財字第92073001號陳情書向被告陳情，被告仍以同一理由於92年10月8日以工化字第09200302620號函復原告，並於說明3附記「被處分人如不服本局決定者，得於本局處分送達之翌日起30日內，檢具訴願書正、副本（均含附件）送由本局向經濟部提起訴願。」，原告乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉判命被告機關作成「核發投資抵減證明」之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依民營製造業及技術服務業購置設備
或技術適用投資抵減辦法第5條第1項第1款否准原告機器設備投資抵減証明之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告向案外人尚勤企業有限公司（以下稱上勤公司）購
置營運所需自動粉墨充填機之機器設備，雙方於88年9月17日簽訂買賣合約書（證1），同年9月18日原告支付上勤公司該項機械設備款30%訂金，上勤公司開立XD00000000號統一發票乙紙于原告（證2），89年3月23日及4月26日上勤公司交付原告機器週邊設備及ZX00000000、ZX00000000號統一發票2紙，原告分別支付該公司50%及20%機器週邊設備款項（證3）。按上述雙方債權債務法律行為之履行係基於原告與上勤公司雙方意思表示合意所訂之買賣合約書，其法律行為至交貨完成止自始有效存在，縱雙方當事人在履約過程，因原告「89年4月發生財務困難」、「89年8月18日向法院申請重整（證4）、「台灣高雄地方法院裁定原告89年8月28日至90年5月
30 日間緊急處分」（證5）、「91年1月30日台灣高雄地方法院裁定原告重整核准（證6）等事由，雙方受限於公司法公司重整之法律規定，暫時停止債權債務之履行，惟此停止之行為均悉確遵公司法所訂之特別規定，對原告與上勤公司所訂立之買賣合約書及己履行合約之法律行為，並不生「無效」或「失權」之法律效果，此法律事實之認定，亦為被告機關92年10月8日工化字第
092 0030262號函及訴願決定機關93年7月16日經訴字第0930 622210號訴願決定書所不爭（註：認定訂購時間為88年9月17日）。
基此相同之認定，依實體從舊原則，「行政官署所為之行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，要不能適用行為後公告之新辦法，而溯及既往，從嚴制裁，為不利於行為人之處分」〈改制前行政法院49年判字第108號判例參照），是原告既於88年9月17日購置合於行為時「促進產業升級條例」第6條規定之自動化機器設備，自有行為時法律之適用，於法原告得享有行為時促進產業升級條例所賦予公法上之權利，原告向被告機關申請核發投資抵減證明，行使法律所賦予之權利乙節，於法（88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例）洵屬有據（證7）。訴願決定駁回原告所請，其理由所引據之法律，竟適用原告92年7月「申請時」促進產業升級條例第6條規定（訴願決定書第3頁第4行），其處分除請求權發生基礎之認定有「申請時」與「訂購時」訴願決定理由相互矛盾外，依行為時適用行為時法律之原則，訴願決定未適用訂購時之法律，顯有法規適用錯誤之違法。
⒉按促進產業升級條例88年12月31日修正公布前第6條規
定：「為促進產業升級須要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不得抵減時，得再以後4年內抵減之：⒈投資於自動化設備或技術。…第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院訂之，並每2年檢討1次。…」（證7）該條例第6條第3項規定「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限、抵減率，由行政院定之。」，法律明確規定得由行政機關訂定投資抵減之法規命令，僅限於「適用範圍」、「施行期限」、「抵減率」等3項之範圍。依照中央法規標準法第5條規定：「左列事項應以法律定之…二、關於人民之權利、義務者…」同法第6條規定：「應以法律規之事項，不得以命令定之」，同法第7條規定：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院」是故在法治國家依法行政處理之要求下，涉及人民權利、義務之事項，均應有法律之規定或法律明確授權之依據，禁止以命令替代法律，此即所謂「法律保留原則」，且在此國會保留原則下，「法律固可對行政機關予以必要之授權，但於行政機關依據該項授權而為特定行政處分之要件及程序應有明確之規定，其未經法律授權之事項，如涉及人民權利之限制者，行政機關不得予以規定」（大法官釋字第276號解釋楊日然、楊建華、吳庚3位大法官不同意見書參照）。本案被告機關及訴願決定引據行政院87年12月30日發布之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第5條第1項第1款之規定（證8），謂「原告88年9月17日訂購，92年1月27日交貨，原處分機關適用上述該辦法規定否准原告所請核無不合」，且謂「前揭投資抵減辦法約2年檢討修正乙次，但！無論該辦法如何修正…，該辦法條均已明確規定，申請抵減所得稅，係適用訂購當時本辦法之規定。…因之限制有關申請期限、申請程式、施行期限等，自有其必要，且洵屬合理」云云。惟查，有關適用促進產業升級條例第6條投資抵減之規定，其規定「申請期限」、「申請程式」之事項，已涉及人民權利、義務之限制，88年12月31日該條例修正發布前（證7），法律之規定並無授權行政機關得就投資抵減之「申請期限」、「申請程序」等事項訂定投資抵減辦法之法規命令，此觀諸91年1月30日該條例修正公布前第6條條文規定比較自明（證9）。是以在無法律明確授權之情況下，被告機關及訴願決定仍引據「法規命令自行增設法律所無之限制」違反法律保留之87年12月31日投資抵減辦法，否准原告依據行為時促進產業升級條例賦予應有之權利（抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得再以後4年內抵減之），難謂與法治國家依法行政之法律優位與法律保留原則無所違背而無違法。
⒊次依法治國家民主原則之本質來論，行政機關之公權力
之實施，須符合國家權力本質的義務，其運作須有助於個人權益之保障與公共利益之促進，此有大法官釋字第469號解釋所稱「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益」，其意旨為行政機關應善盡人民權益之保護而非盲目執行職務。而原告為依公司法成立之公司法人，符合訂購機器設備當時促進產業升級條例第3條規定所稱之公司，雖因財務困難申請重整，由台灣高雄地方法院裁定緊急處分，致與案外人上勤公司之交貨，暫時中止法律行為，惟此項行為之暫時中止，係為確遵89年11月15日修正前公司法第287條第1項第3款「公司履行債務及對公司行使債權之限制」法律之特別規定，原告為公司法所定之公司，於法自有遵守之餘地，且查公司法之特別規定，其立法旨意在防止不利公司重整之各項行為發生，在維持企業再生的目的下確保債權人與大眾公司間權益之平衡，故其法律規定之遵守亦與公共利益相關，是公司法訂定公司重整之規定，其意義不僅在於挽救企業危機，提供企業再生之直接目的，其亦透過公司重整的法定程序，間接確保公司債權人及投資大眾的權益。按法律之正確適用，並不僅就法律規範做文字上解釋，尚須探求法律立法目的與社會公益之調和，基此原則在促進公共利益的前題下，原告因遵守公司法之特別規定自應受權利之保障，自有促進產業升級條例之適用，方符合租稅法定主義憲法所定法定權利保護之精神。原處分及訴願決定對此未加斟酌考量，僅憑未經法律授權違反法律保留之法規命令否准原告所請，業已剝奪原告法律上應享之權利，其結果對原告無異為變相之處罰，與公司法公司重整之目的及促進產業升級條例第12條規定之立法理由大相違背。
⒋復查原告遵照重整法律之特別規定，於裁定核准重整後
始與案外人上勤公司續行協議（證10），上勤公司92年1月27日完成驗收交貨（證11），故原告訴願主張得適用現行「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第5條第1項第1款之「例外規定」申請投資抵減，訴願決定以「此為本件所適用之87年12月30日修正發布之前揭投資抵減辦法第5條第1項第1款規定所無，縱認原告得主張程序從新，實體從舊之原則，在程序上應適用申請當時之規定，然因原告亦未於期限屆滿前向被告機關申請延長，更已逾2年期間」為理由駁回原告所請。按此訴願決定適用法律或法規所持之見解，未見持公允，難符法治國家原則之要求：
⑴綜觀原告行為時之促進產業升級條例，全條文迄無適
用投資抵減申請期限2年，期間限制規定，該條例第6條第1項規定：「…抵減當年度應納營利事業所得稅；當年度不足抵減時得在以後4年內抵減之」立法意旨與稅捐稽徵法第21條所定之「核課期間5年」相通，為核課期間5年內均得適用抵減。87年12月30日修正發布之投資抵減辦法第5條第1項第1款規定，為條例未予授權之法規命令，其對人民權利增加法律所無之限制，與法律保留原則相違背。
⑵依法治國家原則，要求國家與人民間之法律關係，應
以一般性法律加以規範，俾使人民有預見可能性與計劃可能性，且行政機關應熟知相關法律間之關聯性，亦屬其職權所當然，要不能因其在訂定法規命令之際，未顧及與公司法重整之特別規定或其他法律之特別規定相配合，致未將申請期限得以延長之例外規定於法規命令中訂定以資週詳，俾符合促進產業升級條例制定之立法目的，事後對人民所提之申請，反以「規定所無」之理由搪塞，當非法治國家應有的行為。且在法治行政提高效能的要求下，國家之行政機關係為人民解決問題而存在，「行政法令不應該成為工商業升級的絆腳石，而應該要成為科技發展、工商業發展的工具」（參見大法官翁岳生著法治國家之行政與司法一書頁225）。是以為補救國家保護人民權益不足所造成之缺憾，原告所主張適用之「網際網路業製造業及技術業購置設備或技術用投資抵減辦法」第5條第1項第1款規定，於91年4月24日修正發布即增加87年12 月30日投資抵減辦法所無，特殊情形得以申請延長期限之例外規定，俾資與促進產業升級條例第6條第1項規定及與稅捐稽徵法第21條5年核課期間之規定相符合。該辦法修正之意旨誠符合法治國家原則之要求，是原告實不應因行為時法規命令無特殊情形得以申請延長期限之例外規定之缺失而至權利喪失，主張自應予以准許，方符合升級條例獎勵之意旨及辦法修正之目的。
⑶查原告與案外人上勤公司履約之中止，既屬公司法律
之特別規定，91年4月30日雙方再訂協議書（證10），於法之解釋應視同再行「訂購」方屬妥適，否則造成守法者反受法律制裁之扭曲效果，有違法律之公平正義原則。是原告92年1月27日完成驗收交貨（證11）92年7月8日向被告機關提出申請核發投資抵減證明，依91年4月24日修正發布之抵減辦法規定自無須申請延長期限，與其2年之期限亦相吻合，應有該修正辦法之適用。倘若無訴願決定所執之見解「因訴願人（即原告）亦未於期限屆滿前向原處分機關申請延長，更已逾2年期間」不得予以適用，則在原告申請重整之際，90年5月間經濟部商業司及被告機關工業局二組分別指派專人盛俐萍與葉孟怡2員至原告公司前後進行2次調查（證12），本其專業當時竟未能輔導原告提醒注意可向被告機關申請延長期限（法無明文可供原告遵循），其未善盡職責維護人民權益之過失，被告機關實難辭其咎。
㈡被告主張之理由：
⒈經查原告於92年7月8日所申請之「粉末充填機及週邊設
備」係於88年9月17日訂購，並於92年1月27日交貨之機器設備，核與87年12月30日行政院87台財字第63976號令修正發布之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第5條第1款「應於88年1月1日起至88年12月31日之期間內訂購，並於89年12月31日以前交貨。」之規定不符，業經被告於92年7月24日以工化組證字第09202185790號函核駁在案。茲因原告於92年7月30日以汎財字第92073001號陳情書向被告提出書面陳情，陳情書雖說明延遲交貨日期之原委，係因原告於89年間發生財務困難，並於91年1月30日經台灣高雄地方法院重整之裁定所致。但被告衡諸相關規定，並無專案特予核准之依據，另仍以前述理由於92年10月8日以工化字第09200302620號函回復該公司。
⒉因原告聲稱於88年9月17日向上勤有限公司購買「自動
粉末充填機及週邊設備」，並言明於收到訂金後7個月內交貨，後因該公司於89年4月間因興建符合cGMP之廠房及相關設備，而發生嚴重之財務困難而向高雄地方法院聲請重整，嗣經台灣高雄地方法院於89年8月28日裁定限制禁止公司履行債務之緊急處分命令在案，以致無法順利於期限內交貨乙節，經查原告之訂貨日期距其發生財務困難並聲請重整之時間已過7個月的時間，理應可完成交貨事宜，故上述理由實難證明該機器設備無法於期限內交貨有直接之關係。
⒊另投資抵減辦法之訂定，意在促進國內未來產業之發展
及經濟轉型之需要，故在獎勵投資之前提下給予抵減獎勵，同時為避免營利事業恣意享受租稅抵減獎勵卻遲未實際購置設備或技術之狀況，故於是項投抵辦法有訂購期間、交貨期間及安裝日期之訂定，故依法所有申請投資抵減之廠商，本應依申請之相關規定事項辦理投資抵減證明之核發。
⒋茲因本案所適用之法令已明確規定交貨期限且未授權主
管機關調整交貨期限之權限，被告無法因原告於89年間發生財務困難又遭高雄地方法院於91年1月30日裁定重整等因素而予以同意專案核准。
理 由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。」「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次。」為本件行為時（訂購時）促進產業升級條例第6條第1項第1款及第3項所明定。又「依本辦法規定適用投資抵減者，其購置之設備或技術，應依左列期限及程序辦理：一、應於88年1月1日起至88年12月31日之期間內訂購，並於89年12月31日以前交貨。…」「前項第一款之訂購時間依左列規定認定之：…二、購置國內產製之設備：以買賣契約之簽訂日期為準。」「民營製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定。」分別為行為時（訂購時）民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法〈下稱投資減抵辦法〉第5條第1項第1款、第2項第2款及第10條所規定。
二、本件原告前於92年7月8日以購置之粉末充填機及周邊設備，向被告機關申請核發投資抵減證明，經被告審查，以92年7月24日工化組證字第09202185790號函復原告，其所請機器設備核與87年12月30日行政院台87財字第63976號令修正發布之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第5條「第1款」（按係「第1項第1款」之誤）：「應於88年1月1日起至88年12月31日之期間內訂購，並於89年12月31日以前交貨。」之規定不符，所請歉難同意，乃為否准之處分。原告嗣於92年7月30日以汎財字第92073001號陳情書向被告陳情，被告仍以同一理由於92年10月8日以工化字第09200302620號函復原告，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告既於88年9月17日購置合於行為時「促進產業升級條例」第6條規定之自動化機器設備，自有行為時法律之適用，於法原告得享有行為時促進產業升級條例所賦予公法上之權利，依該條例第6條第3項規定「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限、抵減率，由行政院定之。」，法律明確規定得由行政機關訂定投資抵減之法規命令，僅限於「適用範圍」、「施行期限」、「抵減率」等3項之範圍，並無授權行政機關得就投資抵減之「申請期限」、「申請程序」等事項訂定投資抵減辦法之法規命令，在無法律明確授權之情況下，被告機關及訴願決定仍引據「法規命令自行增設法律所無之限制」違反法律保留之87年12月31日投資抵減辦法，否准原告依據行為時促進產業升級條例賦予應有之權利，與法治國家依法行政之法律優位與法律保留原則有違；又原告與案外人上勤公司履約之中止，係雙方受限於公司法公司重整之法律規定，暫時停止債權債務之履行，對原告與上勤公司所訂立之買賣合約書及已履行合約之法律行為，並不生「無效」或「失權」之法律效果，此既屬公司法律之特別規定，91年4月30日雙方再訂協議書，於法之解釋應視同再行「訂購」方屬妥適，是原告92年1月27日完成驗收交貨，92年7月8日向被告機關提出申請核發投資抵減證明，依91年4月24日修正發布之投資抵減辦法規定自無須申請延長期限，與其2年之期限亦相吻合，應有該修正辦法之適用，原處分否准所請，於法有違云云。
三、卷查原告於92年7月8日所申請主張投資抵減之「粉末充填機及週邊設備」係於88年9月17日訂購，並於92年1月27日交貨之機器設備，此為兩造所不爭，並有88年9月17日買賣合約書及92年1月27日出貨單等附原處分卷可稽；依上揭行為時（即訂購時）民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第5條第1項第1款之規定，得適用投資抵減者，其購置之設備或技術，應符合於88年1月1日起至88年12月31日之期間內訂購，並於89年12月31日以前交貨之要件；本件係於88年9月17日訂購，依規定應於89年12月31日以前交貨，惟竟遲至92年1月27日始交貨，被告審查後，認與得適用投資抵減之規定不合，乃以92年7月24日工化組證字第09202 185790號函復否准原告所請（原處分即此否准函，係被告對原告申請核發投資抵減證明為否准之表示，已對外發生公法上法律效果，為行政處分），揆諸首揭規定，洵屬有據。
四、原告雖主張前情據為爭執，惟查：
（一）行為時（88年9月17日訂購時）促進產業升級條例第6條第3項規定「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次。」，此規定固僅就第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，授權由行政院定之，並每2年檢討1次；然投資抵減辦法之訂定，意在促進國內未來產業之發展及經濟轉型之需要，故在獎勵投資之前提下給予抵減獎勵，而得否抵減稅額，攸關營利事業所得稅課徵認定之安定性，因之限制有關申請期限、申請程式、施行期限等，自有其必要性；同時為避免營利事業恣意享受租稅抵減獎勵卻遲未實際購置設備或技術之狀況，故於是項投抵辦法有訂購期間、交貨期間之訂定，此項訂購與交貨期間之規定，並未違背母法即促進產業升級條例第6條第3項之授權目的，亦符合其立法意旨，難謂與法律保留或法律優位原則有違；原告主張該投資抵減辦法有關訂購、交貨期間之規定，違反母法之規定，與法律保留原則有違云云，尚難採據。
（二）本件原告於92年7月8日所申請主張投資抵減之「粉末充填機及週邊設備」係於88年9月17日訂購，並於92年1月27日交貨之機器設備，已如前述；其雖於92年7月8日提出申請核發投資抵減證明，為期稅賦課徵之安定性與可預測性，該申請案能否准許，應依據「訂購時」之相關法令（即88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條及89年7月12日修正前民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第5條等規定）；此觀諸前揭投資抵減辦法約2年檢討修正乙次，但無論該辦法如何修正，於84年6月26日以後該辦法第10條均已明確規定，申請抵減所得稅，係適用「訂購當時」本辦法之規定亦明。原處分及訴願決定，就引用之上揭法令條文，雖誤載87年12月30日發布之「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第5條第1項第1款之規定及適用92年7月「申請時」促進產業升級條例第6條之規定；惟該87年12月30日發布之投資抵減辦法第5條第1項第1款就訂購與交貨期限之規定，與89年7月12日修正前該投資抵減辦法之規定，並無不同（均規定限於88年1月1日起至88年12月31日之期間內訂購，並於89年12月31日以前交貨）；至88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第6條規定：「為促進產業升級須要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不得抵減時，得再以後4年內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。
…第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院訂之，並每2年檢討1次。…」，92年7月申請時同條例第6條係規定：「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。……（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」此並不影響原處分之結果，原告主張因該項誤載，原處分否准原告申請，已無可維持，尚難採據。
（三）至原告主張因該公司於89年4月間因興建符合cGMP之廠房及相關設備，而發生嚴重之財務困難，乃向高雄地方法院聲請重整，嗣經台灣高雄地方法院於89年8月28日裁定限制禁止公司履行債務之緊急處分命令在案，以致無法順利於期限內交貨乙節；查本件依約應於訂貨後七個月交貨，而原告之訂貨日期係88年9月17日，距其發生財務困難並聲請重整之時間已過7個月，是於緊急處分或重整前，理應可完成交貨事宜；故尚難以公司財務困難或法院為緊急處分及重整等原因無法於期限內交貨，而謂被告機關應准核發抵減證明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認原告申請核發投資抵減證明，核與規定不合，否准原告所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求命被告機關作成「核發投資抵減證明」之處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 吳芳靜