臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03183號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月28日台財訴字第09300157020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關查核時，依法務部調查局臺北市調查處及被告所屬淡水稽徵所之調查資料，認定其有以下之漏稅違章事實，致漏繳所得稅額新臺幣（下同）343,059元。
㈠虛列捐贈扣除額計920,000元。
㈡漏報營利、執行業務、利息及其他所得合計250,194元。被告機關因此將上開所得歸入原告當年度之綜合所得總額內
，核定其所得總額為5,259,853元，淨額4,605,506元，除補徵應納稅額330,590元外，並處罰鍰343,000元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果仍維持原核定結果，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本件爭點：
⒈捐贈扣除額部分：
⑴原告申報87年度綜合所得稅時，於列舉扣除額欄部分
填報配偶陳麗雯捐贈「台北市友愛殘障福利協進會」計920,000元，是否為虛報？⑵原告未申報之配偶陳麗雯利息所得32,695元部分，是
否尚在儲蓄投資特別扣除額270,000元之範圍內，應無須補稅？⒉罰鍰部分：
⑴原告就被告機關不認定其配偶陳麗雯捐贈「台北市友
愛殘障福利協進會」計920,000元部分為實在而致所計算之所得淨額短報，是否屬於違反所得法第110條第1項規定之「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」？原告有無應受處罰之故意或過失？⑵被告指原告漏報稅額是否應扣除已補繳部分之12,469
元、逕行核定型執行業務所得之部分169,400元、儲蓄投資特別扣除額之利息32,695元部分及經審核後不准列舉扣除之捐贈部分？且若扣除上開金額後是否符合「稅務違章案件減免處罰標準」不予處罰之情事？㈡茲就上述爭點之事實及理由逐項陳述如下：
⒈捐贈扣除額部分：
⑴按所得稅法第17條第1項第2款第1目規定，對公益、
慈善機構或團體之捐贈，其捐贈總額最高不超過綜合所得額百分之二十為限，得申報為列舉扣除額。此立法意旨在於獎勵人民以捐贈方式從事社會福利事業，來彌補政府福利措施之不足。又，納稅義務人依所得稅法第71條申報綜合所得稅時，只須申報其「有關減免、扣除之事實」，並依同法第76條規定檢附「其他有關證明文件、單據」。稽徵機關接到結算申報書後，固按同法第80條規定，應派員調查，核定其所得額及應納稅額；並應依第80條規定，依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。惟稽徵機關對於上述之調查及核定之行為，應屬羈束處分之性質，並無裁量權運用之餘地。換句話說，稽徵機關應只具有形式上審核納稅義務人申報其有關減免、扣除之事實所檢附有關證明文件、單據之權責，並無就其事實及證明文件為自由取捨之裁量權。
⑵本件被告機關指稱原告配偶捐贈「台北市友愛殘障福
利協進會」共計920,000元部分為虛列，所憑理由無非以：「協會總幹事戚念慈89年於台北市調查處之供述及原告未能證明資金流程為依據。」然查：
①系爭捐款收據乃上述協會所開立及交付，並非偽造
，此乃兩造不爭之事實；戚念慈雖陳述該協會有「以捐款收據面額百分之五至百分之十販賣收據」之情事，但上述陳述不過是一種泛述，並未具體指明「本件捐贈為不實」或「全部之捐贈均為不實」，其證明力之範圍自應受其陳述內容之限制，不應擴張至證明系爭捐贈為虛偽。
②至於法律並未規定核納稅義務人申報其有關減免、
扣除之事實所檢附之證明方法為何，因非採「法定證據主義」，法律亦未明文要求人民就其金錢之使用須留下資金流程以供證明，故被告機關僅以原告未能證明資金流程即推論系爭捐贈為虛假，不接受原告之說明及所提出經手人即該協會義工陳麗卿之「切結書」，無異於證據方法上設限，拒絕接受原告之證明方法，因缺乏法律上之依據，有違反法律保留原則及法律明確性原則之情形。
③再查原告於92年10月6日函覆被告機關，就其所詢
之資金流程事宜答覆：「應詢陳麗雯始能探得真實．．．如尚有不明之處，應請聯絡陳麗雯及陳麗卿出面說明」等語，是以被告機關於原告之說明不足而不能認定有無捐贈事實時，應通知陳麗雯及陳麗卿出面說明，始符正當法律程序，豈可逕自駁回原告之復查申請？④復參酌戚念慈之供述：「他們再以捐款收據面額百
分之八賣予捐款收據面額所載的當事人」云云，則取得面額920,000元之收據，至少要給付73,600元至92,000元，若以20%計算甚至要達184,000元，是以本件被告指原告配偶因虛列捐贈而減少所得淨額金額得省之稅金不過20餘萬元，與虛偽取得捐款收款應支付之對價相差不多，何須甘冒違法之不諱而虛偽申報？於動機論上即難謂被告之懷疑足以成立。
⑤原告配偶陳麗雯要求經手收取捐款之協會義工陳麗
卿簽立「切結書」，證明已全數收取捐款；陳麗卿於台灣台北地方法院刑事庭（91年度訴字第494號案件）審理時，亦承認全額收取捐款，若非確為事實，陳麗卿何須背負侵占之罪嫌而為此陳述？故，參酌被告所引用戚念慈之供述：「當初黃鈺鈉與陳麗卿．．．由我們照其二人要求開立不同姓名與金額之捐額單據，他們再．．．從中牟利」云云，即已證明義工陳麗卿亦為經手收取捐款之中間人，被告如何僅能以其姓名未列於收據上，即否認其實際經手之事實？豈可謂無自相矛盾之處？⑶再者，納稅義務人固應就其有關減免、扣除之事實，
負起客觀證明責任。惟上述證明責任依所得稅法第76條規定，僅為提出證明文件或單據之形式上證明責任。法律並未要求納稅義務人負起實質之客觀證明責任。舉例而言，納稅義務人就其子女得主張扶養之免稅額及醫藥、保險、教育費用等之扣除額。倘於申報後，稽徵機關風聞納稅義務人之配偶對之提起「否認子女之訴」，否認受扶養者為納稅義務人之子女，能否即申報不實而主張刪除上述申報之免稅額及扣除額？很顯然地，行政機關應無權以未經事實確認程序（即確定法院判決）之事項來否認納稅義務人已完成申報之形式上客觀證明責任；又行政機關更不得於無法律上之依據時，要求納稅義務人證明其行房受孕之流程，以證明確實相信子女是自己的。因此質言之，當待證事項晦暗不明時，固應由負客觀證明責任之人負起其不利益，惟法律上就事實證明之程度，應採「平等」之標準，自不能要求人民就其待證事實要負「嚴格證明」之程度，卻只要行政機關就反證事實只要負「任意證明」之程度，也就是說，被告機關用來否定或推翻原告所舉出之證明文件真實性之證據，亦應符合「嚴格證明」之程度，也就是須於實質上、程序上、論理上或經驗上無瑕疵，易言之，即須透過充分證據建立一間接之反證事實來否定主要之待證事實。本件被告僅以戚念慈之供述或原告不能證明資金流程等為反證，因上述反證尚有邏輯上或法律上之瑕疵，應尚未達形成「反證事實」之程度，應不足以推翻原告已提出之本證所形成之事實。
⑷退萬步言，縱認原告無法證明其配偶實際捐款之金額
為何，然按被告自認之事實，即捐款人係按收據面額百分之八或百分之十給付捐款，原告配偶陳麗雯至少亦實際捐款73,600元至92,000元，而友愛協會總幹事戚念慈於前述台灣台北地方法院刑案審理時供稱收取到的款款不問多寡均用於協會之慈善事業，因此縱認陳麗雯不能證明已按收據面額全額捐贈，亦應認定有部分捐贈才是，然被告機關何以不許上述金額列為列舉扣除額？因未見其具體及合理之說明，其逕自核定漏稅金額之處分，亦難謂適法，應予撤銷。
⑸另按「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報
繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。」亦為所得稅法所明定。本件被告指稱原告配偶有利息所得32,695元漏報，其是否尚在儲蓄投資特別扣除額270,000元之範圍內，未見被告機關提出說明，其以漏稅認定之處分，亦難謂適法。
⒉罰鍰部分：
⑴茲依被告所提出之證據，最多足能動搖原告之證據之
證明度，而以原告不能證明其配偶確有捐款920,000元，但尚難謂陳麗雯之捐款證明為虛偽或原告有明知不實而「虛列」之情形。原告為結算申報後，遭稽徵機關以不能證明確有捐款而核定應補稅，原告於稽徵機關為核定前無法預見其結果，自難謂有何故意或過失。原告於稽徵機關核定後始能知道其申報之「列舉扣除額」是否為稽徵機關所採，故因稽徵機關刪除其所申報之「列舉扣除額」而致應稅所得總額短少，應非屬所得稅法第110條之漏報或短報之情形，應不受處罰。況且按法律經濟分析，所得稅法規定捐贈得申報為列舉扣除額，乃出於立法機關獎勵人民捐贈公益慈善事業之意旨，惟納稅義務人於結算申報時並無法預見稽徵機關事後審查時是否會承認其捐款證明文件，倘結算申報後遭稽徵機關否認，又因無法實質舉證有捐款而除了要補稅外，還須就其申報導致所得淨額減少情形，負起受處罰之後果者，無異將使納稅義務人怯於申報捐款為列舉扣除額，進而削減了納稅義務人捐贈之誘因，應非立法之良意美旨。故，除非能證明納稅義務人係惡意虛列捐贈，否則應不能課以罰鍰，始符合立法者獎勵之本旨。
⑵被告機關所指原告漏報稅額343,059元，其中一部分
係屬捐贈部分，承前言，若捐贈能證明屬實即非漏報，應無補稅或罰鍰之問題；反之，若捐贈不能證明，亦尚難逕謂為「虛列」，蓋將證明文件申報列舉扣除額時，原告並不知其證明文件會遭否認真正，其能否認列列舉扣除額，須待稽徵機關核定後才能得知者，原告於申報時應無故意或過失可言。至於捐贈以外其餘250,194元部分，若比對原告最初於88年4月間填製之原結算申報書之所得總額原為5,059,135元，相較於被告機關於93年1月20日最後核定之所得總額為5,259,853元，二者差額為200,718元，應無可能如被告所指漏報250,194元，被告之計算應有錯誤。且縱採被告主張之所得金額來課罰鍰，亦應扣除已補稅之12,469 元部分（蓋此部分行政處分已確定）；又逕行核定執行業務所得169,400元部分，被告機關並無證據得證明原告確有所得，惟因原告亦無法證明確無所得（即原告雖受委任辦案但確實沒有收到錢），而依法律由被告機關逕行按所得稅法第83條核定者，因此於被告為核定前，原告無從得知其是否為核定及其核定金額為何，故原告無受處罰之漏報故意或過失，應不受處罰。至於原告未申報之配偶陳麗雯利息所得32,695 元部分，倘尚在儲蓄投資特別扣除額270,000元之範圍內，亦不應納入漏報之範圍。
⑶綜上言，原告可受歸責之漏報金額應以35,630元為限
（即000000-00000-000000-00000=35630），尚在新臺幣25萬元以下，被告又未能證明原告有「虛報免稅額或扣除額」之事實，依財政部頒「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項規定，即應免予罰鍰。
被告主張之理由：
㈠捐贈扣除額部分：
⒈按「１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
⒉原告虛報其配偶捐贈與臺北市友愛殘障福利協進會之捐
贈扣除額計920,000元，另漏報其配偶營利所得45,000元、利息所得32,695元、其他所得3,099元及原告本人執行業務所得169,400元，合計250,194元，漏繳所得稅額343,059元，違反所得稅法第71條第1項規定，經法務部調查局臺北市調查處及被告查獲，歸課綜合所得總額5,259,853元，淨額為4,605,506元，漏繳所得稅額343,059元，補徵應納稅額330,590元（漏繳稅額343,059－原已補徵稅額12,469＝330,590），原核定並無不合，請予維持。
⒊原告主張其配偶陳麗雯於本年間捐贈社團法人友愛殘障
福利協進會，係因相信該協會乃政府合法立案之慈善機構或團體，始予捐款，依法自應受到信賴保護原則之保障，不應再命原告補稅云云。惟查：
⑴本件行為時受捐贈之社團法人友愛殘障福利協進會總
幹事戚念慈（有關開立捐款收據事實皆由其負責）於臺北市調查處之調查筆錄中提及：
「友愛協會並未依據捐款收據面額所載對外募款，皆係以捐款收據面額百分之五至百分之十售予捐款人。大約於86年下旬，中興人壽業務員黃鈺鈉至本會表示，希望以捐款收據面額所載百分之五購買捐款收據，作為年度申報綜合所得稅扣抵使用，惟並無結果。直到本年3月間申報86年度綜合所得稅時，中興人壽業務員黃鈺鈉與陳儷卿先後至本會，再次提出希望以捐款收據面額所載百分之五購買捐款收據，經我向理事長楊鎮雄報告後並獲同意，即以捐款收據面額百分之五售予黃鈺鈉君與陳儷卿等二人；至於其他單獨打電話詢問購買捐款收據價格之人，我們即以捐款收據面額百分之十販予捐款人。一般來說，都是依照捐款人要求的金額開立捐款收據面額百分之五至百分之十收取現金。」⑵且戚君於談話筆錄中亦坦承：
「當初黃鈺鈉與陳儷卿一直向我們殺價，並表示若超過百分之五則要向其他協會購買，因為我們要多賣點收據爭取經費，才以百分之五的價格賣捐款收據給他們二人，惟嗣後卻得知他們二人以百分之五的價格向我們購買後，由我們照其二人要求開立不同姓名與金額之捐款單據，他們再以捐款收據面額百分之八賣予捐款收據面額所載的當事人，從中牟利。」⒋又原告主張其配偶陳麗雯於捐贈後曾要求該協會經手人
陳麗卿簽立「切結書」，保證捐款將全部用於指定之公益事業，惟依該捐款收據上列示經手人為會計蔡金山、總幹事戚念慈、理事長楊鎮雄，至陳麗卿究是否為該協進會之幹部，是否有權處理該協會捐款事宜，原告並未提出相關文件說明，是原告主張陳麗卿簽立「切結書」，保證捐款將全部用於指定之公益事業，證明其確有捐款之說辭，核無足採。
⒌再查原告補提示相關捐贈資金流程說明及銀行存款交易
明細資料，陳麗雯每次捐款金額以100,000元、50,000元不等，每次捐款金額與所提銀行存提款資料，尚無法完全吻合，且每次捐款方式均以現金交付，而數額亦高達10萬、5萬，惟竟可待3個月累積多次捐款金額後，再由陳麗卿開立捐贈收據一紙，與一般捐款人於捐款後即須立即索取收據或保留匯款憑證以保障自己權益之常情相違，原告主張核不足採，原核定仍請予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所明定。再按「納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第110條第1項之規定處罰：（一）盈餘分配、薪資、利息、租金、佣金、權利金、競賽或機會中獎之獎金或給與及執行業務者之報酬等各類所得，扣繳義務人於給付時不論有無依法扣繳，納稅義務人未據實申報，致有漏報、短報所得額及應納稅額情事者。」為81年2月17日台財稅第000000000號函頒稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第1點第1項所明定。
⒉原告虛報其配偶捐贈與臺北市友愛殘障福利協進會之捐
贈扣除額計920,000元，另漏報其配偶營利所得45,000元、利息所得32,695元、其他所得3,099元及其本人執行業務所得169,400元，合計漏報所得250,194元，漏繳所得稅額343,059元，違反所得稅法第71條第1項規定，經法務部調查局臺北市調查處及被告所屬淡水稽徵所查得，經歸課綜合所得總額5,259,853元，淨額4,605,506元，因本件係屬虛列扣除額案件，且有未申報應課稅之所得額及漏稅額，經核尚無免罰規定適用，原核定除補徵應納稅額330,590元（漏繳稅額343,059－原已補徵稅額12,469）外，並處罰鍰計343,000元，原處分並無違誤，請予維持。
⒊至原告主張對於捐款及漏報所得其並非真正之行為人，不能僅因申報書以原告之名義申報，即推定其有過失。
司法院釋字第275號解釋，並未課人民就自己以外之他人事務或行為以任何法外之注意義務，自不能逕以推定過失來科以行政罰云云。按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第15條第1項所明定，原告於辦理本年度綜合所得稅結算申報，即應將其本人、配偶本年度各類所得，以及有關減免、扣除額之事實依法申報，次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」為司法院釋字第275號所解釋，原告漏報所得，已如前述，縱非故意，仍難謂無過失，依前揭司法院大法官解釋，自應受罰，被告依法論處，並無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告87年度課稅所得額之申報及認定，被告機關認為原告有以下之違章事實，而對之補稅及裁罰。
㈠虛列捐贈扣除額計920,000元。
㈡漏報營利、執行業務、利息及其他所得合計250,194元。
原告提出以下之爭執：
㈠本稅部分：
⒈上開920,000元確係原告配偶捐贈予社團法人友愛殘障
福利協進會者，此等待證事實並有捐款收據為證，依法應可列為捐贈扣除額。如果被告否認捐贈事實之真正，應提證據資料證明之。而且依台北市調查處調查證人戚念慈之證言顯示原告所申報之金額中仍有部分為真正。
⒉原告未申報之配偶陳麗雯利息所得32,695元部分，尚在
儲蓄投資特別扣除額270,000元之範圍內，依所得稅法第17條第1項第2款 (三)⒊之規定，不應計入課稅所得之稅基範圍內。
⒊另外有關稅基之計算部分，原告復謂：「其結算申報書
所載之所得總額為5,059,135元，而被告機關核定之所得總額5,259,853元相差200,718元。但被告機關認定之漏稅額卻為250,194元」，由此可見被告機關之計算必要有誤，要求查明。
⒋另外被告機關在沒有任何證據資料之情況下，又認定原告漏報執行業務所得169,400元，亦有違法。
㈡裁罰部分：
⒈捐贈扣除額計920,000元既為真正，即無漏報可言。且捐贈為虛偽之客觀證明責任應由被告機關負擔。
⒉又就算原告客觀上有申報上開捐贈扣減項目，且捐贈並
無其事，但對原告而言，其在主觀上，並無故意過失可言，不應負擔漏稅違章責任。特別是現今社會男女平等，原告配偶如有漏報，不應處罰原告。
⒊如按被告機關認定之漏稅額來課罰，也應扣除已補稅之12,469元。
貳、本院之判斷：本稅之捐贈扣除額部分：
㈠捐贈待證事實，其客觀證明責任之配置：
⒈按在所得稅爭議案件，有關稅基事實（即所得淨額之形
成），其證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
⑴有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實
，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
⑵而有關所得減項支出（例如計算「營利事業所得」或
「個人綜合所得」中之「執行業務所得」、「財產交易所得」時之「成本及費用」；以及個人綜合所得稅中之列舉扣除額或特別扣除額），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項支出之存在及其金額之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束（本案中並無此「限制」情形）。
⒉基於上述法理，有關「捐贈列舉扣除額」之客觀證明責
任，最終應由主張享有「列舉扣除額」之納稅義務人負擔。而在本案中，則應由原告負擔。
㈡而本案之捐贈待證事實，在經本院依職權調查後，依現有
各項證據資料，基於以下之理由，尚無法相信原告之主張為真正，依上所述，自應由原告負擔「真偽不明」之不利益，是其欲將上開920,000元列為87年度之捐贈列舉扣除額自非有據。
⒈按針對此部分待證事實，原告所提之各項證據資料不外是：
⑴上開「殘障協進會」開立之下述捐贈收據。
①87年3月6日出具、面額20萬元之收據。
②87年10月5日出具、面額10萬元之收據。
③87年5月23日出具、面額30萬元之收據。
④87年7月12日出具、面額12萬元之收據。
⑤87年12月3日出具、面額20萬元之收據。
⑵由陳麗卿出具切結書，其上載明「立切結書陳麗卿茲
保證向陳麗雯收到120萬元正將全部用於指定之公益事業，絕無虛偽」等字樣。
⑶原告謂陳麗雯之捐贈是透過上開殘障協進會之義工陳麗卿為之，其真有付出上開金額。
⒉然查上開證據資料實質證明力不足，並無法使本院形成待證事實為真正之確信：
⑴上開「殘障協進會」雖為合法成立之人民團體，但有
販賣「捐款證明」供人逃稅之行為，而經法務部調查局台北市調查處查獲。此有該殘障協進會總幹事戚念慈接受調查時之陳述為憑（見原處分卷所附之訊問筆錄），且戚念慈在供述中還特別指明，中間接洽經手中介交易者為「黃鈺鈉」及「陳（儷）卿」二人（其等二人以5%之價格向殘障協進會買入，再以8%之價格出售予欲購買捐贈收據逃稅之第三人，而陳「儷」卿應為陳麗卿之誤）。
⑵固然該「殘障協進會」有販賣「捐款證明」不法行為
之記錄，並不能因此即謂所有由該「殘障協進會」出具之「捐款證明」均屬虛偽（誠如原告所言，也可能有人信任該殘障協進會能實現社會公益，而真實對該協會為捐贈），但在經驗法則上，當該協進會之信用受到懷疑時，往後由該協進會出具之捐款證明，其真實性自然也會受到較大之懷疑。
⑶而事實上原告配偶陳麗雯委請處理捐贈事務之陳麗卿
，正是與上開殘障協進會人員接洽購買該殘障協進會捐贈收據與漏稅者。此外衡之日常經驗法則，同一年度內高達92萬元之現金捐贈，其金額數量龐大，占原告夫妻全年總收入之比例極高，即使捐贈者真有善心美意，但是畢竟不是一筆小數目，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，並對受贈者有充份之認知，豈能如原告所言，由陳麗雯委請舊識陳麗卿自行處理，此等處理方式有違常情，又缺乏資金流程可資勾稽，無法使本院對捐款事實之真實性形成確信。
⑷原告復謂：「陳麗卿已在另案刑案中坦承全額收取上
開捐款」云云。但是陳麗卿與陳麗雯在本案稅捐債務之爭議上有一致之利害，其陳述內容之可信度甚低。何況即便假設原告此等主張為真正，陳麗卿也非上開殘障協進會之職員，現金交給陳麗卿，也不等於捐贈給殘障協進會。
⑸原告還謂：「依所得稅法第76條規定，納稅義務人對
計算稅基減項金額之待證事實，僅負形式證明責任（指提出符合申報事實內容之形式外觀證據資料）」云云。這樣的主張，在稅捐法制上毫無依據。事實上，整個稅捐法制建立在三大基本原則上，即「稅捐法定原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」，而「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」均屬實質法治國原則在稅法上之實踐，二者之所追求之規範價值亦有衝突，因此立法者透過憲法第23條之比例原則為價值之權衡取捨，並在實證法予以具體化。而稅捐法制上有關「協力義務」之相關規定正是「稽徵經濟原則」在實證法上之體現。所得稅法第76條之規定內容只是稅捐法制上所課予納稅義務人之最低度協力義務。一旦稅捐稽徵機關在查核時發現有進一步調查之必要時，還可以再依所得稅法第83條要求原告履行更嚴格之協力義務，違反此等協力義務者即有遭受所得稅法第83條第3項推計課稅不利益法律效果之可能。
因此從稅法規範體系之角度言之，所得稅法第76條規定之義務內容絕不會止於「提出形式證據」之程度而已。原告以上之主張顯係出於對稅捐法制之嚴重誤解。
㈢此外由於本案中，原告所提之各項積極證據並無法讓本院
形成待證事實為真正之確信，因此原告對被告機關所舉反證證明力之爭執，根本無庸再加論駁，爰附此敘明之。
㈣至於原告另外主張：「如果其真係向第三人購買上開殘障
協進會之捐贈收據者，在購買金額範圍內，仍屬捐贈，而可列為贈捐扣除額之減項」云云。但查原告此等法律上主張顯係出於對所得稅法制之嚴重誤解，因為：
⒈個人綜合所得稅稅基之形成過程是：
⑴將各項收入先依所得稅法第14條第1項之規定進行歸
類，並決定其可否扣除成本費用以及扣除之範圍為何，形成各筆所得。
⑵將各筆所得加總形成所得總額。
⑶所得總額扣除免稅額及一般扣除額（在「標準扣除額
」與「列舉扣除額」中擇一為之）與特別扣除額後，形成所得淨額。
⑷所得淨額即屬課稅所得之稅基。
⒉而納稅義務人在這些項目以外之支出，均屬所得之耗用，與所得稅額之認定無涉。
⒊捐贈扣除則屬特別扣除額中之一細項，若納稅義務人之
支出客觀上不符合所得稅法制對捐贈扣除之定義，即屬所得之單純耗用，不可在計算稅基時列為計算之減項。
本稅之儲蓄投資特別扣除額部分：
㈠就此爭點，原告係主張，其所未申報之配偶陳麗雯利息所
得32,695元，尚在儲蓄投資特別扣除額270,000元之範圍內，依所得稅法第17條第1項第2款(三)⒊之規定，不應計入課稅所得之稅基範圍內。
㈡惟查：
⒈原告當年度綜合所得稅儲蓄投資特別扣除額之金額為其
配偶之八筆華碩電腦股份有限公司營利所得及六筆利息所得共計337,734元 (40,000+30,000+5,000＋1,756+l,582+10,002+230,039+18,080+1,275)。
⒉而原告申報經暫核之總數為260,039元 (230,039+30,000
，已扣除所得人為唐美玲之利息所得1,476元)，其金額為低於270,000元，所以當被全數扣除。
⒊而以上之32,695元乃是以下五筆利息之加總，即1,756+l,582+10,002+18,080+1,275=32,695。
⒋337,734元減270,000元之餘額為67,734元，即為原告及
其配偶當年度利息所得與營利所得項下之稅基。所以正確認定原告漏報之金額應為：
⑴營利所得45,000元(40,000+5,000)。
⑵利息所得22,734元 (67,734-45,000)，32,695元超過22,734元之範圍者，即應剔除在稅基之外。
⒌固然被告機關在書狀中有將上開利息所得誤載為32,695
元，不過因為被告機關在計算所得淨額時是直接以337,734元減除最高限額270,000元，所以其稅基計算結果並無錯誤。
⒍另外因為有關漏稅額之計算是所得淨額為計算基礎，先
求出全部稅基（指所得淨額）之應納稅額，再減去原告以已申報項目為基礎稅基項下之應納稅額以及其他項目，所以漏稅額之計算結果，也不會有誤。
⒎以上計算資料見原處分卷第19頁、第48頁、第51頁及第52頁。
㈢是以原告此等主張，對本稅（應補稅額）與裁罰基礎（即漏報所得而逃漏之應納稅額）之結果實不生任何影響。
本稅之漏稅額計算可能有誤之爭議部分：
㈠在稅基之計算部分，原告爭執稱：「其結算申報之所得總
額與被告機關最後核定之所得總額相差200,718元，但在漏稅額部分卻被認定250,194元，二者相差49,476元，表示其中一定計算有誤」等語。
㈡惟查：
⒈原告當年度申報且經暫時核定之綜合所得總額為5,009,659元。計算過程如下（見原處分卷第48頁）：
⑴原告原來申報5,059,135元。
⑵但其中有一筆唐美玲利息所得1,476元應予扣除。⑶另外原告申報之二筆執行業務所得，是以執行業務收
入之數額申報，被告機關因此再減除其必要費用如下：
①一筆收入120,000元，扣除必要費用30%36,000元。
②一筆收入40,000元，扣除必要費用30%12,000元。
⒉而5,009,659元與5,259,853元之差額為250,194元，與被告機關核定之漏稅額相等，二者並無錯誤。
本稅中有關漏報執行業務所得169,400元部分之爭議：
㈠原告在此爭執稱：「被告機關沒有掌握到其有上開執行業
務所得之證據資料，即行認定其取得上開執行業務所得，採證顯然違反證據法則」。
㈡惟查：
⒈被告機關從執行業務歸戶之電腦資料中（即依法院或其
他機關公文書中載明律師執業事實之資料）查得原告當年度有九次執行業務之事實，應取得九筆執行業務收入（見原處分卷第10頁），原告僅申報其中二筆，另外下列七筆收入有扣繳記錄或執業資料留存電腦檔案，原告卻漏未申報。被告機關因此就沒有開立扣繳憑單之項目，依不同業務之收費標準（例如律師業務任每一審級訴訟代理人或選任辯護人之標準收入為40,000元），認定其收入，並自行計算其必要費用後以其餘額認定為原告執行業務所得。
⑴2,000元（扣繳義務人為社團法人台北）。
⑵45,000元（扣繳義務人為連法國際實業）。
⑶40,000元（給付人為莊學忠）。
⑷40,000元（給付人為鄭凱仁）。
⑸40,000元（給付人為徐美智）。
⑹35,000元（給付人為陳重嘉）。
⑺40,000元（扣繳義務人為怡祥電腦多媒）。
⒉前已言之，基於「稽徵經濟原則」之考量，被告機關在
掌握住納稅義務人有執行業務之事實以後，可以憑此查得之資料，依所得稅法第83條之規定為推計。
⒊而「稽徵機關辨理綜合所得稅違章案件審核要點」第1
點第6項規定；執行業務者未填報執行業務收入總額、必要費用及所得額，經稽徵機關依查得資料核定其有執行業務所得者，應依所得稅法第110條第l項之規定處罰。該等規定乃是所得稅法第83條規範意旨之具體化規定，而且推計時已一併扣除必要費用，此等推計在原告未提出反證之情況下，自無錯誤或違法可言。
裁罰部分：
㈠在此首應指明：所得稅法第110條第1項所定之漏稅處罰，
其在客觀證明責任之配置，在客觀事實部分（即申報內容之真實性部分），本稅稅基之認定應該是一致的。並非如原告所言，有不同之舉證責任分配。本案原告申報之上開捐贈額920,000元，依上所述，客觀上不能認定為存在，即該當於所得稅法第110條第1項之構成要件。
⒈當然在此必須特別說明者，本院並非完全否認原告之法
律上主張，認為「漏稅違章」應由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任。事實上，漏稅違章之成立有主客觀要件，客觀要件為申報之稅基少於與實際之稅基。而主觀要件部分則為原告對上開客觀構成要件具有歸責原因（即故意過失）。而原告上開所言「漏稅違章」應由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任，主要是指「主觀構成要件」部分。即「申報稅基少於實際稅基」之客觀事實存在以後，對此等客觀事實之存在有無可歸責於納稅義務人之事由者，方應由稅捐稽徵機關負起積極證明責任。
⒉因此裁罰案件在舉證配置上，其與本稅部分舉證責任配
置上，真正有意義之區別，即是「主觀構成要件」之證明責任，而且此等舉證責任應由被告負擔（司法院釋字第275號解釋意旨參照）。
㈡而針對漏稅違章主觀構成要件之課題，接著必須討論所得
稅法第110條第1項之主觀構成要件具體內容為何﹖是只限於「故意」，還是兼及「過失」。此一課題雖然學術界爭論尚多，在現今司法實務上已有統一之法律見解，認為兼及「過失」。
㈢在上開司法實務見解基礎下，接著則須檢討「過失」之內涵為何，在此有以下數項法理必須先予陳明：
⒈刑事刑罰與行政罰之區別教科書上固有「二者間僅有量
之區別，而無質之差異」的說法。但事實上刑事刑罰與行政秩序罰所追求之目標顯然不盡一致，前者以維護社會基本秩序（法益）為目標，同時有「惡害報應」之特質。後者則在追求行政管制目標的達成。所以二者在歸責原則上有顯然之不同，刑事法鑑於其報應程度之強烈性，強調對個人行為之非難，重視個人行為責任，強調刑止於一身。而行政秩序罰既然重在行政管制目的之達成，強調以較輕之秩序罰來完成所欲維護之管制目標，所以歸責之原理即與刑事刑罰有出入，常課予受規制者對第三人之監督義務。
⒉因此行政秩序罰之「過失」概念即與刑事刑罰有所出入，爰詳細說明如下：
⑴過失定義，原本是指行為人對行為或結果之發生，「
應注意」且「能注意」而「不注意」，而以上開三個概念來架構其構成要件。
⑵其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之
具體內容問題，乃屬整個「過失判斷」之核心問題。而且不問民法、刑法或行政法，其有關「過失」理論之探討，均承認「客觀注意義務」之來源，不以實證法之明文為限，容許以法理、習慣、契約或專業技術準則來填補，而屬「空白構成要件」，故其在判斷上極為靈活，有甚大之彈性空間，期待法官依「社會分工」、「危險之合理分擔」等等衡平性原則，來架構特定具體結果、現象之歸責對象（甚至可以藉由「受容許風險」之理論，來排除個人責任，要求由社會整體來承擔後果）。
⑶「能注意」之討論，則是考慮行為人在特定時空背景
下，有無踐行「客觀注意義務」之可能性而已。但是由於所有之過失判斷，均是在特定結果或現象已經發生之情況下，來個案式的判斷客觀注意義務之有無，因此客觀注意義務之內容經常與「能注意」之概念混為一談，最明顯之例子即是在刑法上「超越承擔過失」理論之提出（所謂「超越承擔過失」，乃是指行為人缺乏從事特定行為之技巧，仍然貿然從事該行為，事後行為失控，造成有害結果時，行為人不得以自己「在實際行為階段，因為缺乏操控能力，以致不能防止有害結果之產生」為理由，主張「不能注意」而免責，因為其過失責任提前於「不顧自己技巧之不足，貿然決定從事行為」時，即已構成）。因此雖然「應注意」與「能注意」在法律概念上仍能加以區分，但實際判斷時，經常有混淆之現象。
⑷有關過失內涵在民、刑法上之區別以及其對行政罰與懲戒罰上「違章過失」理論之影響：
①按行政罰之過失概念，乃多沿襲刑事法上之過失理
論，但刑事法之過失犯，均為結果犯，所以刑法上過失犯之有關「注意義務之客觀內容」（即「應注意」之問題）以及「有無注意之可能性」（即「能注意之問題），通常是由「有害結果之預見」及「有害結果之迴避」二個角度來架構。而且由於整個刑事法之處罰基礎是建立在個人享有意志自由，並須對自己之行為自負其責的基本前提下，所以每個人只須對自己之行為所導致之直接結果負責，國家也只能對個人行為所導致之直接結果要求其負擔刑事上的責任，結果如係因為第三人本於自由意志之行為所導致，即使特定人對該第三人之行為負有監督義務，國家也不能對該特定人課以刑事責任（正是基於這樣的法理，所以刑法故意犯的討論中才會有「行為操控理論」，將透過知識技術，把他人當成工具進行因果關係操縱之作為視為控制者本人之行為；另外也正是基於這樣的理論，刑法上之過失犯很少會把借車給肇事者之人當成車禍刑事案件的被告，因為其間之因果關連性太難建立了）。所以刑案中注重行為與結果間之因果關係，過失行為與結果之發生必須具有直接關連性，不具有此等關連性者，在過失責任根本無從成立。在此背景下，民事法上之「選任過失」、「使用人過失視為本人過失」之理論即無從建立。
②而民法上之過失，雖然其判斷結構與刑法上之過失
相同（同為「應注意、能注意而不注意」），結果責任之要求也與刑法相同（只不過刑法上之結果為「生命」、「身體」或「公安」等重大法益，民法上之「損害」結果則較多、較複雜，原則上為得以金錢填補量化），但是在「客觀注意義務」之具體內涵（即「應注意」之問題）上，民事法基於「損益同歸」原則（利用他人獲得經濟上之利益者，對該他人所肇致之有害結果，亦有填補之社會責任），而承認「法定代理人過失」、「選任過失」、「使用人過失」等等特殊類型之過失責任，因此其就「應注意」之問題而言，具體個案之注意義務內容，也比刑事法上之注意義務內容為廣、為大。
③就行政秩序罰或懲戒法上之過失理論言之，又有以下之特殊性：
A.相較於刑事法而言：
(A).行政罰及懲戒罰上之違章作為形態勿寧是以純
正作為犯或純正不作為犯為原則，通常不以發生結果為必要。
(B).可是對刑事法而言，所謂的「過失行為犯」（
無有害結果存在）是比較難以理解的，也無法運用「有害結果之預見」及「有害結果之迴避」來架構其要件。
(C).而不知自己行為違法、而不具行為故意之情形
，除了對有關行為客體性質不明瞭，以致缺乏構成要件故意者外，其餘大部分之情形，都是因為在行為之際，對「禁止規範」之存在缺乏認知所致（即不知違章行為受到行政法規範之禁止），此時「故意作為犯」與「過失作為犯」之區別幾乎無法分辨。
B.另外相較於民事法而言：
(A).雖然行政罰、懲戒罰與刑事刑罰之概念比較相
近，有關過失責任之建立應該以個人責任為準，民事法上特殊侵權行為類型之過失責任，原則上似乎不應輕易引用到行政罰之過失責任中。
(B).可是換個角度而言，行政罰與懲戒罰仍具作為
實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不盡完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之注意義務內容，在行政罰是否能完全適用，即值檢討（事實上以個人責任為基礎之過失理論，在某些特定領域之刑事法中也受到檢討，所以公害刑法上才會有「組織體過失」理論之提出）。何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰、懲戒罰之規制對象則是為社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然人而活動，其使用之自然人疏忽所帶來之後果，該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰、懲戒罰上亦非全無類推適用之餘地。95年2月5日將施行之行政罰法第7條第2項規定「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失」，即為上述法理之具體化。
(C).而在懲戒罰之情形，專業人員運用其專業技能
取得社會所提供之豐富報償，社會更期待其以專業倫理來架構一個「人與人間可以相互信賴及尊重的專業領域」，法理上當然應該要求其對所承諾負責的專業領域負擔起全面而高強度的監督責任。
㈣另外現行所得稅法制在個人綜合所得稅之結算申報上並非
以單一之自然人為一個稅基計算單位，而是以「戶」為申報單位。整個戶內各個產生所得之自然人，其所得均應計入稅基中。縱使推由其中一人出面申報，但將來發生稅捐債務不履行時，仍應由同一戶內全體自然人在實體法上負連帶責任（其等財產均為該稅捐債務之責任財產）。而且其中任何一人對漏稅事實有故意、過失，同一戶內之全體自然人均應共同承擔上開不利益。
㈤是以從上開法理基礎出發，原告實無以夫妻財務獨立為由
，認為其不須對妻子之故意、過失行為負責。最低限度內，其在申報以前，也有主動探知查詢之作為義務存在，其顯然沒有履行上開作為義務。
㈥至於其妻子對上開申報（不能證明存在）之捐贈事實主觀
上有無故意，過失一節。本院則認為：捐贈是何等慎重之事，捐贈對象及用途是每一捐贈人在作捐贈決策前所應慎重認知及思考之課題，原告妻子陳麗雯居然委任第三人陳麗卿全權處理，不問其實際過程，此點不惟有悖日常經驗法則，且縱令其屬實情，依此情節為客觀之價值判斷，亦難謂其無違反「妥慎認知合法之捐贈對象，確定流出之金錢確已流入該合法捐贈對象」之客觀注意義務，而有過失，加上原告對此情節亦完全不加查證，故其等合組之所得稅申報單位，應對此結果負擔漏稅違章責任。
㈦至於原告所言計算漏稅罰時應扣除其已補繳之12,469元稅
款一節，由於稅款之補繳並不影響其漏稅額之認定，僅影響其應補稅額之認定，所以被告機關已將上述原告所補繳之稅款12,469元自其本件應補稅額343,059元減除，而僅補徵330,590元。但對已逃漏稅捐343,059元之結果不生影響，原告此等主張應屬對法律之誤解。
㈧另外附帶言之，原告還以未收到扣繳憑單為詞，否認自己
執行業務所得或妻子利息所得之漏報責任，然而所得稅法制採自動報繳制，納稅義務人對其稅捐週期內所生之所得原則上有自動報繳之義務。如果其主張沒有收到扣繳憑單以致不知有此等收入之發生，應就此變態事實負擔客觀證明責任。何況就算原告能證明此事，如果收入金額過高時，原告也不能以未取得扣繳憑單作為解免責任之理由。是其此等法律爭執也無從解免其應負之漏稅違章責任。
㈨綜上所述，有關漏稅金額之認定，被告機關在事實判斷上
並無錯誤。至於裁罰倍數之裁量，被告機關亦未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，是以原處分對原告處以343,000元之罰鍰，自屬合法。
參、綜上所述，本件補稅及裁罰處分均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 27 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 27 日
書記官 蘇亞珍