臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03119號原 告 朋尼實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃忠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○兼送達代收
乙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月28日台財訴字第09300284490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告滯欠民國（下同）85年度營業稅新臺幣（下同）1,129,499元（計算至93年4月7日止），清算人甲○○以原告已清算完結，並向臺灣士林地方法院民事庭聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅為由，於91年9月16日申請註銷其欠稅，經被告所屬內湖稽徵所以92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函復略以：「．．．該公司清算程序有公司法第331條但書規定之不法行為，清算人之責任未解除，不生清算完結之效果。」而予以否准；原告復於93年1月16日以已依法清算完結為由，申請註銷欠稅及解除原告之負責人甲○○出境限制，經被告所屬內湖稽徵所93年2月10日財北國稅內湖服字第0930001383號函復略以：「．．．有關申請解除該公司負責人甲○○出境限制事項，刻正行政救濟中（目前為訴願階段），應俟行政救濟確定後再行辦理。」至申請註銷欠稅乙節，則函復略以：「．．．本所前於92年6月26日以財北國稅內湖服字第0920204239號函復台端在案。」；原告又於93年3月5日持相同理由申請註銷欠稅，再經被告所屬內湖稽徵所93年3月22日財北國稅內湖服字第0930003816號函復略以：「．．．本所前於92年6月26日以財北國稅內湖服字第0920204239號函復台端在案。」原告乃併同前開內湖稽徵所92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函表示不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈請求撤銷財政部台財訴字第09300284490號訴願決定。
⒉請求撤銷92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函所為之行政處分。
⒊原告之欠稅應予註銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈查公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分
配之欠稅得予註銷，此為財政部79.10.27台財稅第000000000號函及財政部80.02.21台財稅第000000000號函釋示有案，是以本案原告業已依法清算完結，有呈附台灣士林地方法院91.08.30土院儀民團91司字第131號函文影本為證，依法自應有前開函釋規定之適用。
⒉法人之清算，屬於法院監督，法院得隨時為監督上必要之
檢查及處分，民法第42條有明文規定。換言之，清算事務之進行或清算效力之合法性與否均由法院認定之。稅捐機關僅係債權人而非監督機關，縱法院之清算完結核備係「備案」性質，惟若認為清算不合法亦須法院於清算完結前，具體指明何程序有何不法之處或改任清算人或命清算人重新將欠稅列入清算分配，清算人若不遵守，得處以罰鍰（司法行政部68年6月22日台（68）函民字第0599號函參考）。若法院並未指出其清算程序之進行，有何不法之處，而已就清算完結之聲報，縱未以裁定或以通知表示准其備查，其公司之法人人格亦歸消滅。（台灣高等法院67年民46號函提案。）換言之，清算人之責任亦已解除。由前揭實務見解可知，縱清算人於清算程序之進行，債權人對其合法性有質疑之時，稅捐稽徵機關對清算之合法與否實無准駁之權。被告以原告因清算程序有公司法第331條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果而否准註銷欠稅，既然無提供資料供核，如何認定清算不合法，何況清算是否合法，公司法係授權法院審核，並非被告之職權。是以原處分及原決定擅稱公司清算不合法，於法顯無據。
⒊查公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地
之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或行政院）均無權否定其效力。本件財政部或行政院並非公司法授權之主管機關，其對於原告清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻台灣士林地方法院核准清算完結之合法性，被告僅以原告清算程序有公司法第331條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。且本件訴願決定僅以所92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函稱該公司所附台灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稅捐機關外尚有其他債權人，惟清算人向法院聲請宣告破產事件聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，觸犯破產法第154條規定，亦即有公司法第331條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，難認朋尼實業股份有限公司已合法清算完結云云，即論斷清算完結不合法，誠難令人心服。⒋查原告係於93年3月25日接獲被告所屬內湖稽徵所93年3月
22日財北國稅內湖服字第0930003816號函示引用同所92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函示辦理，惟查92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函稱︰
「查所附台灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稅捐機關外尚有其他債權人，惟清算人向法院聲請宣告破產事件聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，觸犯破產法第一百五十四條規定，亦即有公司法第三百三十一條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果。」原告即對於內湖稽徵所92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函所述之情形提出說明，因依公司法第88條規定︰「清算人就任後，應以公告方法催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」本件原告清算人甲○○，清算人就任後，即分別於91年1月1、2、3日分別刊登報紙（台灣新生報）方式催報債權，對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於3個月內申報其債權並聲明逾期不申報者不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定，因此催告債權期限3個月期滿債權人不願申報債權即視同放棄，清算人依法亦可不列入清算之內，再查公司法第89條第1項規定︰「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」本件原告雖尚有其他債權人，惟因其他債權人不願申報債權即視為放棄債權，清算人不將此債權列入清算之內，於法應無不合。況且依稅捐稽徵法第6條第1項規定「稅捐之徵收優先於普通債權。」其他債權人有無列入債權分配，不論依清算或破產程序對於稅捐債權均毫無影響，本件原告之清算，並無任何不法之情事，原告既已依法清算完結，則法人人格即歸於消滅，其未獲分配之欠稅依財政部79.10.27台財稅第000000000號函釋規定，自得予以註銷，原告檢附有關之台灣士林地方法院清算完結准予備查函文以及破產駁回裁定等影本，呈請被告依照財政部79.10.27台財稅第000000000號函及財政部80.02.21台財稅第000000000號函釋規定依法註銷未獲分配之欠稅，惟被告以及原決定竟不適用法令規定依法辦理，尚曲解破產法之有關規定，而為違法之行政處分，顯難令人心服，請依法撤銷原處分，並依法註銷原告尚未獲分配之欠稅，以符法制而維權益。
㈡被告主張：
⒈按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，
清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」分別為公司法第334條準用同法第84條第1項及第331條第3項所明定。次按「... 說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。... 公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「... 又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報，使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算程序之必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任方告終了，法院亦方能知悉清算之結果。」分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函所明釋。再按「... 三、...清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，... 」復為財政部68年7月31日台財稅第35267號函所明釋。
⒉原告滯欠85年度營業稅1,129,499元（計算至93年4月7日
止），於90年12月27日經臺北市政府以府建商字第90669371號函准予解散91年1月1日股東會決議選任甲○○為清算人，經臺灣士林地方法院民事庭91年4月25日士院儀民團91司字第4號函呈報清算人事件准予核備，於91年1月1、
2、3日刊登公告通知債權人聲報債權，旋向臺灣士林地方法院聲請破產宣告，經該院以原告除三筆稅捐債務外，並無其他之債權人，且稅捐之主體應為國家，既與第三人無涉，自無聲請破產之必要，以91年7月17日德股91年度破字第14號民事裁定駁回，並經臺灣士林地方法院民事庭91年8月30日士院儀民團91司字第131號函准予清算完結備查。清算人甲○○以原告已清算完結，並向臺灣士林地方法院民事庭聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅為由，於91年9月16日申請註銷其欠稅，經被告所屬內湖稽徵所以92年6月26日財北國稅內湖服字第0920204239號函復略以：「... 清算程序有公司法第三百三十一條但書規定之不法行為，清算人之責任未解除，不生清算完結之效果。」，而予以否准；原告復於93年1月16日以已依法清算完結為由，申請註銷欠稅及解除原告之負責人甲○○出境限制，經被告所屬內湖稽徵所93年2月10日財北國稅內湖服字第0930001383號函復略以：「... 有關申請解除該公司負責人甲○○出境限制事項，刻正行政救濟中（目前為訴願階段），應俟行政救濟確定後再行辦理。」，至申請註銷欠稅乙節，則函復略以：「... 本所前於九十二年六月二十六日以財北國稅內湖服字第０九二０二０四二三九號函復台端在案。」；又於93年3月5日持相同理由申請註銷欠稅，再經被告所屬內湖稽徵所93年3月22日財北國稅內湖服字第0930003816號函復略以：「... 本所前於九十二年六月二十六日以財北國稅內湖服字第０九二０二０四二三九號函復台端在案。」⒊查本案經被告所屬內湖稽徵所（營業稅自92年1月1日起移
撥由國稅局負責稽徵）審查原告清算程序，清算人所附臺灣士林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，除稽徵機關外尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人，惟向法院聲請宣告破產事件，聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，亦即有公司法第331條但書規定之不法行為，依首揭函釋規定，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，被告所屬內湖稽徵所否准註銷原告所欠稅款，洵屬有據。原告訴稱，對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於3個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者，不列入清算之內，應已符合公司法第327條之規定云云。惟原告僅提示91年1月1、2、3日分別刊登於台灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，所述核無足採。
⒋至原告向臺灣士林地方法院聲報清算完結，雖經該院以91
年8月30日士院儀民團91司字第131號函准予備查，惟揆諸首揭司法院秘書長函釋，此僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。其所主張清算效力之合法性與否均由法院認定之，實屬誤解。
⒌末查被告所屬內湖稽徵所93年3月22日財北國稅內湖服字
第0930003816號函復，係屬告知被告所屬內湖稽徵所處理事件之經過情形，為觀念通知性質，既不生法律上之效果，自非行政處分，尚不得以之為行政訴訟之標的，併予陳明。
⒍綜上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、查財政部台北市國稅局內湖稽徵所 93 年 3 月 22 日財北國稅內湖服字第0930003816 號函，核其性質係屬告知被告所屬內湖稽徵所處理原告請求事件之經過情形，為觀念通知，並不生法律上之效果，尚非行政處分，而不得以之為行政訴訟之標的，惟原告在本件審理言詞辯論中，已不再對之爭執，此部分本院自毋庸審理，合先敘明。
二、按「清算人之職務如左：了結現務。收取債權，清償債務。分派盈餘或虧損。分派賸餘財產。」、又「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」分別為公司法第 334 條準用同法第 84 條第 1 項及第 331 條第 3 項所明定。次按「．
．．說明：．．．查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第 93 條第 1 項、第 331 條第 4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第 40 條第 2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「．．．又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第 93 條第 1 項、第 331 條第 4 項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報，使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算程序之必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任方告終了，法院亦方能知悉清算之結果。
」分別為司法院秘書長 84 年 3 月 22 日秘台廳民三字第04686 號及 84 年 6 月 22 日秘台廳民三字第 10876 號函所明釋。
三、查原告滯欠85年度營業稅1,129,499元（計算至93年4月7日止），於90年12月27日經臺北市政府以府建商字第906693
71 號函准予解散，91 年 1 月 1 日股東會決議選任甲○○為清算人，經臺灣士林地方法院民事庭 91 年 4 月 25日士院儀民團 91 司字第 4 號函呈報清算人事件准予核備，於
91 年 1 月 1、2、3日刊登公告通知債權人聲報債權，旋向臺灣士林地方法院聲請破產宣告，經該院以原告除三筆稅捐債務外，並無其他之債權人，且稅捐之主體應為國家，既與第三人無涉，自無聲請破產之必要，以91年7月17日德股91年度破字第14號民事裁定駁回，並經臺灣士林地方法院民事庭91年8月30日士院儀民團91司字第131號函准予清算完結備查。而原告之清算人甲○○以原告已清算完結，並向臺灣士林地方法院民事庭聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅為由，於 91 年 9 月 16 日申請註銷其欠稅，經被告所屬內湖稽徵所以 92 年 6 月 26 日財北國稅內湖服字第0920204239 號函復略以：「．．．清算程序有公司法第331 條但書規定之不法行為，清算人之責任未解除，不生清算完結之效果。」予以否准，原告不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有臺北市政府以府建商字第90669371號函、臺灣士林地方法院民事庭91年4月25日士院儀民團91司字第4號函、臺灣士林地方法院民事庭91年8月30日士院儀民團91司字第131號函、臺灣士林地方法院91年度破字第14號民事裁定等影本各一份附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在，原告是否已依法完成清算程序，而得以註銷欠稅？對此，原告主張原告已依法完成清算，法人人格已消滅，自得請求註銷欠稅等語；被告則以原告所稱之清算完結，事實上僅係向法院備查而已，有無完成清算，仍應視實質審查結果而定，本件原告並無法提出對明知債權已分別通知之相關催報債權資料，而未符公司法第331條之規定，而有該條但書規定之不法行為，難謂已生合法清算結果等語，資為答辯。經查：
㈠原告負責人因積欠稅金 1,432,764 元遭被告限制出境，
業經本院以93 年度訴字第 1881 號判決駁回原告之訴，目前原告上訴中，有該判決影本附原處分卷足稽，原告在該案中亦主張已清算完結等語，惟經原審調查後認定「．．．本件朋尼公司既未為合法清算，不生清算完結之效果．．．」（見該判決理由欄第 5 點第㈡項第 11 行以下），原告在該案上訴中，竟再度提起本件註銷欠稅事件，雖訴訟標的有所不同，但一再爭執已經法院審認之爭點，顯有違訴訟經濟原則，應經立法政策解決，先予敘明。
㈡次查原告前開清算程序，其清算人所附臺灣士林地方法院
民事執行處強制執行金額計算書分配表，原告之債權人除稅捐稽徵機關外，尚有臺灣中小企業銀行等其他債權人。然原告向法院聲請宣告破產事件，竟誑稱僅有稅捐債務，並無其他債權人，此自原告聲請破產之聲請意旨（見台灣士林地方法院 91 年度破字第 14 號裁定理由欄第 1 項「聲請意旨略以：」）內容之記載自明，亦即原告有公司法第 331 條但書規定之不法行為，依首揭函釋規定，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，被告所屬內湖稽徵所否准註銷原告所欠稅款，於法自屬有據。原告訴稱，對於明知之債權亦分別通知，並催告債權人於 3 個月內申報其債權，並聲明逾期不申報者，不列入清算之內，應已符合公司法第 327條之規定云云。惟原告僅提示 91 年 1 月 1、2、3 日分別刊登於台灣新聞報之催報債權公告，迄未提示對明知債權人已分別通知之相關資料以資證明，是其空言主張已依公司法規定辦理清算程序云云，殊難採認。
㈢至原告向臺灣士林地方法院聲報清算完結，雖經該院以91
年 8 月 30 日士院儀民團 91 司字第 131 號函准予備查在案，惟揆諸首揭司法院秘書長 84 年 3 月 22 日秘台廳民三字第04686 號及 84 年 6 月 22 日秘台廳民三字第 10876 號函釋說明，清算人向法院聲報清算完結，此僅屬備案性質，法院所為備案之處分，並無實質確定力，是否發生清算完結之實質效力，仍應檢視是否完成「合法清算」而定。原告前開主張清算效力之合法性與否，均應由法院認定之等語，實屬誤解法令，不足採取。
㈣從而，原處分以原告清算程序有不法情事，而否准原告欠稅事件之註銷，於法自屬有據。
四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定否准原告欠稅註銷之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。原告訴之聲明第 1 項既經駁回，則其訴之聲明第 2 項自已失所附麗，應併予駁回，一併敘明。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 蔡 逸 萱