臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03126號原 告 元宣企業有限公司代 表 人 甲○○ (清算人)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月27日台財訴字第09300328180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經被告補徵民國（下同）89年度營利事業所得稅新臺幣（下同）1,498,760 元（滯納金及滯納利息另計），原告以其已清算完結，經臺灣臺北地方法院90年12月4 日北院錦民星90司字第406 號函准予備查，公司法人人格已消滅為由，於93年1 月19日向被告所屬大安分局申請註銷欠稅，經被告所屬大安分局以93年4 月30日財北國稅大安服字第0930206882號函復否准。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定以清算人未俟被告審查核定完成原告89、90年度
營利事業所得稅結算申報及清算申報，即於90年11月27日向台北地方法院民事庭聲報清算完結。惟「清算人應於6個月內完結清算；‧‧‧。清算人不於前項規定期限內清算完結者，各處新臺幣1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」為公司法第113 條準用87條所明定，原告既於90年7 月31日經全體股東同意解散，清算人依法自當於91年1 月31 日前完結公司清算。
⒉被告稱曾於90年9 月26日發函向清算人登記債權，惟原告
公司於全體股東同意解散時，並未積欠被告任何稅捐，何來債權？系爭89年度補稅行為係被告遲至92年11月27日始發生，被告如何預知2 年4 個月後，將會對原告補稅，而據以向清算人登記債權？又清算人曾於93年初向被告承辦人員查詢，所謂已向清算人登記債權之證明文件為何？惟被告承辦人員除了影印被告財北國稅徵字第90169949號函供清算人參考外，當時並無任何年度應補稅之所得稅核定通知書，且亦無寄送證明。按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面、言詞或其他方式為之。」及「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰‧‧‧主旨、事實、理由及其法令依據。‧‧‧」分別為行政程序法第92條、第95條及第96條所明定。根據清算人93年初所取得該財北國稅徵字第90169949號函影本觀之，被告在無合法行政處分前提下，竟欲以普通函件通知要求清算人，依列附明細所載，根據營業額粗估金額登記稅捐債權；同時通知所屬儘速進行審查核定。如此之行政方式並不符合依法行政、合法徵稅。又「由郵政機關送達者，以一般郵遞方式為之。但文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」亦為行政程序法第68條所明定。
被告指稱前述函件業已寄至台北地方法院民事庭所載原告聯絡地址，台北地方法院民事庭相關公文書既可順利收執，被告登記債權公文書卻未收受，實難信服云云。然清算人既依法以登報方式公告，催告有債權主張者應於3 個月內前往台北市○○○路○ 段○○號9 樓之1 原告所在地報明債權，同時聲明逾期不申報者不列入清算之內，對此事實被告及訴願機關並無爭議，被告不按公告內容前往清算人所在地報明債權，反稱已將申報債權函件寄至與登記債權不相干之台北地方法院民事庭公文書寄送之聯絡地址。被告既未能提出已依行政程序法規定，以掛號交寄，並經清算人簽收之合法送達證明，僅憑空認定既已交寄自當業已送達。足證被告並未於法定債權申報期間以合法債權憑證向清算人登記債權，清算人如何知悉該債權存在、又如何依法於清算完結分派剩餘財產前據以繳納。
⒊訴願決定另以原告89、90年度營利事業所得稅結算申報及
清算申報，未待被告審查完成，核發各該年度核定通知書前，即自認已無欠稅債務，且89年度補徵係於法定核課期間內補徵云云。惟現行法令對營利事業所得稅課徵，應係採公司依規定時限自行申報，稅捐機關進行審查申報內容後，若有任何調整，再按其調整內容，發出隨附調整補稅理由之「營利事業所得稅核定通知書」，至此補稅之稅捐債權始告形成，同時該稅捐債權俟行政救濟期限屆滿後始告確定，此觀之稅捐稽徵法第21條及第34條自明。若如訴願決定所稱，尚未經稅捐機關核發核定通知書前，應自認尚有欠稅，豈不嚴重違背法治國家之無罪推定原則？⒋訴願決定又稱略以：「原告另對89年度營利事業所得稅核
定稅額不服，現正提起行政救濟中，依經濟部函釋意旨，難謂清算人已踐行公司法了結現務之職務規定，其清算程序尚未合法完成，法人人格並未消滅，清算人之責任尚未解除，仍應就未繳清之稅捐，負繳納義務」。按經濟部85年11月29日經（85）商字00000000號函釋：「公司法第84條第1 項第1 款『了結現務』，係指公司於解散或撤銷前，在業務、財務上已發生而尚未了結之事務。」既為訴願決定所引用，則該函業已清楚載明「現務」係指「已發生而尚未了結之事務」。被告於原告90年11月15日完結清算前，並未對原告進行89、90年度營利事業所得稅結算申報及清算申報查審核定，而係分別遲至原告公司決議解散後
849 天及925 天，亦即92年11月27日及93年2 月11日始完成審查核定。原告股東擔心被告再三違法課稅，不當損害原告全體股東權益至鉅，於收到89年度營利事業所得稅核定通知書及補稅繳款書後，另依繳款書所載期限內，針對「公司業已清算完結」及不服調整內容，於93年2 月20日提出復查。此係針對原告決議解散後849 天始發生補稅事件之救濟行為，並非救濟清算完結前已遭被告審查核定補稅案件，自當非了結清算完結前「已發生而尚未了結之事務」。
⒌司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函略以
：「來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」，此為財政部據以發佈財政部84年7月12日台財稅第000000000號函略以：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權者，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」之主要依據。依上述各該函所示，公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權者，難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。訴願決定機關故意斷章取義，刪減「公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結」等重要內文，造成根據該司法院函釋，原告清算未合法完結之假象。相反地，根據上述各該函所闡明，原告解散清算時，並無任何明知尚未應行繳納而未繳納之稅款，足見原告業經合法清算完結，公司人格自已消滅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，
清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第113條準用同法第84條第1項及第92條規定所明定。復按「公司法第84條第1項第1款『了結現務』，係指公司於解散或撤銷登記前，在業務、財務上已發生而尚未了結之事務。」為經濟部85年11月29日經（85）商字第85222745號函所釋明。再按「‧‧‧二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。‧‧‧公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函核釋在案。（參閱財政部編印92年版稅捐稽徵法令彙編第26頁）。又按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清償之稅捐，負繳納義務。」復為稅捐稽徵法第13條第1項所明定。
⒉原告滯欠89年度營利事業所得稅1,498,760 元 。於90年7
月31日經股東會決議解散，並選任甲○○為清算人，經臺北市政府以90年8 月2 日府建商字第90090156號函准予公司解散登記，原告於90年8 月2 日至4 日刊登民眾日報催報債權，臺灣臺北地方法院民事庭以90年8 月30日北院文民星90司字第406 號函准予呈報清算人備查，被告旋依函所示，於90年9 月26日以財北國稅徵字第90169949號函聲報原告89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決、清算暫行核定稅額2,728,500 元列入債權登記，郵寄至清算人聯絡地址：臺北市○○○路○ 段○○號12樓之1 。又查原告於90年8 月21日辦理90年度營利事業所得稅決算申報，並於90年11月15日按股東持股比例分派賸餘財產3,055,103 元於其股東後，再於90年11月19日辦理營利事業清算申報。惟未俟89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決、清算申報審查核定完成，旋即於90年11月20日向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以90年12月4 日北院錦民星90司字第406 號函復准予備查。原告於92年12月8 日接獲被告就原告89年度營利事業所得稅發單補徵稅額1,498,760 元之繳款書，遂於93年1 月19日主張元宣公司已清算完結，並經臺灣臺北地方法院民事庭90年12月4 日北院錦民星90司字第406 號函復准予備查，公司法人人格已消滅，向被告所屬大安分局申請註銷原告所欠稅款。經被告所屬大安分局以93年4月30日財北國稅大安服字第0930206882號函復略以，原告89年度營利事業所得稅目前仍繫屬復查階段，行政救濟程序尚未終結確定，仍有欠稅債務尚未了結；又原告於清查公司賸餘財產後，並未依規定繳清稅捐，且於90年11月15日逕按股東持股比例分派賸餘財產，已違反稅捐稽徵法第13條第1 項規定。其清算程序顯有未合，清算人即有公司法第92條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，縱經法院為清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續為由，否准其申請，並無違誤。
⒊原告訴稱其清算人於登記債權期間，未接獲被告報明債權
，且原告公司帳載亦無任何債務乙節，查被告已於90年9月26日以財北國稅徵字第90169949號函向清算人登記債權2,728, 500元，該函乃依據臺灣臺北地方法院民事庭有關原告呈報清算人事件之90年8 月30日北院文民星90司字第
406 號函所載清算人之送達代收地址，即臺北市○○○路○ 段○○號12樓之1 為送達。再查該地址亦為原告90年度營利事業所得稅決算申報書上自行標示被告核發之核定通知書應送達地址。臺灣臺北地方法院民事庭相關之公文書原告既可順利收執，被告按同地址寄送之登記債權公文書卻訴稱未收受，實難信服。
⒋原告89年度營利事業所得稅結算申報案件（於90年5 月31
日申報並自行繳納稅款1,270,874 元）及90年度營利事業所得稅決、清算申報案件，雖均依法如期申報並已依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行向公庫計算繳納，惟租稅債務於課稅構成要件實現時即行成立，稽徵機關之課稅處分，並無創設租稅債權之效果，僅具有宣示作用，為一確認處分之性質，故原告應待被告審查完成，核發各年度核定通知書及相關繳款書時，租稅債務始經確認。原告在租稅債務未經確認前，竟自認已無欠稅債務，即行分派賸餘財產，並向法院聲請清算完結；又被告核定元宣公司89年度營利事業所得稅應補徵本稅1,498,760 元，係於法定核課期間內依法補徵，原告因對89年度營利事業所得稅核定稅額不服，現正提起行政救濟中，是元宣公司清算尚未完結，依首揭經濟部85年11月29日經（85）商字第85222745號函釋規定，難謂原告已踐行公司法第84條第1項第1 款「了結現務」之職務，清算程序難認合法。
⒌原告雖主張原告已依法清算完結，並經臺灣臺北地方法院
民事庭90年12月4 日北院錦民星90司字第406 號函准予備查，惟揆諸首揭司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函規定，此僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。原告既未為合法清算，不生清算完結之效果，該公司法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。是以被告否准其註銷所欠稅款之申請，洵屬有據。
理 由
一、本件係因被告以原告滯欠89年度營利事業所得稅1,498,760元（滯納金及滯納利息另計），發單補徵稅款，受處分人為原告公司，清算人甲○○為其代表人。本件行政爭訟程序中雖以「甲○○ (元宣企業有限公司清算人)提起訴願及訴訟，經本院闡明，清算人甲○○表明係以清算人身份代表元宣公司所為，是本件原告為元宣公司，合先敘明。
二、有限公司清算時，「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第113 條準用第84條第1 項、第88條及第92條但書所規定。再有限公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第113 條、第93條第1 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，且法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅 (另參見司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函)。 因而財政部68年7 月31日台財稅第35267號函釋：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」與公司法規定意旨相符，自得適用。而所謂「了結現務」，係指公司於解散或撤銷登記前，在業務、財務上已發生而尚未了結之事務。
三、原告於90年7 月31日經股東會決議解散，並選任甲○○為清算人，經臺北市政府以90年8 月2 日府建商字第90090156號函准予公司解散登記，原告於90年8 月2 日至4 日刊登民眾日報催報債權，臺灣臺北地方法院民事庭以90年8 月30日北院文民星90司字第406 號函准予呈報清算人備查，原告並於90年8 月21日辦理90年度營利事業所得稅決算申報，90年11月15日按股東持股比例分派賸餘財產3,055,103 元於其股東後，再於90年11月19日辦理營利事業清算申報，其未俟89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決、清算申報審查核定完成，旋即於90年11月20日向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以90年12月4 日北院錦民星90司字第406 號函復准予備查之事實，有上開函文、申報書及報紙影本附本院卷及原處分卷為證，復為兩造所不爭執。嗣原告於92年12月8 日接獲被告就原告89年度營利事業所得稅發單補徵稅額1,498,760 元之繳款書，遂於93年1 月
19 日 主張公司已清算完結，並經法院准予備查，公司法人人格已消滅，向被告所屬大安分局申請註銷原告所欠稅款，為原處分所否准，原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、稅捐債務於其構成要件具備時成立，稅捐稽徵機關縱尚未
對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力 (最高行政法院92年度9 月份庭長法官聯席會議決議參照)。 本件原告89年度之營利事業所得稅及90年度營利事業所得稅 (見所得稅法第75條第1 項)之稅捐債務，於解散時已成立，雖然其數額至主管稽徵機關審查核定後始確定 (核定處分具有存續力，未被撤銷前效力存在)， 然不影響此等稅捐債務之存在。原告既知申報暫繳稅款，即知尚可能補徵稅捐債務。原告主張其補稅稅捐債務於營利事業所得稅核定通知書發出後始形成，俟行政救濟期間屆滿後時確定云云，係誤解法令。因而，於原告公司解散後，被告為原告之債權人，清算人未依首揭公司法第88條之規定，通知其已知之債權人即被告申報債權 (被告係受台北地方法院通知並向其申報原告公司89年度營利事業所得稅結算申報及
90 年 度營利事業所得稅決、清算暫行核定稅額2,728,500 元，見本院95年1 月24日準備程序筆錄，及本院調取之台灣台北地方法院90年度司字第406 號呈報清算人卷)， 而僅自行為所得稅決算申報，已未符法律規定。
再清算人未俟原告之89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決、清算申報審查核定完成 (經被告審查核定原告89年度營利事業所得稅尚應補徵1,498,760元)， 確定其應納稅額，即於90年11月15日按股東持股比例分派賸餘財產3,055, 103元，未依公司法第84條第1 項之規定，了結現務及清償債務，清算不合法，揆諸首揭說明，並不因經法院准予備查清算完結，原告公司人格即謂消滅。原處分否准原告請求註銷補徵稅款之申請，核無不合。
(二)、稅捐稽徵機關審查核定納稅義務人之稅捐申報，需要一定
之時間，此乃公知之事實。本件原告於90年5 月31日申報89年度營利事業所得稅結算申報，及於90年8 月21日辦理90年度營利事業所得稅決算申報，距清算人於90年11月15日按分派賸餘財產3,055,103 元於其股東，分別未逾6 個月及3 個月，如以臺北市政府90年8 月2 日准原告公司解散登記，清算人剛經3 個月餘後即分配公司財產，清算人分派原告公司財產實嫌過早。雖然事實上被告於92年11月20日始完成審查核定89年度營利事業所得稅結算申報，(見原處分卷所附核定通知書)， 核定時間雖然過長，然此乃事後之事，清算人不能執此作為其在此之前得分配公司財產之藉口 (被告審查核定如太慢，因此造成原告之損害，能否請求損害賠償，係屬另一問題)。 再公司法第113條準用87條第3 項及第4 項雖規定清算人應於6 個月內完結清算，清算人不於此期限內清算完結者，各處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰，然第3 項後段尚規定：「不能於6 個月內完結清算時，清算人得申敘理由，向法院聲請展期」。是即使被告在6 個月內未能核定原告之89年度營利事業所得稅及90年度營利事業所得稅結 (決)算 申報，清算人得依此規定向法院聲請展期。此規定不能作為清算人不俟被告核定原告之89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決算申報即分配原告公司財產之理由。
(三)、本件待證事實已明，兩造就被告之90年9 月26日財北國稅
徵字第90169949號函是否送達於清算人及其他之主張，即無庸一一加以論斷。
四、從而，原處分否准原告申請註銷被告補徵89年度營利事業所得稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
書記官 張能旭