臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3127號原 告 中信投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 鍾元珧律師
林雯澤律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年7月20日北府訴決字第0930122863號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費由由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告主張其所有坐落新店市○○段溪西小段1之
2、1之3、32之1、33、34、56、57、58、58之1、58之2、59、59之1、60、61、62、62之1、63、63之1、71之1地號及同地段樟荖寮小段4之1、4之2、15之1、15之2地號等23筆土地（下稱系爭土地），皆為非都市土地之山坡地保育區，符合免徵地價稅之土地，基於一般課稅追繳期限為五年，故申請退還87年、89年及90年度溢繳之地價稅。經被告所轄新店分處函復略以：「經查系爭23筆土地，於81年間即函知因未作農業使用而改課徵地價稅；貴公司於91年11月28日提出申請改課田賦，經現場勘查，認定供農業使用，已准自91年起課徵田賦。所請退還溢繳87、89及90年地價稅乙節，依法無據，歉難照辦。」否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求准予退還原告87年、89年及90年溢繳地價稅計2,335,390元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告所有之系爭土地，自取得之始迄今皆屬非都市計
畫之保護區（山坡地保育區），地目均為「林」，此有原告提出之土地登記謄本為證，並為被告所自認，則系爭土地依土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條第1項之規定，均非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業使用之土地，屬農業用地，殆無疑義。另原告於91年11月28日向被告針對系爭土地為免徵土地稅改課田賦之申請時，經被告現場查看，系爭土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。故系爭土地均屬農業用地，應可確認。
⒉按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」；司
法院釋字第496號解釋略以：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同號解釋理由書則以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」，釋字第460號解釋、第500號解釋理由書等均同其意旨；另鈞院89年度訴字3180判決以：「．．．則為查明系爭66筆土地是否於83年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。且依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第2項第1款之土地（即土地稅法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關（蓋法令並未規定如土地移轉予營利事業主所有，即應由新所有權人提出申請，始能核課田賦）．．．」。
⒊租稅法律主義係憲法所明定，故與之違反者無效，此參中
央法規標準法第11條規定自明，而綜觀上開大法官解釋意旨，所謂租稅法律主義係指：「人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。」故主管機關核課人民之稅捐，有關納稅方法、稅捐減免或負繳納稅捐之義務，及享受減免稅捐之優惠等，均應由法律所規定。則主管機關行使稽徵程序或人民負繳納稅捐之義務，均應由法律予以明定，若法律所未規定之程序，人民自不負履行之義務，否則即與租稅法律主義相違。
⒋稽徵程序規定於土地稅法第5章稽徵程序第40條以下，除
於第41條針對土地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務。故有關土地應否應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查，並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與租稅法律主義相違，被告之認定顯有違誤。況本件被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何，及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第1項之土地（即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用地之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。故本件被告逕以原告未提出變更申請為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，及司法院釋字第460號、第496號、第500號解釋意旨，並與鈞院89年度訴字第3180號判決相違。
⒌至被告引據司法院釋字第537號解釋，認定原告因此負有
協力義務，並於不履行時即為失權等情。查關於人民權利義務之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明，此亦為法律保留原則之具體規定。釋字第537號係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財稅字第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所做之解釋，故其前提係以法律有規定納稅義務人應負「協力申報之作為義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行時，方有失權之效果，乃不違反租稅法律主義下所為之解釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務」，此不但與前開解釋意旨不符，亦違反法律保留原則。土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得比附援引。故被告不當擴大大法官解釋意旨，並希冀遽以免除其依法應負之職權調查義務，錯誤引用大法官解釋為免除之論遽，其適用法令顯有錯誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條
規定，課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地得徵田賦之規定，參酌土地稅法及土地稅法施行細則之有關規定，可析言如下：⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地稅法第22條第1項前段）。⑵所稱農業用地，係指依區域計劃法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（土地稅法施行細則第21條第1項）。⑶所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用。⑷上開⑵所敘以外之其他用地，但合於土地稅法施行細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。綜上，可知已規定地價之土地，除在作農業用地使用期間徵收田賦者外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，而未為農業使用者，則應按一般用地核課地價稅。
⒉查系爭土地屬非都市土地，其使用分區為「山坡地保育區
」，使用地類別分屬「林業用地」及「農牧用地」，原屬課徵田賦之土地。惟被告81年查得系爭土地未作農業使用，遂以81年8月3日81北縣稅新創二字第11531號函通知原告，應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並請原告對系爭土地之改課地價稅如有異議，應於文到10日內檢附有關證明文件提出申復，然改課後原告並未提出異議，所繳納之以前年度地價稅均已確定。迄91年11月28日原告始向被告申請改課田賦，經被告派員實地勘查，准自91年起課徵田賦，是被告歷年對系爭土地之核課地價稅，自有所據，並無違誤。
⒊原告請求申請退還其87年、89年及90年度溢繳之地價稅，
主張其土地屬非都市土地山坡地保育區，應由被告主動辦理課徵田賦，無須由納稅人提出，且課徵田賦，不應以土地所有權人為營利事業而不同，被告應退還系爭土地所溢繳之地價稅云云。查依司法院釋字第537號解釋：「．．
．此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」。本件系爭土地因未作農業使用而被改課地價稅，其是否恢復作農業使用？何時恢復作農業使用？如原告未提出申請，被告自無從知悉，是原告主張其不負申報協力義務云云，核無足採。
⒋至原告所稱本件有關稅捐之核課，是否應退溢繳之地價稅
，均屬被告依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准退還溢繳之地價稅，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，及司法院釋字第第460號、第496號、第500號解釋意旨，並與鈞院89年度訴字第3180號判決有違乙節。查非都市土地得課徵田賦之規定，已如首揭所述，是以，系爭土地前依法課徵地價稅洵屬有據，並無違反租稅法律主義之精神，而鈞院89年度訴字第3180號判決，僅屬個案判決並非判例，就其法律見解尚不得拘束本案。
⒌按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」是對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明。查原告對於被告就系爭土地應課徵地價稅之認定，十餘年來一直未有異議，且原告就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，從而被告否准其退稅之申請，並無違誤。
理 由
一、被告代表人原為郭豊鈐，94年5月2日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告所有系爭土地23筆，使用類別為林業用地及農牧用地，使用分區為山坡地保育區，原徵田賦，於81年間經被告查得該土地未作農業使用，經被告以81年8月3日81北縣稅新創二字第11531號函通知原告，自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣因被告對此改課地價稅處分未表異議而確定。迄91年11月28日原告始向被告申請改課田賦，經被告派員實地勘查，准自91年起課徵田賦等事實，有系爭土地登記簿謄本、被告81年8月3日81北縣稅新創二字第11531號函、92年1月22日北稅新創（二）字第0920001751號函附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告雖主張其於91年11月28日向原告申請改課田賦，經被告現場履勘證實現場確供天然林木植生之用，而天然林木非一朝一夕可成，足徵系爭土地早已供農業使用，符合免徵地價稅之規定，被告應主動依職權調查土地使用情形，其未予調查而誤課地價稅，顯屬適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條，被告自應退還溢繳之地價稅云云。
四、惟按「…此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」，司法院釋字第537號就房屋稅課稅疑義而為解釋時，即已闡釋納稅義務人之協力義務如上。本件雖係關於地價稅課徵處分之爭議，然系爭土地經被告自79年起即改課地價稅，當系爭土地改變用途合於課徵田賦之規定時，乃為土地所有人之原告知之最詳，如原告未提出申請，被告自無從知悉，參照上開解釋之意旨，自應由原告自行申報，始合乎公平。是原告主張其不負申報協力義務乙節，尚難成立。再查原告對前開土地應課徵地價稅一直未有異議，而迄原告91年間向被告申請退稅之日止，系爭土地亦無依土地稅法施行細則第24條各款規定改課田賦之情。末查，兩造對於系爭土地是否供農業使用之課稅基礎事實亦有爭執，此即非適用法令有無錯誤之爭議。是本件原告請求退還其所繳87、89及90年地價稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，被告否准其請，洵無違誤。
五、綜上所述，本件被告否准原告退稅之申請，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告作成准予退稅之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 19 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 19 日
書記官 林 苑 珍