臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3133號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月27日台財訴字第09300240580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告84、85年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲其84年度有利息所得新台幣（下同）4,581,940元、85年度有利息所得23,841,530元，被告初查乃併課核定原告84年度綜合所得總額為5,413,949元、淨額為4,668,257元，應補稅額1,087,311元，並就其短漏稅額1,050,785元處以罰鍰525,100元；85年度綜合所得總額為24,670,149元、淨額為23,986,143元，應補稅額8,809,626元，並就其短漏稅額8,783,926元處以罰鍰4,391,600元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於89年9月22日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。經被告重行復查結果，准予核減原告84年利息所得281,200元，變更核定綜合所得總額為5,132,749元，淨額為4,387,057元，並核減罰鍰56,200元，變更罰鍰為468,900元，其餘則維持原核定。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否於84年度、85年度有系爭利息所得？㈠原告主張之理由：
⒈按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規
定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。．．．」，為司法院大法官會議釋字第377號解釋所明示。次按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。．．．」，行政法院（現改制為最高行政法院）61年判字第335號判例意旨可資參照。又按「查個人綜合所得稅之課徵，一般固以收付實現為原則，惟所得稅法第76條之1係特別且屬強制之規定，在適用上不生違反收付實現原則之問題。
」，經最高行政法院92年判字第1275號判決在案。準此，所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，與營利事業所得稅係以帳載所得為準不同。是被告以原告雖主張退票未兌現償還，惟不影響其已實現之利息所得為由，認定原告於該2年度有系爭利息所得，認事用法顯有違誤。
⒉本件原告於復查、訴願及重核復查程序均已請求傳問或查
詢本件關係人陳永連，並請求言詞辯論或與陳永連當面對質，俾以確實查明原告是否確有收取系爭利息所得，惟被告僅憑原告當初被臺灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）查扣之記事本及陳永連之利息紀錄簿核定課稅所得，事實上部分支票遭退票，故原告實際上並未收取如被告所核課之金額，是被告未自銀行資料中查出退票紀錄，亦未實際核算原告之利息所得，參照行政程序法第37條「當事人於行政程序中除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。．．．」、第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」等規定，於法不合。至罰鍰部分，因本稅不存在，自當然消滅。綜上所述，重核復查決定顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈利息所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額．．．。第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．」，分別為所得稅法第14條第1項第1類、第4類所明定。
②本件原告經北機組查得於84、85年度涉嫌重利案件，被
告乃依據查獲利息紀錄簿及談話筆錄等資料，核定原告
84、85年度短漏報利息所得分別為4,581,940元、23,841,530元，併課其該2年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財部於89年9月22日以台財訴第0000000000號訴願決定略以，北機組查獲通報資料「原告涉嫌重利案不法利益概算表」僅載明訴外人陳永連1人向原告借款，被告核定原告系爭利息所得，究係僅陳永連1人或尚有其他借款人？與北機組通報不法所得之差額，究係如何計算？又原告於復查階段即主張自始至終均否認認識陳永連之外之人，於訴願時亦執稱否認陳永連以外之任何利息收入等語，則原告應係對被告依據北機組查獲利息部分，重行核算84、85年度利息所得分別為4,581,940元及23,841,530元不服，惟被告僅對原告出借陳永連8,000,000元部分之利息收入540,000元及18,000,000元作成復查決定，是否妥適，均有再行研酌之處等語，撤銷原處分，由被告另為適法之處分。嗣被告依前開訴願決定撤銷意旨，重核復查決定略以，依北機組扣案資料利息紀錄簿84年度之利息所得，重行核算應為4,300,740元，與原核定4,581,940元之差額281,200元，准予核減；85年度之利息所得，經重行核算應為24,622,730元，被告原核定23,841,530元顯有利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予以維持。
③本件原告訴稱綜合所得稅採收付實現制，與營利事業所
得稅之帳載實現不同，個人所得之歸屬年度係以實際取得之日期為準，稽徵機關應從銀行體系詳查退票紀錄等語。經查本件係北機組查獲原告等4人涉嫌重利案件，通報被告依法審理，依據利息紀錄簿所載，借貸給付利息者有陳永連本人及其擔任負責人之晏昇建設股份有限公司、東洋旅行社股份有限公司暨陳永連之子陳桂枝，均源自陳永連所給付利息，而陳永連於北機組亦坦承其於84年9月間向原告借款3,000,000元，月息18分，本息如期償還後，隔了1個月又續借5,000,000元，因繳息遲延，原告遂將利息提高至月息36分，至85年9月止，其已給付37,000,000元，仍欠原告20,000,000元之本息，有卷附原告及陳永連之調查筆錄、利息紀錄簿及起訴書等資料可稽。又北機組所通報之概算利息金額係採單利計算，而被告係依經原告開箱驗證為其本人所有之違章證物利息紀錄簿所載資料，逐一核算其84、85年間有貸放款收取重利之利息收入分別為4,300,740元及23,841,530元（重行核算應為24,622,730元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定），是原告既已開箱驗證確認利息收入，其復主張退票未兌現償還等情，並不影響其已實現之利息所得。
④茲就被告向台北地檢署調閱查扣證物，經整理後之原告
查獲證物之電匯單、託收票據等彙總表1冊說明如下：⑴原告之記事簿（85年度1月份至8月份）：僅記載金額
，惟與債務人陳永連之紀錄簿核對，大部分相符。⑵原告主張退票部分：經與託收票據核對，僅有9筆與託收票據重複，而該重複部分之金額並未予以核算。
⑶原告匯款予陳永連之匯款單：原告應說明是否即為借款金額。
⑷原告之母陳簡妹託收票據之紀錄簿：經被告彙總加計
所有託收日期即自85年4月1日起至85年8月21日止之票據資料金額，共41,459,911元（不含85年4月前之部分），扣除其他帳號部分係指除陳永連所提供之帳號（789-7、783-9、717-6）以外之部分即帳號1240-1、374-2、4816-3（打※者）部分，金額為40,138,186元。
準此，被告係依陳永連所提供之資料合計利息部分核算原告實現利息所得，退票部分並不完全為利息所得。雖原告稱有退票約2,000餘萬元一節，惟查台北地檢署所查得之資料，其自85年4月份至8月21日之利息所得即已達4,000餘萬元，而被告85年度所核定之利息所得亦僅2,000餘萬元，故縱原告主張不能僅憑陳永連之利息紀錄簿逕認定其收取系爭利息所得，然被告以陳永連提供之利息紀錄簿核課利息所得之金額係較有利於原告，是原告所稱不足採據，重核復查決定應予維持。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②本件原告84、85年度綜合所得稅結算申報，經被告依查
得資料及北機組查獲通報之資料查得其分別短漏營利及利息等所得4,585,331元及23,844,630元，被告除補徵稅額外，並按其短漏稅額1,050,785元及8,783,926元，依首揭法條規定，分別處以罰鍰（84年度）525,100元、（85年度）4,391,600元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於89年9月22日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分撤銷，由被告另為適法之處分。茲因原告所漏報之利息所得，其中84年度經重核變更金額為4,300,740元，已如前述，致漏稅額變更為938,305元，即罰鍰變更為468,900元【計算式：938,305× (4,300,740×0.5＋3,391×0.2)/4,304,131=468,930；計至百元止】，與原罰鍰525,100元之差額56,200元，准予核減；至85年度之利息所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，則原處分罰鍰4,391,600元，被告仍予維持，亦無違誤。
據上論述，本件重核復查決定並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．
」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵稽關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」，行為時所得稅法第14條第1項第4類及第71條第1項分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告84、85年度綜合所得稅結算申報，經被告依北機組查得資料，以原告該等年度有取自陳永連之利息所得各計4,581,940元、23,841,530元，除課徵其當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額課處罰鍰，嗣經被告重行復查決定核減原告84年利息所得281,200元，變更核定綜合所得總額為5,132,749元，罰鍰則變更為468,900元，其餘維持原核定等情，有原告84、85年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽。
原告雖對其於84、85年間確與陳永連間有金錢往來之事實並不爭執，惟以系爭金額係以陳永連利息紀錄簿逕以計算，被告未審酌陳永連交付之支票退票情形而核算實際金額，所為處分自屬違誤等語資為主張。然查本件係經北機組查得陳永連及其擔任負責人之建築業等，自84年至85年間向原告等人借款，以月息18分至36分不等之利率計算利息，並藉由匯款及原告暨其母陳簡妹等人誠泰商業銀行松江分行等帳戶支付利息等情，業據訴外人陳永連於北機組調查時陳述綦詳，核與其所提供借款紀錄、簽發支票暨匯款等資料大致相符，並於臺灣台北地方法院90年度簡字第325號甲○○（即原告）常業重利案件90年10月4日審理時證述甚明，復經原告於該案審理時坦承確有收取利息無訛在卷，有調查筆錄、訊問筆錄及上開借款紀錄、利息紀錄簿及銀行帳戶資料暨支票、匯款紀錄等影本在卷為憑，被告依陳永連利息紀錄簿登載借貸及支付利息簽發支票紀錄，與原告及其母陳簡妹等銀行帳戶轉帳託收紀錄資料逐筆查對結果，原告於84、85年間收取之利息收入各為4,300,740元及23,841,530元（重行核算應為24,622,730元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定），核與陳永連所言系爭借貸係月息18分至30分、36分計息大致相符，自堪認為實在。原告雖稱退票即約2,000餘萬元，惟於本院行準備程序時，被告復行以台北地檢署查扣之原告記事簿（85年度1月份至8月份）、原告匯款予陳永連之匯款電匯單、陳簡妹誠泰商業銀行松江分行帳戶託收票據紀錄簿等證物暨陳永連所交付之支票不獲兌現資料等彙總表冊再次核算，發現原告自85年4月份至同年8月21日之利息所得即已達4,000餘萬元，而被告所為85年度之核定，利息所得亦僅23,841,530元，此尚不論及85年4月份以前及85年8月21日以後究有無其他借貸或收取利息，是被告所為核定顯係較有利於原告，堪以確定，其數據自為可採。原告空言主張並未自陳永連處收取系爭利息，惟迄未就其母銀行帳戶內之資金往來及託收票據之來源暨匯款紀錄等項，作何說明及提出任何積極證據以供查核，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以系爭銀行帳戶轉帳紀錄、託收票據明細及支票來往兌領資料暨利息紀錄簿為據，核算原告於84、85年間自陳永連處取得4,300,740元及23,841,530元之利息，所為核定即非無憑。至原告請求與證人陳永連對質一節，因陳永連已於91年9月16日死亡，有法務部戶役政連結作業系統2份可資參照，故無從予以傳訊，附此敘明。從而本件被告以原告於84、85年度有系爭利息所得，而予以併課綜合所得總額，核定綜合所得淨額及補徵稅額，暨按所漏稅額課處罰鍰，所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 16 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 陳國成法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 16 日
書 記 官 林惠堉