臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03240號原 告 和柏投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順處長）住同訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國93年8月2日訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告主張其曾取得坐落新店市○○段溪西小段32-1、33、
34、55、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、61、62、62-1、63、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、4-2、15-1、15-2地號等22筆土地，均屬非都市土地山坡地保育區之農牧、林業用地，符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，於92年10月28日申請退還87年、89年及90年溢繳之地價稅；經被告機關所屬新店分處於92年11月27日以北稅新2字第0920025943號函復略以：系爭土地中21筆土地，於81年間即函知因未作農業使用而改課徵地價稅；另溪西小段之55地號土地，原即課徵地價稅；原告於91年11月28日提出申請改課田賦後，被告會同農業主管機關現場勘查，符合作農業使用，核符合土地稅法第22條規定，已准自91年起課徵田賦在案。所請申退87年、89年及90年溢繳地價稅乙節，歉難照辦等語，否准所請。原告不服，向台北縣政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求命被告作成准予退還原告87年
、89年及90年溢繳地價稅計約新台幣（下同）1,949,358元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告於91年度以前，未提出改課田
賦之申請，未盡協力義務，否准原告退還已繳地價稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按本件原告所取得系爭22筆土地之所有權，自取得之始
迄今皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為林等情，此有原告提出土地登記謄本為證（原證2），並為被告所自認，則前開系爭22筆土地，依前揭土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。另原告於91年11月28日向被告針對前開土地為免徵土地稅改課田賦之申請時，經被告現場查看，上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。故本件前開系爭土地均屬農業用地，應可確認。
⒉次按，本件有關稅捐之核課、是否應退還溢繳之地價稅
均屬被告依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字460、496、500等解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。
司法院大法官釋字第496號解釋略以：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」其解釋理由書略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。…」，同院大法官釋字第460號解釋、500號解釋理由書等均同其意旨；另台北高等行政法院89年度訴字3180判決略以：「…則為查明系爭66筆土地是否於83年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。且依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第2項第1款之土地（即土地稅法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關（蓋法令並未規定如土地移轉予營利事業主所有，即應由新所有權人提出申請，始能核課田賦）…」，合先敘明。
⑵首查，「租稅法律主義」係憲法所明定，故與之違反
者無效，此參中央法規標準法第11條規定自明，而綜觀前開大法官解釋之意旨，所謂「租稅法律主義」係指「人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言」，故主管機關核課人民之稅捐，有關納稅方法、稅捐減免或負繳納稅捐之義務及享受減免稅捐之優惠等均應由法律所規定。則主管機關行使稽徵程序或人民負繳納稅捐之義務，均應由法律予以明定，若法律所未規定之程序，人民自不負履行之義務，否則即與「租稅法律主義」相違，此先予陳明。
⑶經查，依土地稅法有關之規定可徵，其稽徵程序分別
規定於土地稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明。故有關土地應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與「租稅法律主義」相違，被告之認定顯有違誤。況本件被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第1項之土地（即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用地之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。故本件被告逕以原告未提出變更申請為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字460、496、500等解釋意旨與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違。
⑷至被告引據司法院大法官釋字第537號解釋，認定原
告因此負有協力義務，並於不履行時即為失權等情：查關於人民權利義務之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明，此亦為「法律保留原則」之具體適用。本件前開大法官釋字第537號解釋係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財稅字第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所做之解釋，故其前提係以法律有規定納稅義務人應負「協力申報之作為義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行時，方有失權之效果，故不違反憲法所規定之「租稅法律主義」所為之解釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務」，此不但與前開解釋意旨不符，亦違反「法律保留原則」。本件土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得比附援引。故本件被告不當擴大大法官解釋之意旨，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，錯誤引用司法院大法官解釋為免除義務之論遽，其適用法令顯有錯誤，可不待言。
⒊綜上所述，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力
義務，使其不知系爭土地以往年度之使用情形為由，即駁回原告之請求，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字460、496、500等解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告「適用法令錯誤」為由，申請退還其87、89及90年所溢繳之地價稅，自屬有據，被告未經詳察，訴願決定亦未加糾正，仍予維持，容有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22
條規定，課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地得徵田賦之規定，參酌土地稅法及土地稅法施行細則之有關規定，可析言如下：
⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地稅
法第22條第1項前段）⑵所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林
業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（土地稅法施行細則第21條第1項）⑶所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用者。
⑷第⑵項所敘以外之其他用地，但合於土地稅法施行細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。
綜上，可知已規定地價之土地，除在作農業用地使用期間徵收田賦者外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未用地，未為農業使用者，則應按一般用地核課地價稅。
⒉經查，本案系爭坐落新店市○○段溪西小段32-1、33、
34、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、 61、
62、62-1、63、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-
1、4-2、15-1、15-2地號等21筆土地，本屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店分處查得上開土地未作農業使用，不符課徵田賦之要件，業已自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅；至於新店市○○段溪西小段55地號土地，用地類別暫未編定，原即課徵地價稅在案。而原告雖曾於81年間，就上開21筆土地向被告機關所屬新店分處申請課徵田賦，經查明未作農業使用，仍不符課徵田賦之要件，以81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11558號函復，並請原告對本案如有異議，請於文到10日內檢附有關證明文件提出申覆，查原告迄未對之提出異議。嗣後，原告就其中坐落新店市○○段溪西小段32-1、55、56、57、58、59、59-1、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、15-2地號等11筆土地，出售予其他營利事業後再度買回持有，亦未提出異議。其持有系爭土地期間，被告機關新店分處依首揭規定對系爭土地所課徵之地價稅均已確定，並否准原告退稅之申請，並無違誤。
⒊原告請求退還其所謂87年、89年及90年溢繳之地價稅，
主張其土地屬非都市土地山坡地保育區，應由被告機關主動辦理課徵田賦，無須由納稅人提出，且課徵田賦，不應以土地所有權人為營利事業而不同，被告機關應退還其所繳之系爭地價稅云云。查依司法院大法官會議釋字第537號解釋：「…此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」系爭因未作農業使用而被改課徵地價稅之土地，是否作農業使用？何時作農業使用？如原告未提出申請，被告機關自無從知悉，是原告主張不負申報協力義務云云，核無足採。
⒋再按原告主張本案有關稅捐之核課、是否應退溢繳之地
價稅均屬被告機關依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准退還溢繳之地價稅，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官會議釋字第460、496、500號解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決有違乙節，查非都市土地得課徵田賦之規定，已如首揭所述，是以，本案系爭土地前依法課徵地價稅洵屬有據，並無違反租稅法律主義之精神，而台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決，僅屬個案判決並非判例，就其法律見解尚不得拘束本案。
⒌末按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用
法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；…。」是對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明。查本案原告對於被告機關新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議；且原告就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，從而被告機關否准其退稅之申請，並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豐鈐，訴訟中變更為莊錦順，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三 依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1項、第2項分別定有明文。次按依土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」而行為時同法施行細則第20條規定：
地價稅每年1次徵收者，以9月15日（90年1月1日起改以「8月31日」）為納稅義務基準日。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條規定甚明。
三、本件原告主張其曾取得系爭22筆土地，均屬非都市土地山坡地保育區之農牧、林業用地，符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，於92年10月28日申請退還87年、89年及90年溢繳之地價稅；經被告機關所屬新店分處於92年11月27日以北稅新2字第0920025943號函復略以：系爭土地中21筆土地，於81年間即函知因未作農業使用而改課徵地價稅；另溪西小段之55地號土地，原即課徵地價稅；原告於91年11月28日提出申請改課田賦後，被告會同農業主管機關現場勘查，符合作農業使用，核符合土地稅法第22條規定，已准自91年起課徵田賦在案；所請申退87年、89年及90年溢繳地價稅乙節，歉難照辦等語，否准所請。原告不服，向台北縣政府提起訴願，遭決定駁回，原告循序起訴意旨略以：系爭土地屬非都市土地山坡地保育區，林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用；有關地價稅、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此乃被告應依職權主動調查辦理之事項，土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，且課徵田賦，不應以土地所有權人為營利事業而不同，被告自不得比附援引，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力義務，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回原告之請求，顯已違法；原告依稅捐稽徵法第28條，以被告適用法令錯誤為由，申請退還87年、89年及90年溢繳之地價稅，自屬有據云云。
四、卷查系爭坐落新店市○○段溪西小段32-1、33、34、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、61、62、62-1、63、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、4-2、15-1、15-2地號等21筆土地，本屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店分處查得上開土地未作農業使用，不符課徵田賦之要件，業已自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅；至於新店市○○段溪西小段55地號土地，用地類別暫未編定，原即課徵地價稅在案，而原告雖曾於81年間，就上開21筆土地向被告機關所屬新店分處申請課徵田賦，惟經查明並未作農業使用，仍不符課徵田賦之要件，經該分處以81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11558號函復，並請原告對本案如有異議，請於文到10日內檢附有關證明文件提出申覆，查原告迄未對之提出異議；嗣後，原告就其中坐落新店市○○段溪西小段32-1、55、56、57、58、59、59-1、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1、15-2地號等11筆土地，出售予其他營利事業後再度買回持有，亦未提出異議，其持有系爭土地期間，被告機關新店分處依首揭規定對系爭土地所課徵之地價稅均已確定各情，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、地價稅課稅明細表、台北縣土地卡、會勘紀錄、會勘明細表、現場照片、被告機關所屬新店分處81年8月3日（81）北縣稅新（2）字第11558號函等附卷可稽；按已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，如未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅；是被告以原告於91年度之前，並未提出課徵田賦之申請，未盡協力義務，按一般用地稅率向原告課徵地價稅，即無不合，原告申請退還溢繳地價稅，即非有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；系爭因未作農業使用而被改課徵地價稅之土地，或原即課徵地價稅之土地，是否作農業使用？何時作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如原告未提出申請，被告機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照上揭解釋意旨，納稅義務人亦應負協力義務，要不因土地稅法施行細則第24條之規定，而免除納稅義務人之協力義務。原告主張被告應依職權主動調查，原告不負任何申報田賦之協力義務云云，即有誤解。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；…。」是對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定，自應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明；茲原告對於被告按一般用地稅率課徵地價稅之處分，於其持有期間並未提出異議，迄今亦未提出具體證明，足以供被告認定系爭土地於各該年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件；從而，被告機關否准其退稅之申請，尚無違誤。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告於91年度以前，未提出改課田賦之申請，未盡協力義務，否准原告退還87年、89年及90年溢繳地價稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求命被告作成准予退還87年、89年及90年溢繳地價稅之處分，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 吳芳靜