臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03258號原 告 甲○○原名：王繼
乙○○原名：蘇達丙○○原名：蘇達丁○○原名：蘇柔共 同訴訟代理人 陸正康 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月23日台財訴字第09313502730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分 (復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之夫蘇昌隆於（民國）89年5月15日死亡，繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○及丁○○等於89年9月11日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）281,142,569元，扣除額134,626,919元，課稅遺產淨額139,515,650元，應納遺產稅額55,250,825元。原告甲○○於90年12月24日主張略以：被繼承人於80年間即將遺有之土地共同擔保債務，慶豐銀行儲蓄部696,845,898元、合作金庫五洲支庫360,021,689元，分別於82年8月12日、81年3月12日抵押權設定予合作金庫五州支庫、慶豐商業銀行股份有限公司（前身為國泰信託投資股份有限公司，下稱慶豐銀行）在案，屬被繼承人蘇昌隆死亡前未償債務，請自遺產總額中扣除云云，向被告竹東稽徵所申請更正，被告查核結果未予認列。原告甲○○不服申請復查，並主張被繼承人之遺產確於81年3月9日提供擔保並設定抵押權予慶豐銀行，設定金額648,000,000元，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告乙○○、丙○○及丁○○三人，雖未就系爭遺產
稅聲請復查及提起訴願，惟渠等既與提起訴願之原告甲○○為蘇昌隆之共同繼承人，自屬行政訴訟法第4條第3項規定之利害關係人，自應合一確定，爰於程序上另追加乙○○、丙○○及丁○○等三人為本件原告。
⒉按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、
‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款著有明文。
⒊本件原告之被繼承人蘇昌隆，生前提供坐落於新竹縣○○
鄉○○○段深井小段94號等共計98筆土地予第三人名佳育樂股份有限公司（下稱名佳公司），分向合作金庫五州支庫及慶豐銀行貸款，並擔任物上保證人及連帶保證人，截至被繼承人死亡時，尚積欠合作金庫五州支庫4億3千餘萬元，積欠慶豐銀行5億5千萬餘元，嗣各該債務雖分別於被繼承人死亡前由啟寶開發企業股份有限公司（下稱啟寶公司）為併存之債務承擔，惟各該債務均因未清償，致各該債權行庫已向被繼承人取得執行名義（有被告就蘇昌隆遺產稅案件未償債務爭點彙整表及原告提出之遺產稅相關事證比對表可稽）。因債務人名佳公司已受到廢止之處分，且併存之債務承擔人啟寶公司本身亦已無能力週轉，此觀被告所提蘇昌隆遺產稅案件未償債務爭點彙整表之證8，明載啟寶公司之債權人除合作金庫及慶豐銀行外，尚有萬泰票券金融公司及中華商業銀行，其自顧尚有不暇，豈有能力償還系爭債務，而益見系爭擔保之土地終將為債權人荷商柯金資產公司及新興資產公司拍賣求償無疑。
⒋本件被繼承人蘇昌隆前欠東雲股份有限公司 (以下稱東雲
公司)467,784,900 元，並於原告所提出之比對表第2頁所示共57筆土地，設定抵押權用供作為還款擔保乙節，業經訴外人東雲公司與原告於92年8月27日，於新竹縣寶山鄉調解委員會調解成立，並經新竹地方法院於93年1月30 日完成核定在卷，有調解書影本可證。從而該筆債務自應於核算遺產時予以扣除，始符法制。
⒌本件被繼承人蘇昌隆對於上開連帶保證債務既負有連帶清
償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院拍賣抵押物，上開連帶保證債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除，有最高行政法院89年判字第2746號判決及高雄高等行政法院91年訴字第521號判決參照。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。
⒉本件被繼承人蘇昌隆於89年5月15日死亡，原告甲○○及
其他繼承人原告乙○○、丙○○及丁○○等4人於89年9月11日如期辦理遺產稅申報，申報被繼承人死亡前未償債務34,072,642元，經原查核定死亡前未償債務扣除額567,919元。原告復於90年12月24日向被告所轄竹東稽徵所申請更正略以：「請准自遺產總額中扣除被繼承人蘇源煥、蘇昌隆、蘇源土等人死亡前未償債務‧‧‧說明一、‧‧‧四、上列被繼承人於死亡前民國80年間即將遺有之土地共同擔保債務⒈慶豐銀行儲蓄部696,845,898，⒉合作金庫五洲支庫360,021,698元。五、被繼承人蘇源煥、蘇昌隆、蘇源土等3人遺有之土地，均於死前分別於82年8月12日抵押權設定予合作金庫，81年3月12抵押權設定予慶豐商業銀行在案。六、檢附合作金庫銀行五洲分行合金州字第5832號函、慶豐商業銀行儲蓄部放款餘額表影本各一份，請依遺產及贈與稅法第17條第9款之規定予以自遺產總額中扣除被繼承人蘇源煥、蘇昌隆、蘇源土等人死亡前未償債務。」經原核定以其申請更正部分均非原申報時所列報之被繼承人死亡前未償債務，關於合作金庫五洲支庫之借款，係借款人名佳公司向合作金庫五洲支庫初貸款335,000,000元，蘇源煥、蘇昌隆、蘇源土等人為連帶保證人，借款期間為80年至87年，貸款335,000,000元撥入名佳公司帳戶；關於慶豐銀行儲蓄部之借款，係借款人名佳公司向慶豐銀行儲蓄部初貸款540,000,000元，蘇源煥、蘇昌隆、蘇源土等人為連帶保證人，借款期間為81年4月6日起，貸款540,000,000元撥入名佳公司帳戶。查本件實際借款人非被繼承人蘇昌隆本人，且借款金額亦未撥入被繼承人帳戶，被繼承人為擔保他人借款及提供土地設定抵押權，其僅為連帶保證人關係，實際債權債務既未實現，非屬被繼承人死亡前之未償債務為由，否准更正。
⒊復查時，原告主張請准自遺產總額中扣除於81年3月9日提
供擔保並設定予慶豐銀行，設定金額648,000,000元之被繼承人蘇昌隆死亡前未清償債務，請依民法債編第24節保證第739條重新審核，並檢附臺灣新竹地方法院84年度拍字第860號民事裁定影本一份及合作金庫銀行五洲分行（90）合金州字第5832號函、慶豐銀行儲蓄部放款餘額表，合庫五洲支庫、慶豐銀行借據、契約書等影本5份供核；惟查所提示臺灣新竹地方法院84年度拍字第860號民事裁定影本，其裁定日期為84年11月30日，至裁定日債務人名佳公司尚欠本金440,000,000元（原借款540,000,000元）其他債務未獲清償計125,300,000元，合計565,300,000元，惟至本件被繼承人蘇昌隆89年5月15日死亡，歷經4年多，依卷附設定抵押權土地之土地登記謄本查得債權人慶豐銀行並無強制拍賣執行抵押物，經被告以91年3月26日北區國稅法字第0911014061號函向債權銀行慶豐銀行查證系爭抵押貸款是否確實存在等相關事宜，據該債權銀行函覆結果，慶豐銀行以有關名佳公司之連帶保證系爭債務，係有第三人與慶豐銀行成立併存承擔債務契約，是並未進行進一步之強制執行程序。另關於檢附合作金庫銀行五洲分行（90）合金州字第5832號函、合庫五洲支庫借據、契約書等影本部分，依合作金庫五洲分行（90）合金州字第5832號函所示，係指截至90年12月13日止各債務人於該行之保證債務金額分別為蘇源煥354,896,689元、蘇昌隆308,771,689元、蘇源土360,021,689元，僅係指明為保證債務之金額，並無求償或強制執行等，且被告以91年2月19日北區國稅法字第0910000330號函詢向合作金庫五洲分行系爭抵押貸款是否確實存在等相關事宜，該債權銀行函覆，係以蘇源煥名下土地為擔保，共同設定抵押債權566,000,000元，以供名佳公司借款，惟以本案延滯關係人眾多，涉訟層面繁瑣，基於清理執行成效考量，暫未對蘇源煥之擔保財產聲請強制執行。
⒋又訴願時，被告復以92年12月12日北區國稅法二字第
0921067673號函向慶豐銀行再予查問：「說明二、關於被繼承人蘇昌隆生前為貴行債務人名佳育樂實業股份有限公司借款540,000,000元所提供新竹縣○○鄉○○○段深井小段96之1等號計40筆土地為設定抵押權，抵押金額最高限額為648,000,000元，經貴行於84年12月1日向臺灣新竹地方法院聲請以抵押物拍賣受償後，該債務截至89年5月
12 日止是否已清償完畢？由何人何日及何種方式清償？如否，貴行有無後續追討作為，及有無強制執行拍賣，其於89 年5月15日時所尚欠之債務金額為何，亦請一併告知，並請將已清償或續後追討之相關資料及他項權利證明書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、擔保放款借據、本票、併存債務承擔契約書等資料影本檢附回復本局，以憑辦理。」經慶豐銀行忠孝分行於93年1月13日（93）慶銀忠字第015號函復：「說明：一、覆貴局北區國稅法二字第0921067673號函。（一）經查關係人名佳育樂實業股份有限公司於民國81年4月6日起向本行借款總計540,000,000元後，於83年9月間發生財務困難，無力還款，故積欠貸款本金餘額440,000,000元及票據債務125,300,000元，總計為565,300,000元。（二）緣其他併存債務承擔債務人陸續部分清償，故截至89年5月12日止，本案尚欠本金554,000,000元正暨利息、違約金及訴訟費用等未獲清償。二、按蘇昌隆為名佳育樂實業股份有限公司對本行現在及將來所負一切債務於1,000,000,000元額度內之連帶保證人，故其對本行尚有如說明一第二項所示之保證債務，以上所述均有附呈相關文件影本可稽。三、又查本行於84年12月7日取得拍賣抵押物裁定後，陸續取得支付命令確定，後因有其他第三人併存承擔債務（現為啟寶公司），故並未為後續之執行。四、隨函檢送相關證明文件影本：借據、支票、約定書、保證書、併存承擔債務契約書、支付命令及拍賣抵押物裁定等供參。」是原告所訴關於蘇昌隆確於81年3月9日提供其所有坐落新竹縣○○鄉○○○段深井小段第94號等40筆土地，為債務人名佳公司向債權人慶豐銀行借款，設定本金最高限額新臺幣648,000,000元抵押權部分；其債權人慶豐銀行既經因有其他第三人併存承擔債務，被繼承人所提供擔保設定抵押權之土地並未有執行，且該債務業於83年9月30日及86年12月23日已由第三人併存承擔，已非應由連帶保證人來代為清償之實情，對被繼承人而言並無發生應清償之連帶保證之責，即對被繼承人死亡時，該被繼承人連帶保證債務尚未發生。又被告對原告所訴合作金庫五洲支庫之借款部分於92年12月12日以北區國稅法二字第0920034176號函再次向合作金庫五洲支庫查問：「說明：二、關於被繼承人蘇昌隆生前為貴分行債務人名佳育樂實業股份有限公司之連帶保證人，因名佳育樂實業股份有限公司發生財務困難，於84年起未繼續繳息而未清償，貴分行於89年5月12 日前是否曾向法院聲請就所設定抵押權之標的物（即名佳育樂實業、蘇源土等人所提供擔保之土地）拍賣或強制執行等法律行動，蘇昌隆於89年5月12日之保證金額為何？迄今名佳育樂實業股份有限公司之債務是否已清償？由何人何時及何方式清償？如否，貴分行有無續後追討作為，亦請一併告知，並將已清償及續後追討之相關資料影本檢附，以憑辦理。」經合作金庫五洲分行於93年1月14日合金洲字第0920006526號函復：「有關被繼承人蘇昌隆生前於本行所負連帶保證債務，目前追討受償情形復如說明，請查照。說明：二、查蘇昌隆（統一編號：Z000000000）生前於本分行所負欠連帶保證名佳育樂股份有限公司之債務本金計308,771,689元，截至目前上開債務仍未清償。三、本案被繼承人蘇昌隆係以其名下土地（坐落寶山鄉）共同設定抵押權566,000,000元，供作本案借款之擔保。四、茲因本延滯案關係人眾多，涉訟層面繁瑣，基於清理執行成效考量，暫未對蘇昌隆之前開擔保財產聲請強執，目前仍繼續執行其他債務人財產中。」是對於被繼承人死亡時為該債務之連帶保證人實際並無發生應負清償之責，該債務並無確切存在之實。
⒌綜上調查結果，可知關於慶豐銀行部分被繼承人雖提供物
保，並為前述貸款之連帶保證人惟就系爭慶豐銀行債務部分，業經他人（第三人）併存承擔，並無對繼承人遺產進行執行；至合作金庫五洲分行部分被繼承人雖為連帶保證人，亦未對繼承人求償或對蘇源煥提供之擔保物進行執行，是兩債權銀行至被繼承人死亡日止，均未開始向被繼承人進行求償及執行程序，則被繼承人死亡日前，系爭之債務，為或有事項，並未確實發生，與首揭遺產及贈與稅法第17條規定被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者不符，原告主張核無足採，原核定否准列報扣除並無不合，請予維持。
理 由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定 (改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本件原處分係關於遺產稅之課徵，原告甲○○提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○、蘇暐論、丁○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第9款所明定。
三、本件如事實欄所載為兩造所不爭執之事實 (但就債權人合作金庫五洲支庫部分，被繼承人並未提供物上保證)（另參見本院卷㈡第100頁彙整表及其附証），被告未認列被繼承人生前對慶豐銀行及合作金庫五洲支庫之連帶債務 (主債務人名佳公司)為未償債務自遺產總額中扣除，無非是以被繼承人並非借款人，其僅為連帶債務人，債權人尚未就此連帶債務進行強制執行，尚非屬被繼承人死亡前之未償債務為據。
經查連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償，民法第273條第1項、第873條第1項分別定有明文。本件被繼承人死亡時，其保證之主債務金額，債權人慶豐銀行部分為554,000,000元再加利息、違約金，債權人合作金庫五洲支庫部分則為438,217,204元，之前因主債務人無法清償債務，被繼承人先後遭債權人慶豐銀行於84年11月28日、85年4月12日以督促程序取得465,300,000元、100,000,000元支付命令確定 (本院卷㈡第141至第145頁支付命令)，且於84年11月30聲請法院拍賣抵押物獲准 (見本院卷㈡第136頁台灣新竹地方法院84拍字第860號民事裁定)( 之後慶豐銀行之債權受讓人新興資產管理公司聲請法院為強制執行、進行查封，見本院卷㈡第146頁)，債權人合作金庫五洲支庫則於85年1月26日、同年2月2日以督促程序取得207,400,000元、50,000,000元支付命令確定 (見本院卷㈡第112至第117頁支付命令)，合作金庫亦於88年間向為主債務人名佳公司之 (於87年3月17日為)併存債務人啟寶公司為假扣押 (嗣聲請拍賣，見本院卷㈡第118頁之台灣桃園地方法院民事執行處通知)。足見於被繼承人死亡時，債權人已對被繼承人之連帶債務求償取得執行名義，且抵押物已經法院准予拍賣，主債務人已無法清償債務，此際已可認為被繼承人之連帶債務已具體確定，且有確實證明，自屬被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明之情形，應自遺產總額中扣除 (參見最高行政法院89年判字第2746號、90年判字第2369號、92年判字第1877號、93年判字第828號判決)。原告主張被繼承人並非借款人，其僅為連帶債務人，債權人尚未就此連帶債務進行強制執行，尚非屬被繼承人死亡前之未償債務云云，於法無據，並不足採。又上開名佳公司之主債務雖於繼承事實發生時，仍有併存債務承擔人存在，亦不影響被繼承人之連帶債務之存在。因而，被告不認列被繼承人對債權人慶豐銀行及合作金庫五洲支庫之連帶債務，於法未合。
四、改制前行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。
本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」又最高行政法院92年裁字第1294號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院62年判字第96號判例，亦指明『．．．。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」 (另參照同院92年度判字第309號判決)。據此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。原告於訴訟中始主張被繼承人遺產中有41筆土地係名佳公司所有，借名登記在被繼承人名下，不應列入遺產，及被繼承人前欠東雲公司467,784,900元，並經調解成立，此筆債務應自遺產扣除等節，然其既於復查程序及訴願程序未對之有爭執，並不在本件審理範圍。何況土地既登記為被繼承人所有，即屬其所有，自屬遺產，再原告自承係因東雲公司有土地借名登記在被繼承人名下，以4億元為買賣價金擔保，由被繼承人開本票及設定抵押權予東雲公司，東雲公司實際並未交付金錢予被繼承人，足見該被繼承人債務並不存在，無從自遺產總額中扣除，併予敘明。
五、從而，原處分 (復查決定)不認列 (更正)被繼承人對債權人慶豐銀行及合作金庫五洲支庫之連帶債務，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告就債權人慶豐銀行及合作金庫五洲支庫對被繼承人取得執行名義之債權，在繼承事實發生時被繼承人連帶保證之主債務金額 (含利息、違約金)範圍內，以屬被繼承人之未償債務自遺產總額中扣除，另為適法處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 李金釵