臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03265號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○上十人共同訴訟代理人 陳恩民 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上送達代收人 子○○訴訟代理人 丑○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月4日台財訴字第09300206010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之配偶張朝，生前於88年4月13日自中國農民銀行新竹分行（帳號：00000000000）轉帳提領，代為償還朝勝加油站股份有限公司（以下稱朝勝加油站公司）向該銀行之貸款6,000,000元及利息25,570元，另於88年5月3日自第七商業銀行竹北分行帳戶提領1,472,882元，轉入朝勝營造事業股份有限公司（以下稱朝勝營造公司）帳戶，又於88年10月13日匯款2,656,500元至朝勝營造公司中國農民銀行帳戶，涉及贈與之情事，原告於90年12月20日向被告機關新竹縣分局補申報贈與稅，經被告機關核定贈與總額為10,154,952元，免稅額1,000,000元，課稅贈與淨額為9,154,952元，應納稅額1,486,837元，自動補報加計利息193,694元，因贈與人張朝已於89年2月14日死亡，乃改以繼承人等10人為納稅義務人核發繳款書。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，遭決定駁回，原告等10人遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告應納贈與稅額1,486,837元
，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按本件係因被告機關認原告等之被繼承人張朝生前贈與
，依法處以張朝應補徵贈與稅，惟因贈與人張朝已於89年2月14日死亡，因此乃改以原告等10位繼承人為納稅義務人，雖之前原告等乃以原告甲○○1人提起復查及訴願，惟因原告等10人乃因繼承之關係而為共同納稅義務人，乃屬必要共同訴訟，依行政訴訟法第39條第1項前段規定，共同訴訟人中之1人之行為有利於共同訴訟人者，其效力及於全體。因此雖然本件之前僅以甲○○1人之名義提出復查及訴願，其效力應仍及於其他全體原告，合先陳明。
⒉次查：就本件轉入朝勝加油站公司之6,025,570元部分
，其中380萬元係張朝於78年4月間，與訴外人張金練、張王鶴霞共同向訴外人黃曾錦翠，購買新竹縣竹北市○○○段第130-7號農地，惟因資金不足乃由張朝向朝勝加油公司借支，此有原告之被繼承人張朝與張金練、張王鶴霞間所立之協議書，土地登記謄本（證1），由上述土地登記謄本內確載由黃曾錦翠出賣予張王鶴霞名下即明。
⒊此外並有張朝向朝勝加油站公司借款支付予出賣人黃曾
錦翠之活期存款取款憑條、轉帳收入傳票、及向中國農民銀行申購用以支付予黃曾錦翠之支票乙紙，中國農民銀行78年4月20日存摺影本2紙可稽（證2），並有黃曾錦翠所書立之收據影本1紙可資為證（證3）。嗣張朝於領得土地之徵收補償款後，乃將上開借支之金額匯入以資償還上開借款，因此就其中所匯入之380萬元部分乃清償借款之本息，並非無償贈與。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100萬元。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第1款、第22條及第24條第1項所明定。
⒉就原告訴狀所舉理由以資爭議者，經查其主張部分，復
查時僅提示朝勝加油站公司在中國農民銀行存摺影本2紙、轉帳收入傳票影本1紙、活期存款取款憑條影本1紙、收據影本1紙及支票影本1紙；依其所提示資料查核，僅得知朝勝加油站公司於78年4月20日由中國農民銀行短期農業放款3,000,000元存入活期存款帳戶，而於同日由中國農民銀行活期存款帳戶領取款項3,800,000元，並無由朝勝加油站公司將此領出3,800,000元代墊被繼承人張朝支付其所提示之支票給付給黃曾錦翠土地款之資金流程，且亦無提示完整之當時土地買賣契約書、支付條件等相關資料供核，是參諸行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實應負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，尚難證明原告所主張為真，核無足採。⒊又查被繼承人張朝生前係朝勝加油站公司之負責人，經
調閱朝勝加油站公司86年及87年之資產負債表，其中資產項下並無原告所主張朝勝加油站股份有限公司代墊負責人3,800,000元之代墊款或股東往來資產金額；至原告所提示資料有兩份協議書、中國農民銀行轉帳收入傳票影本乙紙、朝勝加油站公司87年及88年資產負債表、分類帳2紙、股東往來明細表2紙及復查時提出之朝勝加油站公司在中國農民銀行存摺影本2紙、轉帳收入傳票影本1紙、活期存款取款憑條影本1紙、收據影本1紙及支票影本1紙；惟查所提示朝勝加油站公司87年及88年資產負債表、分類帳2紙、股東往來明細表2紙，均僅是蓋有甲○○印章之資料，並無相關佐證其所提之朝勝加油站公司表報為真實，且與復查時調閱朝勝加油站公司向稽徵機關申報核定之87年資產負債表亦不相符，且該公司申報核定之86、87年度資產負債表並無負責人張朝積欠之款項及金額，尚難證明其所提資產負債表、分類帳、股東往來明細表等為真，顯有臨訟補據之嫌；至所提兩份協議書僅是協議書人張金練、張王鶴霞及張朝關於共同出資購置坐落竹北市○○○段○○○○○○號土地事件之權利義務上之協議，並無涉及原告甲○○所主張朝勝加油站公司代墊張朝3,800,000元之情事，又中國農民銀行轉帳收入傳票影本僅證明78年4月20日有以中國農民銀行支票存入活期存款帳戶，亦無法證明朝勝加油站公司有將3,800,000元代墊被繼承張朝支付其所提示之支票給付給黃曾錦翠土地款之資金流程；綜上查核，原告主張核無足採，原核定並無不合，請予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100萬元。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第22條及第24條第1項所明定。
二、本件被告以原告張候新之配偶張朝，生前於88年4月13日自中國農民銀行新竹分行（帳號：00000000000）轉帳提領，代為償還朝勝加油站公司向該銀行之貸款6,000,000元及利息25,570元，另於88年5月3日自第七商業銀行竹北分行帳戶提領1,472,882元，轉入朝勝營造公司帳戶，又於88年10月13日匯款2,656,500元至朝勝營造公司中國農民銀行帳戶，涉及贈與之情事，原告於90年12月20日向被告機關新竹縣分局補申報贈與稅，經被告機關核定贈與總額為10,154,952元，免稅額1,000,000元，課稅贈與淨額為9,154,952元，應納稅額1,48 6,837元，自動補報加計利息193,694元，因贈與人張朝已於89年2月14日死亡，乃改以繼承人等10人〈即本件原告〉為納稅義務人核發繳款書。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，遭決定駁回，原告等10人循序起訴意旨略以：本件轉入朝勝加油站公司之6,025,570元部分，其中380萬元係張朝於78年4月間，與訴外人張金練、張王鶴霞共同向訴外人黃曾錦翠，購買新竹縣竹北市○○○段第130-7號農地，惟因資金不足乃由張朝向朝勝加油公司借支，嗣張朝於領得土地之徵收補償款後，乃將上開借支之金額匯入以資償還上開借款，因此就其中所匯入之380萬元部分乃清償借款之本息，並非無償贈與等語。
三、卷查原告張候新之配偶張朝（被繼承人）生前於88年4月13日自中國農民銀行新竹分行（帳號：00000000000）轉帳提領，代為償還朝勝加油站公司向該銀行之貸款6,000,000元及利息25,57 0元，另於88年5月3日自第七商業銀行竹北分行帳戶提領1,4 72,882元，轉入朝勝營造公司帳戶，又於88年10月13日匯款2,656,500元至朝勝營造公司中國農民銀行帳戶各情，為原告所不爭，並有中國農民銀行存提往來明細、傳票、取款憑條、第七商業銀行竹北分行存提往來明細、傳票等附原處分卷可稽，堪認屬實。本件兩造爭執所在乃上揭轉入朝勝加油站公司之6,025,570元部分，原告主張其中380萬元係張朝於78年4月間，因購地資金不足，乃由張朝向朝勝加油公司借支，嗣張朝於領得土地之徵收補償款後，乃將上開借支之金額匯入以資償還上開借款，並非無償贈與；被告則以朝勝加油站公司申報核定之86、87年度資產負債表並無負責人張朝積欠系爭款項及金額之記載，且主張於78年間借款竟於10年後始償還，與常情不合，所提出資料均尚難證明借貸事實之存在等情資為抗辯。
四、本院查：原告主張上揭轉入朝勝加油站公司之6,025,570元部分，其中380萬元係張朝於78年4月間，與訴外人張金練、張王鶴霞共同向訴外人黃曾錦翠，購買新竹縣竹北市○○○段第130-7號農地，惟因資金不足乃由張朝向朝勝加油公司借支380萬元之事實，有被繼承人張朝與張金練、張王鶴霞間所立之協議書、土地登記謄本、黃曾錦翠所書立之收據、中國農民銀行78年4月20日活期存款取款憑條、中國農民銀行78年4月20日轉帳收入傳票、中國農民銀行新竹分行78年4月20日支票、中國農民銀行78年4月20日存摺（戶名朝勝加油站公司）等件影本附原處分卷及本院卷內可稽。參諸該土地登記謄本已載明上開130-7地號土地（地目田），確由黃曾錦翠以買賣為原因移轉登記予張王鶴霞名下，核與上揭購地協議書所載相符；另觀諸中國農民銀行78年4月20日活期存款取款憑條，戶名確係朝勝加油站公司，當日提領380萬元，於右下角存戶簽章欄並蓋有朝勝加油站公司及張朝（公司負責人）之印章；再同銀行同日（78年4月20日）之轉帳收入傳票，亦明載係開立「本行支票」，其摘要欄並載明「抬頭：黃曾錦翠」「金額：0000000元」；又卷附同銀行新竹分行78年4月20日簽發之支票（FA Z0000000號），面額確為380萬元，指名受款人「黃曾錦翠」；此在在均已證明張朝因與訴外人張金練、張王鶴霞共同向訴外人黃曾錦翠購買新竹縣竹北市○○○段第130-7號農地，因資金不足乃由張朝於78年4月20日向朝勝加油公司借支380萬元（自朝勝加油站公司於中國農民銀行所開立之活期存款帳戶內提款），旋於同日以該款項購買同銀行新竹分行面額380萬元，指名受款人「黃曾錦翠」之支票一紙，此亦與黃曾錦翠所出具78年4月20日收據，載明「茲收到張朝先生交付竹北市○○○段第130-7號地號土地款，新台幣參佰捌拾萬元正，以中國農民銀行新竹分行本票（按係支票之誤植）FA Z0000000」之情相吻合。至張朝向朝勝加油站公司借支系爭380萬元款項後，是否於朝勝加油站公司之會計帳冊中為記載，並不影響於該借貸關係之存在；原告等既已證明張朝於78年4月20日向朝勝加油站公司借支380萬元之事實，如被告主張借貸後已清償或其他事由致該項借款債務已消滅，則應由被告另舉證證明之；惟被告就該380萬元借款債務已消滅之事實，並未提出任何事證證明，尚難以借款後事隔10年始還款等情而否認該借款債務之存在。雖原告張候新曾於90年12月20日向被告機關新竹縣分局補申報贈與稅（贈與人張朝），惟該補申報係原告應被告機關新竹縣分局90年12月10日北區國稅竹縣審第00000000號函（主旨…請於文到10日內補報贈與稅，如未依限辦理，除核定補稅外並依同法第44條規定移罰。」之通知而為，且觀其申報書就朝勝加油站公司部份，已附註係「償還朝勝加油站公司」於申報書末則附註「贈與人張朝於89年2月14日死亡，由繼承人申報；納稅義務人因一時無法舉證資金流程，暫以贈與申報並保留復查更正權利」等字樣，此有被告機關新竹縣分局90年12月10日北區國稅竹縣審第00 000000號函及贈與稅申報書附原處分卷可稽；自難以原告曾補申報贈與稅，即否認被繼承人張朝於78年4月20日向朝勝加油公司借支380萬元之事實，而謂系爭380萬元係屬張朝對朝勝加油站公司之贈與。
五、綜上所述，原告起訴主張88年4月13日轉入朝勝加油站公司之6,025,570元部分，其中380萬元係張朝用以清償78年4月20日向朝勝加油站公司之借款，並非無償贈與之情，堪予採信；原處分以系爭380萬元屬無償贈與，計入贈與總額，容有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予撤銷，由被告機關另為適法之處理，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
書記官 吳芳靜