臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03271號原 告 榮秋貿易有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 柯天賜（會計師）被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年8月4日台財訴字第09300160520號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰金額超過新台幣柒萬零壹佰貳拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）92年2 月13日委由華晟報關有限公司向被告報運日製機車及零件乙批進口 (報單第ＡＷ／92／0473／1010號)， 經被告依行為時（下同）關稅法第14條第2 項規定，同意原告提供相當金額之保證金，先行驗放貨物。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，原告涉有繳驗不實發票、偷漏關稅之違法情事，被告乃分別依據海關緝私條例、貨物稅條例、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）等相關規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計新台幣（下同）213,366 元，並追徵所漏進口稅款239,524 元；另補徵貨物稅額5 倍之罰鍰計487,800 元及所漏營業稅額
3 倍之罰鍰計105,100 元，原告不服，申請復查，被告以92年11月7 日基普五字第0920109608號復查決定駁回復查（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告是否涉有繳驗不實發票、偷漏關稅之違法情事？原告主張：
一、原告以日本供應商EISYU於西元2003年1月29日簽發之發票（
NO：ETE-030205）向被告申報進口19部機車及9組零件，並非不實發票。被告所提之西元2003年2月5日發票（NO：
ETE-030204），乃日本供應商EISYU委任之報關行申報有誤之發票，雖經出口商核對結果發現有誤而要求更正，但日方報關行以其並未影響日本關務致未更正，但隨同提單送達台灣之發票已更正為當年1月29日簽發經雙方確認之發票（NO：ETE-030205），其證據如下：
（一）原告向被告申報之發票（NO：ETE-030205）開立日期較被告用以裁罰之發票（NO：ETE-030204）為早，係因國際貿易慣例使然，蓋雙方於彼此價格談妥後，賣方向買方發出銷售確認之PREFORM INVOICE，經雙方確認後始為交貨，是故發票（NO：ETE-030205）之日期較上開報關行自行繕打之貨物出口發票（NO：ETE-030204）為早。
（二）機車出廠年度影響買賣價格至鉅，發票（NO：ETE-030204）並未註明機車之出廠年度，而發票（NO：ETE-030205）則明確表明系爭貨物出廠年度，諸如CB1300DC（X4）屬西元2002年出廠，VTX1800屬西元2003年出廠，VTR1000SP3為日本通用之型號，如銷售至台灣必以VTRSP-2表達，否則無法通關。由於發票（NO：ETE-030204）未註明出廠年度，致被告於本件以每台766,320日幣核定原告進口西元2002年出廠之CB1300DC（X4）機車，然查被告於他件核定西元2002年出廠同型機車之價格為690,000日幣，實與本件原告據以申報之發票（NO：ETE-030205）所載價格一致；又查西元2002年出廠之CBR 900RR被告以952,300日幣核價，但西元2003年出廠者卻以840,000日幣核價，由此可確認被告取得之發票（NO：ETE-030204）無法做為核價之依據。
（三）被告曾要求駐日代表劉松貴另向出口商函查10份發票，經與驗估處提供之10份參考發票一一核對後，不論式樣、簽署、貨名、單總價均相同，足證發票（NO：ETE-030205）為真。另出口商之出口申報文件均經「簽署」，始正式供報關及出口，何獨被告用以裁罰之發票（NO：ETE-030204）無出口商經理人之「簽署」？
（四）國際貿易往來貴在互信，並以發票（INVOICE）作為付款依據，本件原告確以14,065,000日幣支付貨款，可以發票（NO：ETE-030205）為證，另可參貨款之明細帳、傳票及92年2月28日資產負債表。除支付鴻偉貨款3,503,500元部分，因折算日幣差額關係（原告以12,305,936日幣計算，而被告認應為12,305,693日幣計算），有243日幣些微差額之爭議外，被告已完全接受原告於94年8月1日及9月20日所提之報表，亦即已認同原告對賣方之付款金額為14,065,000日幣，而非被告所認之15,486,000日幣。換言之，日本供應商EISYU所提供之發票（NO：ETE-030205）才為該次交易之實際發票。
（五）被告質疑日方報關行之致歉信為何未經臺北駐日本東京經濟文化代表處認證，而由臺北駐日本經濟文化代表處橫濱分處認證，係因日本供應商委任之報關行シーガルトランス位於橫濱市中區山下町，實難要求該報關行捨近求遠，況日方報關行並不瞭解台灣的海關只承認臺北駐日本東京文化代表處為駐日唯一合法認證機構。
二、被告直指與本件無關之原告於91年8月14日自西班牙VICTORYSUMMITS INT,L LTD進口之發票（報單CA／91／283／01595）與92年3月11日進口之發票（報單CA／92／135／00421）格式不一致，同屬COTA-315R，西元2002年份與西元2003年份價格不應有2,250元與3,470元之大幅度差距，而質疑91年進口之原廠（西班牙VICTORY）發票應留存日本供應商EISYU處，又要求日本母公司要全力配合提供詳實資料及取得日本官方更正之出口報關資料。原告認為被告既有那樣多的存疑，理應由其舉證。
三、本件原告主張撒銷裁罰而非爭執裁罰金額之多寡，被告縱以申報不實發票為由裁罰，則其罰鍰計算應以發票（NO：
ETE-030205）與發票（NO：ETE-030204）價差為準，而非以被告核定價格與發票（NO：ETE-030205）之價差為準。蓋罰鍰差額雖僅差86,306元，亦達裁罰金額806,266元之10.7%。
準此，被告以核定價格與申報價格之差額計算裁罰金額，顯不符合裁罰之要旨。
被告主張：
一、本件由於原告所提供之多筆匯款資料，經逐一過濾及比對結果仍無法釐清實際匯款金額，經臺北駐日本經濟文化代表處經濟組向日本官方有關機關查得自日本出口報關資料（貨櫃號碼FSCU 0000000與本件之貨櫃號碼相符），該各項出口申報價格除第7項與本件申報相同，及第13項輪圈（進口關稅僅12%，且免徵貨物稅）之報價比本件為低外，其餘各項均較本件為高。低報價格之事證明確，且原告也無法提供由日本供應商向日本海關申請更正之官方核准資料，藉以證明本件所申報之各項價格確為實際交易價格，足證原告涉嫌繳驗不實發票，逃漏各項稅款之違法行為，已至臻明確。
二、原告之付款方式頗為複雜，有代墊（日本供應商EISYU向國內YAMAHA經銷商緯鴻車業購車，由原告代墊）與預付款之情形，即使原告最後對日本供應商EISYU之預付款項，尚結餘34,514,434日幣，而暫時劃下休止符，但這也只能證明其已付款項，而非臺北駐日本經濟文化代表處所查得之實際應付款項（在原告未能取得日本海關出具之正式更正文件前，本件查得具公信力之官方文書效力是不容懷疑），尤其具有特殊關係之預付款交易態樣，更是一個無法將各筆帳目有效釐清的羅生門。因此左右手之交易型態，若非露出破綻（本件即是），是很難從交易文件中看出端倪，是以原告至今所進口之各案中，被告均未以其所申報之價格作為實際交易價格而據以核定（除非其報價高於擬核定價格），但原告仍願意接受被告以合理價格所核定之結果，此乃基於原告與日本供應商EISYU存在特殊關係。正如本件日本供應商EISYU願為被告就同一批貨物開立兩張號碼不同之發票（NO：ETE-030204、ETE-030205），倘誠如原告所主張此為兩份更正前後不同發票，那何以該份正確發票（NO：ETE-030205）之開立日期西元2003年1月29日會在不正確發票（出口申報書NO：
ETE-030204）所開立日期西元2003年2月5日之前，且須另立發票號碼，如此不合理也不合邏輯的矛盾現象，實在令人無法信服，更無法掩飾原告與日本供應商間所為致影響交易價格之事實，因此其所申報之價格是行為時關稅法第26條所規定不得作為計算完稅價格之依據。
三、關於日本政府核退消費稅乙節，倘誠如原告所言，退稅金額與最終外銷之INVOICE價格無直接關聯，那原告更應主動向日本海關申請更正，並提供日本供應商EISYU與〝HONDA〞原廠之第一階段交易資料供查證（如依據原告所言，該階段之交易價格為退稅之稅基，應具公信力，況且以原告與日本供應商EISYU之特殊關係，提供該階段交易資料，應無洩漏商業機密之虞慮才是）。但根據多方瞭解，日本政府之退稅時點認定，係以最終外銷出口時所申報之出口價格為核退消費稅基礎。因為退稅貨物有可能在日本國內經過好幾手交易才外銷出口，其間消費稅係層層轉嫁，如由第一手交易階段者申請退稅，則最後階段之出口商不但無稅可退，還需背負5%之消費稅，不但不公平，且違反稅制精神，況且第一手交易階段者如何得知該項貨物最終已外銷出口，而能及時申請退稅；在此情形下，如需溯及第一手交易階段之價格也有其困難，且增加退稅之複雜性，基於上述原因原告所稱之退稅時點，不僅不合理也與日本現行作業不符。因此本件日本供應商EISYU與原告間之日本國內第二手交易階段的出口申報價格，係為5%消費稅之核退依據，該出口申報價格當然有一定之拘束力，否則日本供應商EISYU為何遲遲未向日本海關申請更正。
四、本件第1至11項依據原告所提供之國內銷售發票據以核估之各項價格（下稱測試價格，按行為時關稅法29條規定之國內銷售價格核定之）與原申報及被告依據台北駐日本經濟文化代表處經濟組查得據以核定之價格，經列表比較其各項合計總金額不但高於原申報價格甚多，也高於所核定之價格，藉由測試結果可知被告依據台北駐日本經濟文化代表處經濟組所查得之各項價格不但合理，且無冤枉原告之處，但原告卻僅舉證其中一款車CB900 HORNET測試價格與核估價格出現之不合理現象，應知貿易本具風險，並非所進口之每款車均保證賺錢，有時也會因外型、性能不討喜而賠錢求售，由於重型機車之稅率相同，因此被告採總額計算，應更能客觀反應出整份報單所核定價格之合理性。另原告所提本銷售發票所核定之價格，應考慮出售前機車整備之增加成本，其實參考91年及93年度營利事業同業利潤標準，機車之毛利率均為20%與原告92年度營利事業所得稅結算申報書之毛利率
19.57%相近，因此原告不應藉此否定該數值之合理性，而欲將上述品目計入成本，就如同被告也未質疑原告稅前毛利率
19.57%，稅後淨率1.53%之事實。
五、關於原告提供之預付貨款明細表內，其中一筆91年8月15日報關進口之空運報單CA／91／283／01595（明細表將報單號碼誤植為AA／91／2830／1595；下稱甲案）發票號碼PMTW-EXP-0817之進口案件，如依照原告之說詞，應係日方供應商EISYU代原告直接向香港dealer VICTORY SUMMITSINT`L LTD.公司下單並付款（西班牙出貨），但從報關發票顯示並無日本供應商EISYU直接介入該筆交易之痕跡，何以原告之付款對象非香港dealer VICTORY SUMMITS INT`L
LTD.，而是日本供應商EISYU，唯一可解釋則是報關發票應非原廠發票，對照原告所提：「．．．自西班牙巴塞隆納的HONDA SERVEI以INVOICE N.SH-EISYU-E20．．．」之該進口案件於後續92年3月11日報關進口之空運報單CA／92／135／00421；下稱乙案）之2003年式與甲案同款車COTA315R3（按3表示2003年式，甲案為2002年式COTA315R2，2表示2002年式），經駐西班牙代表處經濟組查得之原廠發票抬頭、格式、交易金額及貨名下方之交易條件為CIF Taipei（報關發票則為CIF Taiwan），皆與該報關發票不同，足見原告偽造發票為不爭事實。在回顧甲案報關發票之格式，與乙案之原廠發票，均為同一國外供應商及發貨地，但發票抬頭、格式、發票號碼之編列方式及字體卻完全不一樣（如以甲案發票之格式判讀，訂貨人與付款人應均屬原告，但這與事實不符），且相差一個年份之同款車其交易價差也超出合理範圍（乙案2003年式報價為CIF EUR3,470／UNT，而甲案2002年式報價則為CIF EUR 2,250／UNT），由於乙案偽造發票之事證甚明，不免令人合理懷疑甲案報關發票是否為真實交易價格，另就原告直接將甲案之款項匯給日本供應商EISYU觀之，原廠發票應尚留存在日本供應商EISYU處，原告更應主動積極要求日本供應商EISYU提供甲案之原始發票及EISYU匯款給香港dealer之交易資料，以昭公信，否則上開層出不窮之疑點與不利原告之積極事證，均對原告之說詞造成嚴厲考驗。
六、經原告表示本件之後續進口案件已改採單筆對單筆匯款，但經向中央銀行外匯局調閱94年6月至12月間原告之匯出款情形，除發現原告之匯款情形仍然相當複雜，且經常出現未加計於貨價內，但額外給付予香港供應商為數不小之貿易佣金及代理費支出（付款類別為192）。尤其原告於94年6月8日自新加坡供應商MAH PTE LTD進口（AW／94／2711／1345）之單一各案中，發現原告於同一日（94年7月19日）分批將兩筆款項3,026,184日幣（此筆款項查無原告於付款前後有與之相關聯之進口案件）及10,940,000日幣（本筆為報關申報之金額）匯往日本而非新加坡，這不禁令人質疑原告是否又由日本供應商EISYU代下訂單及付款，俟後再由原告分批付款給該供應商EISYU，藉以遂行低報價格之目的（短報3,026,184日幣），也可配合提供單筆水單（10,940,000日幣）供被告作查核之用。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為李榮達，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1 項及同條例第44條前段所明定；又國外進口之應稅貨物，未依規定申報或有其他漏稅事實者，除補徵稅款外，另處補徵貨物稅額5 倍至15倍及所漏營業稅額1 倍至10倍之罰鍰，復為貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款所明定。
二、原告於92年2月13日委由華晟報關有限公司向被告報運日製機車及零件乙批進口 (報單第ＡＷ／92／0473 ／1010號)，經被告依關稅法第14條第2項規定，同意原告提供相當金額之保證金，先行驗放貨物。嗣經驗估處查核結果，原告涉有繳驗不實發票、偷漏關稅之違法情事，被告乃分別依據海關緝私條例、貨物稅條例、營業稅法等相關規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計213,366元，並追徵所漏進口稅款239,524元；另補徵貨物稅額5倍之罰鍰計487,800元及所漏營業稅額3倍之罰鍰計105,100元。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為原告是否涉有繳驗不實發票、偷漏關稅之違法情事？
三、原告於92年2 月13日向被告報運日製機車及零件乙批，經被告依關稅法第14條第2 項規定，按原告提供相當金額之保證金，先行驗放。嗣經驗估處查核結果，原告涉有繳驗不實發票、偷漏關稅之違法情事，此有緝私報告表附原處分機關卷可稽，被告初查乃分依首揭規定論處。原告不服，主張渠向國外購買機車，一切交易文件並無不實云云，申經被告復查決定略以，案經送請驗估處就復查理由再予複核，據該處92年10月3 日總驗一（4）字 第0920101246號函核復結果「本案經台北駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，日本供應商所提供之留底發票與本案進口時檢附之發票相同，惟駐日代表向日本有關機關查得日本出口報關資料（貨櫃號碼FSCU0000000 與本案進口貨櫃號碼相符），其申報出口價格除報單第7 項貨物價格與本案原申報價格相同、第13項貨物價格較低外，其餘各項價格均較本案原申報價格為高，乃依關稅法第31條規定，按查得之合理價格核定其完稅價格，於法並無不合。」本案既經查明進口時檢附之發票與日本出口報關資料不符，被告就原告繳驗不實發票、偷漏關稅之違法行為論罰，應無不當為由，駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持，並無不合。
四、原告雖主張略以其所提出向被告申報之日本供應商2003年1月29日簽發之發票NO:ETE-030205，並非不實發票，被告經由駐日單位查到之2003年2 月5 日簽發之NO:ETE-030204 發票，係日本報關行誤繕之發票云云。惟查：
（一）報關行係受出口商之委任，辦理報關手續，其所有一應文件，均需由貨主提供，且既已提出於日本海關，自應認其為真正文件；且經核上述二份發票所裝載貨櫃號碼（FSCU0000000 ）相同，數量均相符，貨名也大致相同（僅第8項型號稍有不同，其實為同一款車），由駐日單位查到之
NO:ETE-030204發票，號碼在前，日期在後，而原告提出之發票號碼在後，日期竟在前，供應商就同一出口貨物出現另一份不同發票號碼之版本，本已屬非正常狀況，而前者所記載各項單價（第7及13項除外）大致均較高，果如原告所言，本案純係日本報關行誤植價格所致，亦不應出現二種不同版本之發票，再參原告與出口商間之特殊關係（許後述），其有將同一批貨物製作成兩份不同發票號碼、不同價格，繳驗不實發票之意圖甚為明確。而原告迄未能向原受理報關單位即日本海關申請更正，僅向與本案業務不相干之台北駐日本經濟文化代表處橫濱分處取得確認（應向台北駐日本經濟文化代表處代表劉松貴提出合理說明），又出口商之道歉函為私文書，其自能應原告之要求發出，自不足以變更向日本海關提出之發票之真實性。
（二）另經被告查明原告之付款方式頗為複雜，有代墊（日本供應商EISYU向國內YAMAHA經銷商緯鴻車業購車，由原告代墊）與預付款之情形，即使原告最後對日本供應商EISYU之預付款項，尚結餘日幣34,514,434，惟只能證明原告已付款項，而非駐日單位查得之實際應付款項，尤其具有特殊關係廠商間之預付款交易態樣，其真實情況更非他人所能洞悉，且原告至今所進口之各案中，被告均未以其所申報之價格作為實際交易價格而據以核定（除非其報價高於擬核定價格），但原告仍願意接受被告以合理價格所核定之結果，此乃基於原告與供應商EISYU存在特殊關係，因此其所申報之價格是行為時關稅法第26條第4款所規定不得作為計算完稅價格之依據。
（三）另本案第1～11項，被告依據原告所提供之行為時關稅法29條所規定國內銷售發票據以核算之各項價格與原申報及被告依據駐日單位查得據以核定之價格，比較結果，其各項合計總金額不但高於原申報價格甚多，也高於所核定之價格，亦足證被告依據駐日單位查得之各項價格為合理，雖原告主張其中一款車CB900 HORNET測試價格與核估價格出現之不合理現象，惟貿易本具風險，並非所進口之每款車均保證賺錢，有時也會因外型、性能不討喜而賠錢求售，由於重型機車之稅率相同，因此被告採總額計算，應能客觀反應出整份報單所核定價格之合理性。
（四）至於原告質疑本案各項原申報價格與後續進口之同年份（2002）或次年份（2003）同款新車之報價或業經被告核定之價格相較並無顯著偏低乙節，經核本案由於原告無法提供合於行為時關稅法第25條之相關交易資料（匯款資料交代不清），經駐日單位向日本官方有關機關查得出口報關資料據以核估，於法並無不合。另所稱後續進口同樣或類似貨物案件，業經被告逐一送台北駐日本經濟文化代表處經濟組查價，惟由於日方供應商EISYU並未配合提供各案在日本之出口申報書，且適逢日本官方有關機關熟識人員均在人事大調動中調離該位，因此駐日單位人員取得相關資料之管道受阻，本案既已發生出口申報書與進口報價不一之情形，如果純係報關行誤繕價格，則後續之進口案件其出口申報書之價格應與進口報價一致，且日方供應商也會樂於配合提供，藉以驗証交易價格之真實性，惟並未據原告提出；另由於原告後續進口之同樣或類似貨物，其出口日與本案相較均超過30日（關稅法施行細則第16條）以上，無關稅法第27條同樣貨物及關稅法第28條類似貨物之適用，亦查無關稅法第29至30條之適用，經被告向專業商詢得合理價格據以核估，核估結果也與台北駐日本經濟文化代表處經濟組於92年11月18日經關傳000000000號傳真函「說明四、‧‧‧廠牌機車之出口合理價格為生產廠商建議市售小賣價格之8折，應屬最低合理價格。」之意旨相符，符合關稅法第31條「‧‧‧得依據查得之資料，以合理方法核定之。」之規定。因此該四案價格及所提出之雜誌價格，均僅能作為參考，不足作為本件核估之依據，併此敘明。
五、原告雖另主張被告即以申報不實發票為由裁罰，則其罰鍰計算應以INVOICE ETE-030205與ETE-030204元差額計算，而非以海關核定價格與ETE-030205之價差計算一節，惟查，所謂漏稅額，係以被告核定之應納稅捐與原告申報之繳納稅捐差額為準，原告主張應以出口商二張發票之之價差計算，於法無據，要無可採。
六、末查，本件原告因繳驗不實發票所漏進口稅106,683元、貨物稅97,574元、營業稅35,061元，有進口報單及處分書記載可稽，被告予以補稅及處罰，要非無據，惟查，關於營業稅罰鍰部分，依關稅總局93年12月1日台總局緝字第0931021252號令發布「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」第2 點第3 款規定：「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰．．（三）所漏稅額逾新臺幣三萬元至六萬元者，按所漏稅額處二倍之罰鍰。」，並明定尚未確定案件，均有其適用。本件營業稅漏稅金額為35,061元，應按所漏營業稅額處2 倍之罰鍰70,122元，本件原處分按3 倍處罰，則其罰鍰金額超過70,122元部分，其原處分及訴願決定自應由本院予以撤銷，其餘進口稅、貨物稅之補稅、罰鍰部分及營業稅補稅處分部分，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 楊子鋒