臺北高等行政法院裁定
93年度訴字第3276號原 告 賀騰科技股份有限公司代 表 人 甲○○原名「呂淑訴訟代理人 李漢鑫 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月2日台財訴字第09300282130號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
壹、按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。訴願事件，提起訴願逾法定期間或未於訴願法第57條所定期間內補送訴願書者，應為不受理之決定，分別為同法第14條第1項及第77條第2款所明定。
貳、本件原告因營利事業所得稅事件，其於92年8月9日已因「公告」送達程序之完成而在法律上發生收受被告機關復查決定書之法律效果，此有以下之證據資料附原處分卷為證，而憑此等證據資料依日常經驗法則推論，足以認定上情屬實。
【註】：按稅捐稽徵法第18條所稱之「公告」送達，其實與
一般訴訟法上所稱之「公示送達」即為類似，只是使用不同之名詞而已。另外稅捐稽徵法有關送達之規定經常與現行訴訟法有衝突，例如稅捐稽徵法第18條第1項把留置送達與寄存送達混為一談，即是其中之一例，這種規定給司法實務上帶來極大之不便，雖與本案無涉，亦在此附帶說明之。
原告公司有行蹤不明之情事。
㈠原告之營業處所原為台北縣三重市○○路○段○○○巷○號4樓之2（此點亦為原告所不否認）。
㈡而被告機關作成之復查決定書於下列時點曾向上址投遞，均經退回。
⒈91年12月底至92年1月15日間，復查決定書曾投遞，並
送上址之大樓管理員收受，但因為大樓管理員表示「無此公司」退回郵局，郵局才退回上開文件，此有附於原處分卷第369、370頁之回執及信封封面為證。
⒉92年1月底至同年2月17日間，上開復查決定書曾投遞，
並送上址之大樓管理員收受，但因為大樓管理員表示原告公司遷移不明，而退回郵局，郵局才退回上開文件，此有附於原處分卷第360、361頁之回執及信封封面為證。
⒊92年6月13日至同年7月15日間，上開文件曾投遞，並送
上址之大樓管理員收受，但因為大樓管理員表示上址「無此公司」，而退回郵局，郵局才以新址不明為由，退回上開文件，此有附於原處分卷第354、355頁之回執及信封封面為證。
㈢其間被告機關復依職權調查原告公司負責人甲○○戶籍地
址（嘉義縣太保市埔心28號，此點亦為原告所不否認），而於92年2月24日依此地址投遞，亦經郵局以『遷移不明』退回。
㈣被告機關因此判斷原告公司行蹤不明。
而稅捐稽徵法第18條第2項之規定「應送達人行蹤不明，致
文書無法送達者，稅捐機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由送達機關保管應送達文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應送達人，應隨時向其領取」，同條第3項之規定「前項公告送達，自將公告黏貼牌示處，並自登載新聞紙之日起經20日發生送達效力」。被告機關因此依上開規定為以下之處置：
㈠按上開規定辦理公告送達，並於92年7月20日刊登皇家時報。此有原處分卷第344頁所附之報紙影本為證。
㈡而上開報紙登載之日起20日為92年8月9日，則至該日起即生送達效力。
參、就此送達生效日期之認定，原告雖提出以之各項爭點，而爭執上開認定之合法性：
公告送達之構成要件部分：
原告否認其公司及公司負責人皆發生「遷移不明」之事實，而所憑之事證如下：
㈠原告截至92年10月止，仍設址於原營業地址（三重市○○路○段○○○巷○號3樓之2），因為：
⒈原告仍然陸續經由公寓大廈管理處收到板橋法務部行政
執行署於92年4月3日所寄之稅務執行通知，並繼續支付管理費。
⒉原告當時停止營業，且在營業地址並無常常有人留駐公
司。但為慎重起見，除了在大樓管口理處留下負責人手機號碼外，唯恐重要信件流失，亦特別留下手機號碼給予三重湯城郵局郵差－周先生，而郵差－周先生亦常電話通知賀騰公司去取掛號信件，或直接交予大樓管理處。
⒊若原告公司一時無人，或大樓管理員當時不在，則應留
下掛號通知單於公司信箱內，原告必然可拿到通知。為何郵局未如此做？⒋當時原告均有依規定按時向稅捐處繳交營業稅，且原告
所委託之會計師因處理原告營業稅之故而與稅捐處承辦人員相當熟稔，甚至有關原告營業稅之問題會逕自透過原告委託之會計師與原告聯繫，相較之下，為何被告機關卻始終無法將相關文書寄予原告﹖㈡被告違反行政程序法第72條第1項之規定，未直接將文書
交付原告，卻違反常態率爾違反比例原則將應送達文書刊登皇家時報，實有重大瑕疵：
⒈本案之復查決定之結果，原告於92年6月亦曾親自前往
被告機關所屬三重國稅局補報營業稅，並將公司遭遇困境及歇業景況向稅務人員說明，並留下負責人個人手機及連絡地址。
⒉然而被告既然分別於91年12月10日及92年2月17日分別
經郵局以「無此人及無此公司」及「遷移不明」退回。又於92年2月24日按址投遞公司負責人戶籍地址，亦經郵局以「遷移不明」退回，從而當原告法定代理人親自到被告機關所在地與承辦人員會晤，此時，何以被告未直接將文書交付原告收受，卻違反常態上以違反比例原則方式將應送達文書刊登皇家時報，手段上實有重大瑕疵。
⒊按行政程序法第72條第1項之規定「送達，於應送達人
之住居所，事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應送達人，得於會晤處所為之」，準此，當原告於92年6月亦曾親自前往三重國稅局補報營業稅，被告則應直接將文書交付原告收受，被告並未如此，則其送達程序難為合法。申言之，送達方法，奚參照行政程序法第1章第11節送達之規定，寄存送達、公示送達之送達方法，乃是屬於特殊送達方法，為一般送達方法之補充規定，非行政機關未能窮盡一般送達方法（即行政程序法第72條）仍無法合法送達者，行政機關難跳躍式逕行以公告送達為之。
⒋是以本案原告既已能證明於92年6月亦曾親自前往三重
國稅局補報營業稅，被告則應直接將文書交付原告收受，被告並未如此，則其送達程序難為合法。
公告送達本身所應遵守之程序部分：
被告機關只有刊登報紙，共無踐行「牌示處黏貼公告」之程序，所以公告送達本身不合法。
肆、惟經本院調查結果，認為原告以上各項主張均非可採，爰說明如下：
公告送達之構成要件部分：
㈠原告雖否認其公司及公司負責人皆發生「遷移不明」之事
實，但是有關其公司負責人一直居住在戶籍地之事實，不僅與原告負責人既然擔任公司負責人，即應留在公司事務所週邊地區以便經營公司之日常經驗法則有出入。而且未見其提出任何證據資料以為證明，無從信為真實。
㈡而原告謂：「截至92年10月止，其公司仍設址於三重市○
○路○段○○○巷○號3樓之2」一節，其所主張之各項事證並無法證明其所言屬實。茲說明理由如下：
⒈原告提出之法務部行政執行署於92年4月3日所寄之執行
通知，其所載之送達地址為「台北市○○街4之1號4樓」，與其上開自行陳報之營業場所「三重市○○路○段○○○巷○號3樓之2」不同，由此更可判斷其在當時對被告機關而言，確屬「行蹤不明」（遷移新址又不辦理公司變更登記，且不向被告機關陳報，對被告機關而言，即等同於行蹤不明）。
⒉原告提出之繳費收據其開立日期為92年8月間，且原告
繳款日期是92年8月19日，均在上開3次郵務送達時間之後。而且原告如何取得上開收據，亦未見原告予以說明，是以單憑該收據無法證明原告始終在上址營業而未遷移。
⒊至於原告所言，其在上址「偶而」有人留駐，且曾交待
大樓管理員與郵差「周先生」通知其領取信件一節，事實上卻與上開3次郵件退回過程所呈現之客觀事證（即管理員先收下郵件，但在相隔一段時日後再以「查無此人」或「遷移不明」退回郵局）不符，無從信其主張為真正。
㈢又原告指摘「被告機關違反行政程序法第72條第1項之規
定」一節，實則行政程序法第72條第1項之規定內容為「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之」，其但書之適用乃屬補充規定，而且是行政機關之職權而非其職務義務。事實上被告機關組織龐大，營業稅與營利事業所得稅分屬不同之內部單位處理，其中辦理營業稅之承辦人員又如何能知悉有關原告營利事業所得稅案件之處理及送達情形，是以原告以上之主張於法難謂有據。
公告送達本身所應遵守之程序部分：
㈠按稅捐稽徵法第18條第3項有關「公告送達，自將公告黏
貼牌示處」規定之踐行屬於被告機關之內部作業，一般而言，只要有登載報紙之事，日常經驗法則上，均有踐行此等程序，又因為「黏貼」事實相隔過久，只要能間接證明其事即可。
㈡本案中有關黏貼牌示處之事實有被告機關所屬三重稽徵所
92年7月17日北區國稅三重一字第0920014637號公告為證（其公告上已載明有「公告」牌示處之事實，而所謂「公告」實質上即為黏貼之意），應堪信為真正，原告否認其事自非可採。
伍、是以本案之提起訴願法定不變期間應自92年8月9日起算，扣除在途期間5日（因原告負責人戶籍設於嘉義縣），至92年9月12日（星期五）即已屆滿。原告遲至93年4月7日始提起訴願，有被告機關蓋於訴願書上之收文日戳為憑，訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，自無不合。原告復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
陸、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第五庭審判長 法 官 黃清光
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 蘇亞珍