臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03288號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月17日台財訴字第09300324780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年7月26日將持有未上市之秋榮機械股份有限公司（下稱秋榮公司）股票200股移轉予其兄呂秋榮，涉及贈與之情事，被告所屬新竹市分局乃於91年9 月26日以北區國稅竹市審字第0910005560號函，通知贈與人於文到10日內申報贈與稅，該函於91年9月27日合法送達，原告逾10日期限，遲於91年10月11日才郵寄申請書至被告所屬新竹市分局，並主張其係因長期向呂秋榮借貸，故於89年7月26日以股票折抵，非屬贈與情事，惟未提供相關證明資料；被告仍核定以贈與論，並按移轉日秋榮公司之股權淨值（每股21,890.63元）核定贈與總額為4,378,126元，贈與淨額為3,378,126元，補徵贈與稅額258,375元外，加計按核定應納稅額處1倍之罰鍰計258,375元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈秋榮公司於72年設立，資本額2,000,000元，原告出資
200,000元，秋榮公司於77年5月11日辦理增資10,000,000元，於77年6月8日核准在案，原告所增1,800, 000元，係呂秋榮代墊，此由呂秋榮新竹市第三信用合作社8156號帳戶撥轉入秋榮公司活期存款帳戶636號及王功勳會計師查核簽證無誤可証，且經臺灣省政府建設廳77年6月8日核准在案。由此可知，原告於89年7月26日以股票折抵予呂秋榮，乃係因呂秋榮為原告代墊股款，不涉及贈與情事，故無依限申報贈與稅及罰鍰之情事。
⒉秋榮公司為呂秋榮所有，故公司名稱為秋榮公司，且公司
所在地為新竹市○○路○段○○○巷○號，其所有權亦為呂秋榮之妻即蔡雪娥所有，可證明秋榮公司確為呂秋榮所有。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未公開上市之公司股票‧‧‧以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估訂之。」為遺產及贈與稅法第5條第6款及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「當事人主張之事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告提示有關秋榮公司於77年6月7日申請增資
10,000,000元及變更組織型態為股份有限公司，經前臺灣省政府建設廳核准登記在案乙節。有關該次增資股東繳納股款情形，依所附資本額查帳報告書影本記載，增資股款送存新竹市第三信用合作社活期存款636號帳戶，送存日期為77年5月11日，金額10,000,000元。另依原告所附呂秋榮新竹市第三信用合作社8156號帳戶影本，雖於77年5月11日支出10,000,000元，惟該10,000,000元之資金來源為何？是否有其他股東轉入款項？又該帳戶於支出前揭10,000,000元款項前之餘額若干？均無法由是項資料查知，從而，原告因該次增資認股應繳納之1,800,000元股款，是否真如原告主張係由呂秋榮代墊，依其所提出之證據，尚不能認其主張之事實為真實。依首揭規定，被告按秋榮公司移轉日之股權淨值，核定贈與總額4,378,126元，贈與淨額為3,378,126元，應納稅額258,375元，並無不合。
⒊呂秋榮提示由王功勳會計師簽證之秋榮公司77年5月12日
增加資本登記資本額查帳報告書，秋榮公司原有資本額2,000,000元，經股東同意決議增加資本額10,000,000元，增資後資本總額12,000,000元，增資股款於同年月11日送存新竹市第三信用合作社活期存款636號帳戶，原告於同日繳納股款1,800,000元；另呂秋榮提示其本人新竹市第三信用合作社活期儲蓄存款（帳號8156號）存摺，於77年5月9日存入9,900,000元，於同年月11日支出10,000,000 元。經被告函請新竹市第三信用合作社查明上開存入呂秋榮8156號帳戶之9,900,000元係由何人何帳戶存入？又同年月11日自該帳戶支出之10,000,000元是否存入上開秋榮公司636號帳戶內，以及存入後之資金流向，惟新竹市第三信用合作社94年10月4 日函復，相關交易明細報表已逾保存期限無法提供。
⒋按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理
遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函所明釋。原告將系爭股票移轉予呂秋榮，依其提示資料查核，難謂為有對價之移轉已如前述，核屬贈與行為，又原告未依原查通知補報期限申報贈與稅，原核定按秋榮公司移轉日資產淨值核定贈與總額4,378,126 元，應納稅額258,375 元，並經被告處罰鍰258,375 元，依首揭規定並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，課徵贈與稅：一、‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5 條第6 款所規定。上開遺產及贈與稅法第5 條第6 款之規定，性質上係法定客觀舉證責任分配之規定，亦即二親等以內親屬間財產之買賣，除非就其間有支付價款之事實，能使法院得到確實之心證 (所謂有「確實證明」)， 始不構成「以贈與論」，否則，應以贈與論。此種二親等以內親屬間財產之買賣，其間有無支付價款之事實陷於真偽不明之不利益，係歸由納稅義務人負擔。又「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」亦為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所規定。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第44條所明定。財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」
二、本件原告於89年7月26日將持有未上市之秋榮公司股票200股買賣移轉予證人即其兄呂秋榮，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附原處分卷 (第54頁)可 稽，原告於91年10月11日及92年10月6 日向被告提出之申請書 (原處分卷第8 及41頁)， 亦自承係出賣系爭股票予呂秋榮 (只是另主張係出賣抵償之前呂秋榮為其代墊繳納股款之借款)， 是系爭買賣屬二親等間之財產買賣。被告所屬新竹市分局於91年9 月26日依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函規定，以北區國稅竹市審字第0910005560號函，通知原告文到10日內補報贈與稅；原告逾10日期限，始於91年10月11日郵寄申請書至該新竹市分局，主張係因償還其兄呂秋榮長期借款，非屬贈與情事，惟未提供相關證明資料供核，被告仍核定以贈與論，按秋榮公司之股權淨值（每股21,890.63 元）核定贈與總額為4,378,126 元，贈與淨額為3,378,126 元，補徵贈與稅額258,375 元，並依所漏稅額處1 倍罰鍰計258,375 元。原告不服循序提起本件訴訟。經查：
(一)、原告主張係系爭股票折抵予證人呂秋榮，因其為原告代墊
繳納股款，以股票清償代墊款，並提出會計師簽證之秋榮公司77年5 月12日增加資本登記資本額查帳報告書及呂秋榮新竹市第三信用合作社活期儲蓄存款（帳號8156號）存摺為證 (另有台灣省政府建設廳增資變更登記函文，此函與待證事實無關)， 證人呂秋榮到庭作證附和其主張 (見94年7 月21日言詞辯論筆錄)。 上開會計師查帳報告書雖載秋榮公司原有資本額2,000,000 元，經股東同意決議增加資本額10,000,000元，增資後資本總額12,000,000元，增資股款於同年月11日送存新竹市第三信用合作社活期存款636 號帳戶，原告於同日繳納股款1,800,000 元，另呂秋榮之新竹市第三信用合作社活期儲蓄存款（帳號8156號）存摺顯示，於77年5 月9 日存入9,900,000 元，於同年月11日支出10,000,000元。然新竹市第三信用合作社活期存款636 號帳戶是否確有10,000,000元增資款存入，如有，該款之來源是否即為呂秋榮上開存摺支出10,000,000元，經本院向新竹市第三信用合作社調取該帳戶自77年5月1 日至12月31日之交易明細表，被告亦函詢上開存入呂秋榮8156號帳戶之9,900,000 元係由何人何帳戶存入？又同年月11日自該帳戶支出之10,000,000元是否存入上開秋榮公司636 號帳戶內，以及存入後之資金流向，因相關交易明細報表已逾保存期限，無法提供相關資料供查證，此有該合作社94年10月4 日 (94) 新三合總字第301201號及95年1 月17日(95) 新三合總字第310014號函在卷可證。
是新竹市第三信用合作社活期存款636 號帳戶是否確有10,000,000元增資款存入，該款之來源是否即為呂秋榮上開存摺支出10, 000,000 元，尚無法完全證明。何況證人呂秋榮亦無法提出帳戶之9,900,000 元資金來源之證明 (例如係由何人何帳戶存入)， 以證明確為其所有之資金，自無從證明原告之前之增資股款係來自證人呂秋榮。
(二)、依據上開遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，主張二親等
以內親屬間財產之移動係出於買賣原因者，就買賣事實負客觀之舉證責任，依舉重明輕法理，主張二親等以內親屬間財產之移動非出於買賣原因而是別有其他原因者，就該原因亦應負客觀舉證責任 (改制前行政法院89年判字第
777 號判決參照)。 換言之，主張二親等以內親屬間財產之移動係出於贈與以外之原因者，就該原因應負客觀舉證責任。因而如依當事人之舉證，及本院依職權調查之結果，對二親等以內親屬間財產之移動係出於贈與以外之原因事實無法形成確實之心證，主張該事實者應負擔不能認該事實存在之不利益。證人呂秋榮雖嗣再證述秋榮公司係其所有，其餘股東之股款都是其所繳納，其他股東是人頭股東，原告是返還股票予伊等語 (見94年12月13日之準備程序筆錄)， 並提出其他股東亦為其配偶、親人之證明。然證人呂秋榮此證言，與之前證述原告為清償其代墊之股款之證詞已不一致，與原告之主張又未相符，已難憑信，又其他股東即令為證人呂秋榮之配偶、親人，如上所述，10,000,000 元 之增資股款係來自證人呂秋榮一節並無法證明，亦難僅憑其他股東為證人呂秋榮之配偶、親屬，而得認其他股東為人頭股東。是證人呂秋榮此部分之證詞亦不可採。對原告僅是證人呂秋榮借名登記為股東一節，原告之舉證及本院依職權調查之結果，本院並無法形成確實之心證，原告事後附合證人呂秋榮之證詞，亦為此等主張 (本院卷第74頁)，應負擔不能認該事實存在之不利益。
(三)、是系爭股票移轉予證人呂秋榮，無從證明證人呂秋榮有支
付價金，亦無從證明係原告為被借名者返還股權予證人呂秋榮。被告以贈與論，按秋榮公司之股權淨值（每股21,
890.63 元）核定贈與總額為4,378,126 元，贈與淨額為3,378,126 元，補徵贈與稅額258,375 元，並依所漏稅額處1 倍罰鍰計258,375 元，核無不合。
三、從而，原處分核定原告贈與總額為4,378,126 元，贈與淨額為3,378,126 元，補徵贈與稅額258,375 元，並依所漏稅額處1 倍罰鍰計258,375 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 張能旭