臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03296號原 告 甲○○
乙○○丁○○(即吳陳友美丙○○共 同訴訟代理人 王怡今 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300566960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 復查決定) 在核定遺產總額超過新台幣參仟壹佰捌拾參萬肆仟陸佰伍拾壹元，遺產淨額超過新台幣貳仟陸佰肆拾參萬肆仟陸佰伍拾壹元，罰鍰超過新台幣柒佰貳拾玖萬陸仟伍佰陸拾柒元範圍部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔六分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人吳正基（下稱被繼承人）於民國（下同）83年9月2日死亡，由原告等4人共同繼承，原告等於84年5月20日申報遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所查得原告漏報被繼承人重病期間出售財產之現金新臺幣（下同）40,484,744元，乃併予核定遺產總額40,525,798元，遺產淨額35,125,798元，漏報遺產稅額10,660,235元，並處罰鍰10,660,235元。原告不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額5,360,000元，變更遺產總額為35,165,798元，變更遺產淨額29,765,798元，變更罰鍰為8,562,403 元。原告仍不服，提起訴願，訴願決定機關未於法定期間內作成訴願決定，原告乃逕行提起本件行政訴訟。訴訟繫屬中，訴願決定機關作成訴願決定，駁回原告之訴願。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分不利被告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法施行細則（下稱施行細則）第13條規定之舉證責任：①按「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：
『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確。為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」司法院釋字第221 號解釋在案。又行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」；且「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」改制前行政法院62年度第402 號判例可資參照。②「被繼承人生前提取之銀行存款於繼承時已無此項財產不課遺產稅：被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第1條或第13條（即現行法第1 條或第15條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據。且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。本案被繼承人生前一月餘，提用銀行存款，繼承人未能提供該項存款用途證明，希依上開規定辦理」財政部65年9 月9 日台財稅第36091 號函釋。被繼承人於83年9 月2 日逝世其遺產稅迄尚未確定，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定應可優先適用，參照鈞院89年2 月24日89年度判字第481 號判決及89年3 月10日89年度判字第710 號判決亦有引用。③綜上，施行細則第13條之規範在合憲操作之下至少應先由稽徵機關證明被繼承人有「因重病無法處理事務」之前提事實存在，繼承人方有證明借款或價金用途之責任。
⒉被告仍未舉證被繼承人於83年6、7、8月間已有「死亡前
因重病無法處理事務」之事實：①按所謂「因重病無法處理事務」依最高行政法院74年度判字第1143號裁判要旨略謂，施行細則第13條規定所指之「因重病無法處理事務」，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證證明之責，而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言‧‧‧」；被告稱「所謂重病無法處理事務期間，應非指被繼承人意識不清至不能處置不能處理事務方能適用‧‧‧云云」，顯與最高行政法院前開判決要旨相悖。②被繼承人若尚意識清楚，僅因體力不濟，而由他人陪同或授權他人處理事務，均無施行細則13條規定適用之餘地，否則無異剝奪被繼承人生前處分財產之權利。本件被告既認定被繼承人於83年6 月29日尚可自行處理事務（自第一銀行0000000000自有帳戶轉帳還款以及提款），則如何認定僅隔數日之6 月30、7 月2 日、7 月7日、7月16日、7 月30日乃至8 月3 日、4 日之行為已無自行處理事務之能力。③被告開庭時主張，依被繼承人於孫逸仙治癌中心醫院之居家護理報告，被繼承人於83年8 月4 日已有「低血鈉在家中昏睡之情形，故入榮總急診處理‧‧‧」，云云；惟該83年8 月5 日之居家護理紀錄（第2 行），仍記載被繼承人「‧‧‧現意識清」，8 月9 日之居家護理紀錄（第1 行），仍記載「病人精神可‧‧‧」，甚至於8 月12日（第5 行以下）記載「病人現精神及體力尚可」，8 月16日（第1 行以下）記載「病人今日自榮總返家，精神體力如前，無特殊不適」，同日紀錄次頁（第7 行以下）記載、「病人現意識清」、「病人提到曾想去游泳‧‧‧但因有針頭在，故最多只能在更換日拔除針頭或外覆大片防水OP site 的狀況下，才能去游，但細節仍須討論，尚須視其體力而為，‧‧‧」，8 月19日（次頁第10行以下）記載「病人自訴昨夜尿急下床時‧‧‧」等，均顯示被繼承人至83年8 月中尚未陷於意識不清之病況。故依最高行政法院前開判例，被告之舉證尚有不足。退步言之，縱依被告之主張，亦僅得認定被繼承人於8 月4 日有低血鈉而送急診之情形，亦無法證明8 月4 日前有重病而致意識不清之狀況。④83年8 月3 日被繼承人自其第一銀行（帳號：000-00-000000 ）提領5,000,000 元之提款部分，雖被告主張大額提款簿上之筆跡與被繼承人之筆跡不符，惟該取款憑條上之筆跡，確係被繼承人之筆跡，可與83年6 月29日之取款筆跡核對，堪予認定。故縱使大額提款簿上之簽名非被繼承人所有，惟既有被繼承人親筆之取款憑條，可認定係友人陪同且經被繼承人授權提領。依最高行政法院前開意旨，非得列入遺產計算。⑤被繼承人生前有婚外情，常年居住在外，與原告等感情不睦，其本身之任何事務，均親自處理，不願假手他人，尤以出售系爭遺產之房地，有關收取價金與提領款項等事宜，寧願施金富及尤錦清2 人參與，而不讓原告知悉與參與，此亦可從被告所屬淡水稽徵所分別於83年3 月17日，及同年月24日調詢尤錦清﹑施金富2 人之談話筆錄佐證，此情況應屬當今社會之常態。
⒊被繼承人於83年6月26日出售坐落臺北縣○○鎮○○段○○○
號共27筆土地○○○鎮○○路○○巷○弄○○號房屋予陳源興部份：①83年6月26日支票存入被繼承人第一銀行北投分行第0000000000號帳戶15,000,000元部分，其中於83年7月27日提領2,600,000元，被告以大額提領登記簿之簽名人為施金富，並依施金富於88年3月24日之談話筆錄資料，施金富稱係由其陪同被繼承人取款，取款後由被繼承人取走，惟該款由施金富提領並由其簽名並無證據證明被繼承人確有取款，是該款項應由繼承人承受，仍應併入遺產課稅乙節。惟上述款項既經被告查明係由施金富簽名提領，並無證據證明被繼承人確有取款，而施金富於筆錄中又稱被繼承人所取走之款項是為了還賭債。是更無證據證明確由原告承受或未經動用，依司法院釋字第221 號解釋後段釋文及改制前行政法院32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第70號、62年第402 號等判例意旨與財政部65年9 月9 日第36091 號函示之規定，應不得將該上述施金富簽名提領之款項2,600,000 元併入被繼承人之遺產課徵遺產稅，而應依前揭遺贈稅法第4 條第2 項規定以施金富為受贈人課徵贈與稅始為適法。且依行政訴訟法證據章之規定所謂「證據」者，包括「證人」及「書證」，被告所謂「無證據證明被繼承人確有取款‧‧‧」云云，無非係指無「書證」，而非全無證據可依憑，蓋依證人施金富之談話筆錄，上開款項確係由被繼承人領走，被告既無法證明施金富所言非實，即論定為「無證據」，顯於法不合。②83年6 月29日支票9,850,000 元存入施金富華南銀行第000000000000號帳戶部份，其中被告以：⑴83年6 月30日由施金富提領1,200,000 元，被告以施金富主張由其與另一人陪同被繼承人領取有88年3 月24日談話紀錄附案。
但並無證據證明被繼承人確有取款之理由，而將該存入施金富銀行帳號並由施金富提領之款項1,200,000 元併入被繼承人之遺產課徵遺產稅⑵83年6 月30日由施金富提領6,000,000 元，其後將款項轉存1 個月定期存款，被告以施金富筆錄稱係被繼承人償還其借款，惟施金富並未舉證何時出借資金予被繼承人？付款方式為何？是無法認定該款項係被繼承人之還款行為之理由，而將上述存入施金富銀行帳戶並由施金富提領以其名義轉存定期存款之款項6,000,000 元，併入被繼承人之遺產課徵遺產稅乙節。惟上述兩項之款項，自始於83年6 月29日既已存入施金富之華南銀行新生分行第000000000000號帳戶，並由施金富自行提領，其中1,200,000 元又無證據證明被繼承人取款後有「留存未予動用」之情形，另6,000,000 元又以施金富之名義轉存定期存款，施金富又於筆錄自承之情事，且於筆錄中稱被繼承人所取走之款項是為了還賭債，是被告又查無證據證明該兩款項7,200,000 元確已由原告承受，故不應將之其併入被繼承人之遺產課徵遺產稅。而應依遺贈稅法第4 條第2 項規定以施金富為受贈人課徵贈與稅始為適法。③83年6 月30日支票9,500,000 元存入訴外人尤錦清，華南銀行新生分行第000000000000號帳戶部份，被告以：⑴83年7 月7 日施金富提領2,000,000 元，被告以施金富稱係由其陪同被繼承人取款，取款後由被繼承人取走，惟查該款項由施金富提領並由其簽名，並無證據證明被繼承人確有取款，是該款項應由繼承人承受之理由，而將該存入尤錦清銀行帳戶而由施金富提領之2,000,000 元，併入被繼承人之遺產課徵遺產稅。⑵83年7 月16由施金富現金提領900,000 元，被告以施金富稱係由其陪同被繼承人取款，取款後由被繼承人取走，惟查該款項由施金富提領並由其簽名，並無證據證明被繼承人確有取款，是該款項應由繼承人承受之理由，而將該存入尤錦清銀行帳戶而由施金富提領之900,000 元併入被繼承人之遺產課徵遺產稅。⑶83年7 月30日尤錦清轉存定期存款1,500,000 元，被告以尤錦清主張為被繼承人償還向其所借之款項，有88年3 月17日談話筆錄附案，惟尤錦清並未舉證借款予被繼承人之資金流程之理由，而將該存入尤錦清銀行帳戶，而由尤錦清提領並以其名義轉存定期存款之款項1,500,000元，併入被繼承人之遺產課徵遺產稅乙節。惟上述⑴、⑵、⑶等3 項之系爭款項，自始於83年6 月30日即存入尤錦清上述之銀行帳戶，且⑴及⑵所訴之款項共2,900,000 元係由施金富簽名提領並無證據證明被繼承人取款後確有留存未予動用，第⑶所訴之款項1,500,000 元由尤錦清自行簽名提領，並以其名義轉存定期存款，而尤清錦於筆錄已自承，且施金富於筆錄中稱被繼承人所取走之款項是為了還賭債，是被告又查無證據證明該之款項確已由原告承受，不應將之併入被繼承人之遺產課徵遺產稅，而應依遺贈稅法第4 條第2 項規定以尤錦清為受贈人課徵贈與稅，始為適法。④83年8 月2 日支票11,950,000元存入被繼承人第一銀行（帳號：000-00-000000 ）帳戶部份：被告以由被繼承人分別於83 年8月3 日及同年8 月4 日分別提領5,000,000 元及6,970,897 元後，大筆現金已不知去向，據申請人（即原告）88年3 月4 日筆錄稱大額現金都由朋友陪同被繼承人領取，資金流向不清楚，惟查第一銀行北投分行之大額提領登記簿，領款人簽名欄之筆跡與被繼承人83年6 月29日領款之筆跡並不相同，顯然被繼承人已無法自行提領，且提款日距離被繼承人死亡日僅1 個月，而該款項既是出售土地所得款，自應由繼承人承受之理由，而將上述被繼承人親自提領之款項11,970,897併入被繼承人之遺產課徵遺產稅（復查決定書第7 頁4 ）乙節。惟第一銀行處理客戶單筆現金達1,000,000 元以上之交易，須依交易人或代理人提示之身份證明文件，即可以「大額通貨維護交易」建檔之規定觀之，該第一銀行對提領款單筆在1,000,000 元以上之交易僅須交易人本人或代理人提示之身份證明文件即可領取，而非以交易人或代理人之筆跡是否真正為積極要件，且經查該2 筆款項之取款憑條上之字跡為被繼承人親筆，故該提款之行為確為被繼承人所為，且無款項流向繼承人或未予動用之證據，依法不應計入遺產總額中。是上述2 筆提領款，第一銀行必須依上述該銀行之作業規定檢視提領款人確為被繼承人本人，始准予提領，然被告並查無證據證明該2 項提領款確係由原告承受，當不應將之併入被繼承人之遺產，課徵遺產稅。
⒋出售北投豐年段土地及房屋所得價金部分：①被告以被繼
承人於83年7月5日出售坐落臺北市○○區○○段4小段575號土地，及臺北市○○路○段○○○巷○○號房屋予戊○○，原處分以出售土地款12,000,000元減除土地增值稅3,046,153元，以現金8,953,847元併入遺產課稅。惟系爭房地於80年12月即設定抵押權向台灣中小企業銀行貸款8,400,000 元，並未予以扣除。且被告更藉由臆測，以被繼承人於83年7 月5 日將上述系爭土地及房屋移轉予戊○○，同日戊○○亦將其所有坐○○○鎮○○段○○○○號等5筆土地及臺北縣○○鎮○○○○○路○○○ 號13樓等房屋2筆移轉予被繼承人之配偶原告丁○○及子甲○○，是其行為顯有藉規劃安排，以圖將系爭土地之出售價款自遺產中扣減之理由，將之併入被繼承人之遺產並駁回原告之復查申請。被告稱原告並未提示被繼承人出售系爭土地予戊○○之收受價款證明及資金流程，及原告丁○○及甲○○向戊○○購地之支付價款證明及資金流程，其行為顯有藉規劃安排，以圖將系爭土地出售之價款自遺產中扣除，此部份併入遺產課稅並無違誤乙節。②惟被繼承人出售系爭土地予戊○○，與戊○○出售其所有淡水鎮之房地係屬2 件獨立之買賣事件，被告硬將之混為1 件，明顯違反不當連結禁止原則及不得出於臆測而須憑證據之意旨。況且有關被繼承人出售上述北投房地之事務，均係由其個人親自處理，有關價款之收取與流向，因前述被繼承人有婚外情之家庭因素，原告確實均無法獲悉，更未參與，被告又查無確實證據證明該系爭土地之出售款項，確已由原告承受，應不得將上述系爭房地之出售款扣除土地增值稅，而不扣除房地之貸款8,400,000 元，後之餘額以現金8,953,847元併入被繼承人之遺產課稅，縱或如被告不當之臆測，認為係虛偽買賣，而認定為無效者，亦應依遺贈稅法第10條第1 項及第3 項規定以該土地之公告現值及房屋之評定標準價格之合計數作為贈與總額，再依同法第21條規定扣除該房地之貸款與同法施行細則第19條規定扣除土地增值稅後之餘額並依同法第4 條第2 項規定以戊○○為受贈人課徵贈與稅始為適法。至原告丁○○及甲○○2 人向戊○○購買上述之房地與本訴訟案本應無關聯，原告可不必回應，惟該2 人仍然已於復查時主張有給付能力與給付事實，縱或如被告之不當臆測，亦應依上開規定計算贈與總額與淨額，以該2 人為受贈人課徵贈與稅始為適法。③被繼承人生前出售系爭北投大度路房地，依戊○○之談話記錄該土地款項係用於償還被繼承人生前積欠第一銀行17,900,000 元 之債務，此筆貸款被繼承人於83年6 月29日轉帳清償9,565,369 元（經被告依法扣除），則尚不足清償所有貸款，與戊○○之證詞恰相一致。故該筆出售房地價金，扣除土地增值稅後尚餘8,953,847 元之款項，應經被繼承人清償第一銀行之貸款。
⒌被繼承人生前留存之財團法人辜公亮基金會和信治癌中心
醫院（下稱和信治癌中心醫院）之醫藥費約1,100,006 元，依前揭遺贈稅法第17條第1 項第8 款規定及改制前行政法院60年第76號判例，均應准予扣除，惟被告均未做「准」、「否」之決定，亦屬與程序不合，而應視同同意原告之主張准予扣除。
⒍遺產稅本稅部份如蒙撤銷，原告當無違反遺贈稅法第45條規定，是罰鍰併請予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定‧‧‧旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款（現行法：第17條第1項第9款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要‧‧‧至於具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第221號、第420號所解釋。
⒉關於出售臺北縣○○鎮○○段土地及房屋價金部分：①被
繼承人於83年3月間經臺北榮民總醫院（下稱臺北榮總）診斷為晚期胃癌，同年6月26日出售臺北縣○○鎮○○段○○○號等27筆土地及臺北縣○○鎮○○路○○巷○弄○○號房屋予陳源興（土地及房屋均登記在配偶許玉鳳名下），買賣總價額55,000,000元，依買賣契約書及交款備忘錄，雙方約定土地增值稅由買方代繳並得自尾款內扣抵，價款給付日期及條件如下：⑴簽約金15,000,000元⑵83年6 月28日第2 次付款20,000,000元⑶尾款20,000,000元經扣除土地增值稅8,042,480 元、仲介費600,000 元、零星支票及現金支付款計57,520元，餘額46,300,00 元陳源興以支票4張支付，經被告查得該4 張支票係透過被繼承人、施金富及尤錦清等3 人銀行帳戶兌領，資金流向如下：⑴支票金額15,000,000元（發票人陳源興，發票日83年6 月26日）存入被繼承人第一商業銀行北投分行第00000000000 帳戶兌領後，該存款提領情形分別為：A 、83年6 月29日轉帳償還被繼承人銀行借款9,565,369 元，被告初查時未併入遺產，此筆非本件爭訟範圍。B 、83年6 月29日提領3,000,000 元，查大額提領登記簿之領款人為被繼承人，其簽名經與被繼承人住院期間請假單核對筆跡雷同，復查決定時予以追減，此筆非本件爭訟範圍。C 、83年7 月27日提領2,600,000 元，查大額提領登記簿之領款人為施金富並非被繼承人，乃併入遺產課稅。⑵支票金額9,850,000 元（發票人陳源興，發票日83年6 月28日）透過施金富華南銀行新生分行第000000000000帳戶兌領後，該存款提領情形分別為：D 、83年6 月月30日由施金富提領1,200,000 元，依施金富88年3 月24日談話紀錄，稱由其與另一人陪同被繼承人領取，取款後由被繼承人取走，惟無證據證明被繼承人確有收到系爭款項，原告亦無法說明上開提領存款之用途，乃併入遺產課稅。E 、83年6 月30日由施金富提領6,000,000 元，同日以案外人尤錦清名義轉存1 個月定期存款，到期後同年7 月30日由施金富提領現金，施金富稱係被繼承人償還積欠之借款，惟未提示相關借貸之資金流程及證明，所稱該款項係被繼承人之還款行為核不足採，乃併入遺產課稅。F 、83年7 月2 日由施金富提領2,600,000 元，被告初查認該款項併同第G 筆提領4,900,000 元合計7,500,000 元，其中7,200,000 元已於同年月4 日償還被繼承人於臺灣中小企業銀行建國分行借款，未併入遺產，此筆非本件爭訟範圍。⑶支票金額9,500,000 元（發票人陳源興，發票日83年6 月28日）透過尤錦清華南銀行新生分行第000000000000帳戶後，該存款提領情形分別為：G 、83年7 月2 日由施金富提領4,900,000 元，被告初查認該款項併同第F 筆提領2,600,000 元合計7,500,000 元，其中7,200,000 元已於同年月4 日償還被繼承人於臺灣中小企業銀行建國分行借款，未併入遺產，此筆非本件爭訟範圍。H 、83年7 月7日由施金富提領2,000,000 元依施金富88年3 月24日談話紀錄，稱由其陪同被繼承人領取，取款後由被繼承人取走，惟無證據證明被繼承人確有收到系爭款項，原告亦無法說明上開提領存款之用途，乃併入遺產課稅。I 、83年7月16日由施金富提領900,000 元，依施金富88年3 月24日談話紀錄，稱由其陪同被繼承人領取，取款後由被繼承人取走，惟無證據證明被繼承人確有收到系爭款項，原告亦無法說明上開提領存款之用途，乃併入遺產課稅。J 、83年7 月30日由尤錦清提領1,500,000 元轉存定期存款，依尤錦清88年3 月17日談話紀錄稱該款項係被繼承人償還積欠之借款，惟未提示相關借貸之資金流程及證明，所稱該款項係被繼承人之還款行為核不足採，乃併入遺產課稅。⑷支票金額11,950,000元（發票人吳秉周及黃寶珠，發票日83年8 月2 日）存入被繼承人第一銀行北投分行第00000000000 帳戶後，該存款提領情形分別為：K 、83年8 月3 日及同年8 月4 日各提領5,000,000 元、6,970,897 元，查大額提領登記簿之領款人為被繼承人，惟其簽名經與被繼承人住院期間請假單及居家護理期間自書筆記核對並不相同，且依原告所提示被繼承人之居家護理報告紀錄，8 月2 日記載「病人今天較以往嗜睡，氣色較差‧‧‧鼻導管使用‧‧‧故告知病人活動時慎防暈眩。」、8 月5 日記載「病人於昨日（8 月4 日）因低血鈉在家中顯昏睡，故入榮總急診處理，現意識清，但很虛弱。」、8 月16日記載「病人今日自榮總返家。」等情，惟原告吳陳友美90年3 月18日說明書卻稱被繼承人83年6 月
7 日出院後，均在家養病，並未於其他醫院養病，原告刻意隱瞞被繼承人於8 月4 日至8 月16日在臺北榮總住院之事實，其目的為規避遺產稅，且原告亦無法說明上開提領存款之用途，乃併入遺產課稅。②原告主張被告未舉證被繼承人於83年6 、7 、8 月間已有「死亡前因重病無法處理事務」之事實，與最高行政法院74年度判字第1143號裁判要旨相悖，依施行細則第13條規定「因重病無法處理事務」依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證證明之責，而所稱因重病無法處理事物，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言。被繼承人若尚意識清楚，僅因體力不濟，而由他人陪同或授權他人處理事務，均無施行細則第13條規定適用之餘地，否則無異剝奪被繼承人生前處分財產之權利，及被告既認定被繼承人83年6 月29日尚可自行處理事務（自第一銀行00000000000 帳戶轉帳還款及提款）則如何認定僅隔數日之6 月30日、7 月2 日、7 月7 日、7 月16日、
7 月30日乃至8 月3 日、8 月4 日之行為已無自行處理事務之能力。被繼承人至83年8 月中尚未陷於意識不清之病況，又83年8 月3 日被繼承人自其銀行帳戶提領5,000,000 元取款憑條之筆跡確係被繼承人之筆跡，可與83年6 月29 日 之取款筆跡核對，堪予認定云云。③被繼承人83年3 月經臺北榮總診斷為晚期胃癌，同年4 月18日至和信治癌中心醫院住院，同年4 月22日接受繞道手術，於5 月5 日及5 月26日各接受1 次化學治療，5 月17日接受放射線治療，6 月7 日出院後，於6 月9 日至7 月26日門診11次，並接受化學治療合併放射線治療，其居家護理期間因腹脹及腫瘤無法正常進食，已需每日使用Morphine以控制疼痛及點滴營養補充身體，此有和信治癌中心醫院84年11月14日（84）逸院腫內字第0273號函及94年12月5日（94）和院放腫字第845 號函可稽，核屬重病，原告雖主張被繼承人死亡前意識清楚，惟上開細則所謂重病無法處理事務並未排除被繼承人死亡前意識清楚。次查被繼承人名下之動產及不動產於死亡前3 個月全部出售，且原告遺產稅申報時亦將該財產列報為已出售，有原告84年5 月20日遺產稅申報書可稽，原告卻對上開出售房地款均稱不知情，已違反常情。再查被告已查得買受人支付之支票係透過被繼承人、施金富及尤錦清銀行帳戶兌領已如前述，其中僅83年6 月29日被繼承人自行提領3,000,000 元外，其餘出售系爭房地款均落入外人之手，原告卻還能置身事外，未採取法律行動，亦有違常情。又上開細則規定旨在防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平。系爭房地款業經被告查得由他人提領，其資金流向原告既不爭，自應依法證明系爭提領存款之用途，其無法舉證，依首揭規定，仍應併入遺產課稅並無不合。至原告爰引改制前行政法院74年度判字第1143號裁判，與本案案情不同，且裁判並非判例，不能拘束本案，又該裁判所引用財政部65年9 月9 日台財稅第36091 號函釋，因違反現行施行細則第13條規定，已免列入90年版遺產及贈與稅法令彙編中，原告再援引爭執，顯係誤解。
⒊出售臺北市○○區○○段土地及房屋部分：被繼承人於83
年7月5日出售臺北市○○區○○段4小段575號土地及臺北市○○路○段○○○巷○○號房屋予戊○○，被告初查向買受人戊○○查詢被繼承人出售上開房地立約及付款情形，依戊○○84年10月26日談話筆錄稱：「有私企但未保存，買賣價約1,200 多萬元，一次以現金付清，未開支票，所付款項吳君拿去還北投第一銀行借款7,000,000 元及繳納土地增值稅3,046,153 元所剩無幾。」被告初查以該房地售價12,000,000元減除土地增值稅後餘額8,953,847 元併入遺產課稅。原告主張被繼承人出售上開房地款扣除土地增值稅後，餘款8,953,847 元尚不足償還第一銀行借款9,565,369 元，與戊○○證詞一致云云，惟查償還該第一銀行借款之資金，係被繼承人出售臺北縣○○鎮○○段土地及房屋之價金，已於89年6 月29日轉帳清償（如前述第
A 筆），其主張核不足採，次查同日戊○○亦將所有臺北縣○○鎮○○段○○○○號等5 筆持分土地及臺北縣○○鎮○○○○○路○○○ 號13樓等房屋2 戶移轉予被繼承人之配偶原告丁○○及子原告甲○○，有土地、建物登記謄本可稽，其行為顯規劃安排，規避遺產稅，依實質課稅原則，此部份併入遺產課稅並無違誤。
⒋原告另主張被繼承人醫藥費1,100,000 元應予扣除乙節，
查此部分原告並未於復查時提出主張，有原告89年5 月15日復查申請書影本可稽，其逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合。
⒌按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產‧‧‧已依
本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。繼承人申報遺產稅，經被告查獲漏報被繼承人重病期間出售財產之現金合計40,484,744元，經被告處罰鍰10,660,235元。系爭出售財產之現金既經追減5,360,000元已如前述，重行核算按所漏稅額8,562,403元處1倍罰鍰8,562,403元並無違誤。【漏稅額計算式：①（申報部分核定遺產總額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額=應納稅額41,054-2,000,000-3,400,000=0；②（申報部分核定遺產總額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額=應納稅額（41,054+35,124,744-2,000,000-3,400,000）×38%-2,748,600=8,562,403；③全部應納稅額-申報部分核定應納稅額=漏稅額8,562,403-0=8,562,403】。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠媛擔任，有行政院令影本在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告提起訴願，訴願決定機關未於法定期間內作成訴願決定，原告逕行提起本件行政訴訟，起訴合法。雖然訴訟繫屬中，訴願決定機關作成訴願決定，駁回原告之訴願，仍不影響原起訴之合法性，先予敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條 第1 項、第4條第1項及同法施行細則第13條所明定。上開施行細則第13條之規定，係為減輕稅捐稽徵機關之證明責任，在被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款情形，如繼承人無法證明其用途，則將之列為遺產課稅，並非為繼承人利益之規定，亦即並無只要被繼承人非因重病無法處理事務期間之提領存款，均不得列為遺產之意思。否則，只要被繼承人無重病無法處理事務之情事，於生前將其存款提領出，尤其是以現金領出，稅捐稽徵機關難以追查其流向，即可規避遺產稅，當非該施行細則規定之本意。申言之，即使是被繼承人非因重病無法處理事務期間之提領存款，如有事證足以證明該提領存款，非實際為被繼承人所提領，係屬規避列為遺產所為，而無事證證明於繼承事實發生時，該所提領之存款(包括其變形例如以該存款購置之財產) 已不存在，該提領之存款，仍屬遺產，而應列入課徵遺產稅之範圍。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 至2 倍之罰鍰。」亦為同法第23條及第45條所明定。
三、本件被繼承人於83年9月2日死亡，由原告共同繼承，原告於84年5月20日申報遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所查得原告漏報被繼承人重病期間出售財產之所得40,484,744元，乃將其中部分，併予核定遺產總額40,525,798元，遺產淨額35,125,798 元，漏報遺產稅額10,660,235元，並處罰鍰10,660, 235 元。原告不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額5,360,000 元，變更遺產總額為35,165,798元，變更遺產淨額29,765,798元，變更罰鍰為8,562,403 元。原告不服，循序提起本件訴訟，除爭執列入遺產之財產外，尚主張被繼承人生前留存之和信治癌中心醫院之醫藥費約1,100,006元，應准予扣除。惟按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。
」( 改制前行政法院著有62年度判字第916 號判例) ，原告爭執被繼承人醫藥費1,100,006 元部分，原告並未於復查時爭執主張，此有原告89年5 月15日復查申請書影本（本院卷二第203 頁) 可稽，其就此部分不得逕行提起行政爭訟，於本件訴訟不得再爭執主張該醫藥費應自遺遺產總額中扣除(原告原另主張生存配偶行使剩餘財產分配請求權應予扣除部分，嗣表明不爭執主張) 。是本件應審究者，乃原處分之將被繼承人重病期間出售財產之所得部分計入遺產，而補徵原告遺產稅及科處罰鍰，是否合法。
四、經查被繼承人於83年6月26日出售坐落臺北縣○○鎮○○段
132、132之1、193、194、185、187、188、189、225、225之1、232、240、240之1、之2、之3、之4、之5、之6、之7、之8 、之9 、之10、之11、之12、242 、242 之1 、251號等土地27筆○○○鎮○○路○○巷○ 弄○○號房屋( 以下稱系爭不動產一) 予陳源興，買賣總價額55,000,000元，簽約金15, 000,000 元、第2 次付款20,000,000元、尾款20,000,000元，經扣除買受人代繳土地增值稅8,042,480元及仲介費600,000 元與小額零星支票及現金款57、520 元外，被繼承人實際得款46,300,000元，買受人陳源興所開立之支票，均透過被繼承人、施金富、尤錦清等3 人帳戶兌領，兌領帳戶及嗣後資金流向如附表。其中序號1A部分即83年6月29日轉帳償還向第一銀行北投之借款9,565,369 元，2F之83年7 月2 日現金提領2,600,000 元、3G之同日提領4,900,000 元償還向臺灣中小企銀借款，合計17,065,369元，及1B之83年6 月29日提領3, 000,000元，被告認定係被繼承人所提領，均未計入遺產範圍。其餘部分，83年6 月26日存入被繼承人銀行帳戶部分，83年7 月27日為施金富提領2,600,000 元，依原處分卷施金富於88年3 月24日在被告之談話筆錄所載( 本院卷二第121 頁以下) ，施金富稱係由其陪同被繼承人取款，取款後由被繼承人取走。83年6 月28日支票9,850,000 元存入施金富華南銀行新生分行第000000000000帳戶部分，83年6 月30日由施金富提領1,200,000 元，施金富稱由其與另1 人陪同被繼承人領取；83年6 月30日由施金富提領6,000,000 元，其後該款項以轉存1 個月定期存款，83年7 月30日到期後，存入尤錦清銀行帳戶，同日由施金富提領出，施金富稱係被繼承人償還其借款。83年6 月28日支票9,500,000 元存入尤錦清華南銀行新生分行第000000000000帳戶部分，83年7 月7 日施金富提領2,000, 000元( 尤錦華蓋取款條後交其提領) ，施金富稱係由其陪同被繼承人取款，取款後由被繼承人取走；83年7 月16日由施金富現金提領900,000 元( 尤錦華蓋取款條後交其提領) ，施金富稱係由其陪同被繼承人取款，取款後由被繼承人取走；83年7 月30日尤錦清轉存定期存款1,500,000 元，尤錦清稱為被繼承人償還向其所借之款項，此有施金富於88年3 月24日及尤錦清88年3 月17日在被告處談話筆錄、取款條在原處分卷及本院卷為證。另83年8 月2 日支票11,950,000元存入被繼承人帳戶部分：以被繼承人分別於83年8 月3 日及同年8 月4 日分別提領5,000,000 元及6,970,897 元部分，原告自承在大額提領登記簿上被繼承人之簽名非被繼承人所簽，可能為施金富所簽等語( 見95年8月29日準備程序筆錄) 。參諸被繼承人罹患晚期胃癌，依原告所提示被繼承人之居家護理報告紀錄，83年8 月2 日記載「病人今天較以往嗜睡，氣色較差‧‧‧鼻導管使用‧‧‧故告知病人活動時慎防暈眩。」、8 月5 日記載「病人於昨日（8 月4 日）因低血鈉在家中顯昏睡，故入榮總急診處理，現意識清，但很虛弱。」、8 月16日記載「病人今日自榮總返家。」等情，被繼承人自同年8 月2 日至4 日，嗜睡、使用鼻導管、昏睡而急診住院，不可能處理此事務，如非得被繼承人家屬允許者，不可能有蓋被繼承人章之取款條(見本院卷二第35頁) 取款，被繼承人家屬如非知實際係由何人領取，亦不可能置而不問此近1 千2 百萬元鉅款之去向，再而由上述可知，被繼承人之本件系爭出售不動產所得，除一筆為尤錦清所領取外，餘均為施金富所提領，因而原告所稱大額提領登記簿上被繼承人之簽名非被繼承人所簽，可能為施金富所簽一詞，應是知係施金富所領取而為之陳述，此二筆款項應可認定為施金富所領取。系爭出售不動產所得實際為施金富及尤錦清所領取，而：
( 一) 、被繼承人83年3 月經臺北榮總診斷為晚期胃癌，同年4
月18 日 至和信治癌中心醫院住院，同年4 月22日接受繞道手術，於5 月5 日及5 月26日各接受1 次化學治療，5月17日接受放射線治療，6 月7 日出院後，於6 月9 日至
7 月26日門診11次，並接受化學治療合併放射線治療，其居家護理期間因腹脹及腫瘤無法正常進食，已需每日使用Morphine以控制疼痛及點滴營養補充身體，此有和信治癌中心醫院84年11月14日（84）逸院腫內字第0273號函及94年12月5 日（94）和院放腫字第845 號函（本院卷二第139頁及第140 頁）可稽，且如上所述，8 月2 日嗜睡使用
鼻導管，8 月4 日因低血納在家中顯昏睡，入榮總急診處理，直至8 月16日自榮總返家，嗣9 月2 日死亡。是在上開施金富提領被繼承人銀行存款之時，被繼承人已有重病，接受化學治療合併放射線治療，因腹脹及腫瘤無法正常進食，已需每日使用Morphine以控制疼痛及點滴營養補充身體，嗜睡使用鼻導管，因低血鈉在家中顯昏睡送院急診，依常情不可能外出提領鉅款，亦不可能接受處理鉅款，尢其不會在此時候去處理賭債，因而施金富所稱由被繼承人陪同領款，領款交予被繼承人，被繼承人去還賭債云云，並不足採。
(二)、施金富及尤錦清稱被繼承人對其有鉅額借款云云，並未提
出證據證明，自不能憑信。其兩人稱被繼承人還借款云云，並不足採。
(三)、被繼承人自己有銀行帳戶，如無隱情，其出住售不動產所
得之價款支票，大可依存入自己之銀行帳戶，為何還要大費周章存入施、尤銀行帳戶，由施、尤提領？甚至存入尤錦清帳戶，而由施金富提領？由上開施、尤筆錄可知，施、尤與被繼承人非親，亦無證據證明有特別情誼，被繼承人之支票迂迴透過施尤二人兌領再由其二人提領，又無法合理交待其去向，顯係有意在被繼承人得重病之後，將未來成為遺產之出售不動產所得，經由上開手法規避成為被繼承人遺產。
( 四) 、被繼承人8 月4 日因低血鈉在家中顯昏睡，入榮總急診
處處理，至8 月16日返家，惟原告丁○○90年3 月18日說明書卻稱被繼承人83年6 月7 日出院後，均在家養病，並未於其他醫院養病（本院卷二第137 頁），其刻意隱瞞被繼承人於8 月4 日至8 月16日在臺北榮總住院之事實。再被繼承人名下之動產及不動產於死亡前3 個月全部出售，且原告遺產稅申報時亦將該財產列報為已出售，有原告84年5 月20日遺產稅申報書（本院卷二第142 頁）可稽。而系爭出售不動產所得共14,200,000元，最後由施尤二人取走，原告未予追究，再參以原告丁○○刻意隱瞞被繼承人於8 月4 日至8 月16日在臺北榮總住院之事實，原告應知被繼承人上開將未來成為遺產之出售不動產所得，經由上開手法規避成為被繼承人遺產之情事。
( 五) 、系爭出售不動產所得實際為施金富及尤錦清所領取部分
，既是在被繼承人得重病之後，將未來成為遺產之出售不動產所得，為規避成為被繼承人遺產所提領，又無證據證明該提領之存款( 或其變形) ，已不存在，即使被繼承人在該存款提領期間非重病無法處理事務，依照首揭說明，其亦屬遺產，被告將之列入遺產課徵遺產稅，即無不合。又被繼承人在該存款提領期間是否重病無法處理事務，既不影響此部分是否為遺產之判斷，則原告聲請訊問證人陳國聰（被繼承人之妻舅），以證明被繼承人在83年7 月28日前意識清醒，即無必要，應予駁回。
五、被繼承人雖另將其所有坐落台北市○○區○○段4 小段575號土地，及其上門牌號碼台北市○○路○ 段○○○ 巷○○號房屋( 以下稱系爭不動產二) ，於83年7 月5 日出賣( 同月29日辦理所有權移轉登記予)戊○○，然查：
( 一) 、戊○○於84年10月26日在被告處受詢問時，稱其向被繼
承人購買系爭不動產二，價款約12,000,000元，一次以現金付清，這些錢被繼承人拿去還北投第一銀行貸款700 萬元，及土地增值稅3,046,153 元( 見原處分卷上卷第429頁筆錄) ，於90年8 月7 日在同址受詢問時，則稱被繼承人將系爭不動產二出售予伊，伊則將伊所有台北縣○○鎮○段○○○○號等5 筆土地其上門牌號○○鎮○○路○○○ 號13樓( 按另有415 巷40弄10號地下層)(以下稱系爭不動產三) 出售予被繼承人，系爭不動產三之價款高出約600 多萬元( 增值稅均由被繼承人繳納) ，被繼承人分4 次以現金付款付清( 見原處分卷第755 、756 頁筆錄) ，於本院審理中，先證稱被繼承人出售系爭不動產二予伊，價款11,000 多 萬元，伊賣系爭不動產三給原告甲○○價款約2,000 多萬元，原告甲○○部分用現金約1,500 萬元，部分用本票付款等語( 見本院卷三第285 、286 頁準備程序筆錄) ，經本院質以上開其在被告處受詢問之陳述內容，又改證稱被繼承人賣伊系爭不動產二1,100 多萬元，仍賣給被繼承人系爭不動產三的是2,100 萬元，差價1,000 萬元，所以被繼承人付差價600 萬予伊，其他部分則是相關代書或其他費用，小數目伊就記不清楚了等語( 見本院卷三第288 頁準備程序筆錄) 。是證人戊○○就其向被繼承人購買系爭不動產二之同一事件之相關事項，多次證述內容不一，有重大出入，復無書面契約書可憑，其證詞已難憑信。且數百萬元價款甚至上千萬元價款之支付，竟以現金支付，實有違常情。而北投第一銀行貸款，如上所述，早在系爭不動產二買賣日期前之83年6 月29日前清償，顯非以出賣系爭不動產二之價款清償( 原告對此亦已不爭執，見本院卷二第207 頁準備程序筆錄) 。再被繼承人售予證人戊○○之系爭不動產二之土地公告現值及房屋評定價格合計為5, 622,700元，高於證人戊○○售予被繼承人(按買受名義人為原告甲○○及丁○○) 之系爭不動產三之土地公告現值及房屋評定價格2,346 ,956元( 見本院卷二第95頁被告提出而為原告不爭執之行政訴訟爭點彙整表)，衡諸交易常情，應是系爭不動產二之買賣價格高於系爭不動產三之買賣價格( 按系爭不動產二上設定之最高限額抵押債務已於83年7 月4 日清償，見原處分卷下卷第643頁之清償證明) ，兩相補差價，應是證人戊○○補給被繼承人差價，而非被繼承人補給證人戊○○差價，證人戊○○所證稱被繼承人補差價予伊云云，與事實不符。再被繼承人( 買受名義人為原告甲○○及丁○○) 向證人戊○○購買之系爭不動產三之價款，原告稱價款720 萬元，由原告丁○○以自有存款及變賣珠寶支付自備款300 多萬元，每欠付50萬元，共付6 次，餘款恰被繼承人於83年9 月2日過世，原告丁○○領取保險理賠金500 多萬元，以此支付餘款( 見本院卷二第226 頁原告補充理由狀四) ，此又與證人戊○○所證稱之補差價600 萬元等語不符。甚且上開保險金係6,214,358 元，於83年9 月14日存入原告丁○○帳戶，次日即提領500 萬元，購買第一銀行債券( 見原處分卷上卷第205 頁取款憑條、傳票及第206 頁交易明細表，本院卷二第229 頁準備程序筆錄) ，此亦為原告所不爭執。原告所主張以保險理賠金支付購買系爭土地三之價款云云，亦與事實不符。原告支付價款之說實屬虛構。綜上所述，原告主張及證人戊○○證詞系爭不動產二買賣及支付價款各節非事實，系爭不動產二並無真實買賣，係為規避列為遺產所為之安排，經本院調查後，被告亦認為系爭不動產二之買賣係不實買賣( 本院卷三第289 頁準備程序筆錄) ，系爭不動產二之所有權移轉行為，核屬通謀虛偽意思表示之行為，應屬無效( 民法第87條第1 項) 。
( 二) 、如上所述，系爭不動產二之所有權移轉行為既屬無效，
系爭不動產二於繼承事實發生時尚屬被繼承人所有( 得向證人戊○○請求塗銷系爭不動產二之所有權移轉登記) ，則系爭不動產二應列入遺產計算其價值時，自應以土地公告現值及房屋評定現值共5,622,700 元計算之。被告以證人戊○○受其調查時所稱之價款12,000,000元減除土地增值稅3,046, 153元，計算遺產價值8,953,847 元，尚有未合。又如上所述，系爭不動產二上之最高限額抵押債務，於繼承事實發生時已清償，自無自遺產價值扣除之問題。原告主張縱或如被告不當之臆測，認為係虛偽買賣，而認定為無效者，亦應依遺贈稅法第10條第1 項及第3 項規定以該土地之公告現值及房屋之評定標準價格之合計數作為贈與總額，再依同法第21條規定扣除該房地之貸款與同法施行細則第19條規定扣除土地增值稅後之餘額並依同法第
4 條第2 項規定以證人戊○○為受贈人課徵贈與稅始為適法云云，自不足採。
六、從而，被告就被繼承人變賣系爭不動產一所得所為遺產價值之核定，及就系爭不動產二所為遺產價值之核定在5,622,700 元範圍內，均無不合，據以補稅科罰，於法有據。其餘核計系爭不動產二多出3,331,147 元( 即8,953,847-5,622, 700=3, 331,147)部分，則有未合，此部分之補徵遺產稅及課處罰鍰，自無從維持。是以原處分( 復查決定) 核定本件遺產總額、淨額、罰鍰，在31,834,3651元、26,434,651元、7,296,527 元範圍內( 另見本院卷三第
317 頁被告提出之計算表) ，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，逾此範圍部分，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，在此範圍內為有理由，爰併予撤銷。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 張能旭