臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03202號原 告 中捷建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
（送達處所：台北市○○○路○段○○○號13樓之5）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年7月29日北府訴決字第0930081136號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國89年間與松鑫建設股份有限公司（以下簡稱松鑫公司）因買賣取得坐落新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地，嗣於91年7月9日出售前述土地予捷和建設股份有限公司（以下簡稱捷和公司），同日並向捷和、大友為營造股份有限公司（下稱大友為公司）買賣取得坐落同地段薏仁坑小段132 地號等8筆土地。
原處分機關就原告先前已出售4筆土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年地價稅新台幣（以下同）513,386元，90年地價稅593,997元；而就91年7月9日後購取得之8筆土地，則依原告91年11月27日申請書，經會同農業主管機關現場勘查係作農業使用，核與土地稅法第22條規定相符，是以92年1月17 日北稅新創二字第0920001584號函核准自91年起課徵田賦在案。原告不服，主張前開12筆土地皆為山坡地保育區，應免徵地價稅云云，向被告申請退還87年至90年溢繳之地價稅，惟遭被告以系爭號函否准其請，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉請求准予退還原告89年至90年溢繳地價稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按本件原告所取得之前開系爭12筆土地之所有權，自取得之
始迄今皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為「林」等情，此有原告提出土地登記謄本為證，並為被告所自認，則前開系爭12筆土地，依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。故本件前開系爭土地均為屬農業用地，應可確認。
㈡次按，本件有關稅捐之核課、是否應退繳溢繳之地價稅均屬
被告依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字460、496、500等解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違：
⒈按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。司法院
釋字第496號解釋略以：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神。依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」其解釋理由書略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然…」、同院釋字第460號解釋、500號解釋理由書等均同其意旨：另台北高等行政法院89年度訴字3180判決略以：「…則為查明系爭66筆土地是否於83年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。且依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第2項第1款之土地（即土地稅法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關（蓋法令並未規定如土地移轉予營利事業主所有，即應由新所有權人提出申請，始能核課田賦）…」，合先敘明。
⒉首查，「租稅法律主義」係憲法所明定，故與之違反者無效
，此參中央法規標準法第11條規定自明，而綜觀前開司法院解釋之意旨，所謂「租稅法律主義」係指「人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言」，故主管機關核課人民之稅捐，有關納稅方法、稅捐減免或負繳納稅捐之義務及享受減免稅捐之優惠等均應由法律所規定。則主管機關行使稽徵程序或人民負繳納稅捐之義務，均應由法律予以明定，若法律所未規定之程序，人民自不負履行之義務，否則即與「租稅法律主義」相違，此先予陳明。
⒊經查，依土地稅法有關之規定，其稽徵程序分別規定於土地
稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明。故有關土地應否應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與「租稅法律主義」相違，被告之認定顯有違誤。況本件被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，同施行細則第21條第1項之土地（即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用地之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。故本件被告逕以原告未提出變更申請為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，額已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院大法官釋字46 0、496、500等解釋意旨與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違。
⒋至被告引據司法院釋字第537號解釋，認定原告因此負有協
力義務，並於不履行時即為失權等情：查關於人民權利義務之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明，此亦為「法律保留原則」之具體適用。本件前開司法院釋字第537號解釋係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財稅字第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所做之解釋，故其前提係以法律有規定納稅義務人應負「協力申報之作為義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行持，方有失權之效果，故不違反憲法所規定之「租稅法律主義」所為之解釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務」，此不但與前開解釋意旨不符，亦違反「法律保留原則」。本件土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得比附援引。故本件被不當擴大司法院解釋之意旨，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，錯誤引用司法院大法官解釋為免除義務之論遽，其適用法令顯有錯誤，可不待言。
㈢綜上所述，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力義務
，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回原告之請求，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字46
0、496、500等解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告「適用法令錯誤」為由，申請退還其89及90年所溢繳之地價稅，自屬有據，被告未經詳察，訴願決定亦未加糾正，仍予維持，容有未洽。
㈣綜右析陳，在在可明被告所為原行政處分及訴願決定均顯有
違法及不當，至為灼明。請鈞院鑒核，惠請判決如原告訴之聲明之所請，以維權益，至感德澤。
乙、被告主張：㈠按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規
定，課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地得徵田賦之規定，參酌土地稅法及土地稅法施行細則之有關規定，可析言如下：（一）、須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地稅法第22條第1項前段）（二）、所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（土地稅法施行細則第21條第1項）（三）、所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用者。（四）、
（二）所敘以外之其他用地，但合於土地稅法施行細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。綜上，可知已規定地價之土地，除在作農業用地使用期間徵收田賦者外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未為農業使用者，則應按一般用地核課地價稅。
㈡經查，本案原告於89年1月28日買賣取得坐落台北縣新店市
○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地，嗣於91年7月9日將上開土地出售，是原告僅負有繳納89年、
90 年地價稅之義務，其他年度原告則非土地稅法第3條地價稅之納稅義務人，核非得請求退還其他年度地價稅款之適格當事人；而就原告於91年7月9日取得坐落同地段薏仁坑小段
132、134、135、1 35之1、139、140、141、143地號等8筆土地而言，其自91年起為土地所有權人始負納稅義務，亦核非得請求退還91年度以前之地價稅稅款之適格當事人。是依稅捐稽徵法第28條規定，本案原告僅可就新店市○○段溪西小段40 之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地之89年、90年地價稅部分進行請求，先予敘明。
㈢再查，本案系爭坐落新店市○○段溪西小段40之1、之2、之
4、55之1地號等4筆土地，原於803年即變更使用課徵地價稅在案，又查原告於持有上開土地期間並未提出申請變更作農業使用，而原告應負繳納89年、90年地價稅之義務，業如前述，故被告機關所屬新店分處就上開土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年、90年地價稅，並無違誤；另本案系爭坐落同地段薏仁坑小段
132、134、135、135之1、139、140、141、143地號等8筆土地，則依原告91年11月廿7日申請書，經會同農業主管機關現場勘查係作農業使用，經核與土地稅法第22條規定相符，是以92年1月17日北稅新創二字第0920001584號函核准自91年起課徵田賦在案，自屬有據。
㈣原告請求退還其所謂溢繳之地價稅，主張其土地屬非都市土
地山坡地保育區，應由被告機關主動辦理課徵田賦，無須由納稅人提出，且課徵田賦，不應以土地所有權人為營利事業而不同，被告機關應退還其所繳之系爭地價稅云云。查依司法院大法官會議釋字第537號解釋：「…此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」系爭因未作農業使用而被改課徵地價稅之土地，是否作農業使用？何時作農業使用？如原告未提出申請，被告機關自無從知悉，是原告主張不負申報協力義務云云，核無足採。
㈤再按原告主張本案有關稅捐之核課、是否應退溢繳之地價稅
均屬被告機關依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准退還溢繳之地價稅，顯已違反憲法第109條租稅法律主義及司法院大法官會議釋字第460、496、500號解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決有違乙節，查非都市土地得課徵田賦之規定，已如首揭所述，是以，本案系爭土地前依法課徵地價稅洵屬有據，並無違反租稅法律主義之精神，而台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決，僅屬個案判決並非判例，就其法律見解尚不得拘束本案。
㈥末按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；…。」是對於因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體之證明。查本案原告對於被告機關所屬新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議；且原告就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，從而被告機關否准其退稅之申請，並無違誤。
㈦綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第195條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
壹、程序方面：
一、本件被告之代表人原為郭豊鈐，自94年5月2日起變更為乙○○，而原告之代表人原為王振芳，於本院審理中變更為甲○○，是兩造均聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告起訴請求准予退還原告87年至90年溢繳地價稅，嗣於本院行言詞辯論期日減縮請求准予退還原告89年至90年溢繳地價稅，依行政訴訟法第113條第1項前段規定，應予以准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限。」，分別為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法施行細則第21條第1項所規定。
二、本件係原告於89年間與松鑫公司因買賣取得坐落新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地，嗣於91年7月9日出售前述土地予捷和捷和公司，同日並向捷和、大友為營造股份有限公司（下稱大友為公司）買賣取得坐落同地段薏仁坑小段132地號等8筆土地。原處分機關就原告先前已出售4筆土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年地價稅513,386元，90年地價稅593,997元；而就91年7月9日後購取得之8筆土地，則依原告91年11月27日申請書，經會同農業主管機關現場勘查係作農業使用，核與土地稅法第22條規定相符，是以92年1月17日北稅新創二字第0920001584號函核准自91年起課徵田賦。原告爰向被告新店分處請求退還其持有系爭12筆土地87至90年度所溢繳之地價稅，經被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠系爭坐落台北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4及
55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地保保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地之事實，有土地登記謄本影本4紙在卷足憑；惟被告機關所屬新店分處查得系爭土地自79年訴外人捷和公司為登記取得後，未作農業使用不符合課徵田賦要件，而通知自80年起改按一般用地稅率課徵地價稅，有該分處函在卷可考，且為原告所不爭執，洵堪認定。至原告於91年7月9日取得坐落同地段薏仁坑小段132、134、135、1 35之1、139、140、141、143地號等8筆土地而言，其自91年起為土地所有權人始負納稅義務，並非得請求退還91年度以前之地價稅稅款之適格當事人。是本件僅就新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地之89年、90年地價稅部分進行請求，予以審究。
㈡按土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用
特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，另依司法院釋字第537號解釋之意旨：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，查系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用，原告最為知悉；如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。是以系爭土地業己作農業使用時，原告即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務；從而，原告主張系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請乙節，容有誤解，自不足採。
㈢綜上，原告對於被告就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其
持有期間一直未有異議；且原告就系爭土地於其上開期間（
89、90年），業已作農業使用之事實，亦未依土地稅法第41條規定向被告提出申請，從而被告否准原告退稅之申請，依法並無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求准予退還原告89年至90年溢繳地價稅，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第七庭審判長法 官 鄭 小 康
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 王琍瑩